Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности процентов по выписанным векселям? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности приобретенных векселей, по которым организация не получает дохода? Каковы критерии отнесения векселей к группе финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость? Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов по финансовым вложениям в ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2004 г.)

1. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности процентов по выписанным векселям?

2. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности приобретенных векселей, по которым организация не получает дохода?

3. Каковы критерии отнесения векселей к группе финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость?

4. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов по финансовым вложениям в ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке?

1. В соответствии со ст. 5 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341, в переводном векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом переводном векселе такое условие считается ненаписанным.

Статьей 77 названного Положения установлено, что условие о процентах, относящееся к переводному векселю, применяется и к простому векселю. Значит, начисление процентов возможно как по переводному, так и по простому векселю.

В векселе могут содержаться различные формулировки, отвечающие данному условию, например:

"срок оплаты по предъявлении";

"через определенный срок по предъявлении";

"по предъявлении, но не ранее";

"во столько-то времени от предъявления";

"по предъявлении, но не ранее определенной даты и не позднее определенной даты".

Начисление процентов на вексельную сумму по срочным векселям (векселям, в которых обязанность произвести выплату по векселю определена конкретной датой) действующим законодательством не предусмотрено. Так, в Постановлении от 5 августа 2002 г. N КА-А40/4943-02 ФАС Московского округа отметил, что судебные инстанции правильно исходили из ст. 5 Положения о переводном и простом векселе, где указано, что по векселям со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее" проценты начисляются с даты составления векселя (данное дело касалось порядка исчисления процентов по выписанным векселям банка, отнесенным им на расходы для целей налогообложения).

Поскольку бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а также в связи с требованиями п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, возможны два варианта отражения процентов по выписанным векселям в бухгалтерском учете и отчетности (причем неважно, выписываются векселя для получения займа денежными средствами или для использования в расчетах за поставленную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы):

1) ежемесячное исчисление процентов и отражение их в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности или задолженности по договору займа, а в отчете о прибылях и убытках - по статье "операционные расходы (проценты к уплате)";

2) по факту предъявления векселя к платежу исходя из требования подп. "а" п. 18 ПБУ 15/02, согласно которому по выданным векселям векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (далее - вексельная сумма), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя (в соответствии с вексельным законодательством проценты по векселю подлежат уплате при предъявлении векселя к платежу).

При признании кредиторской задолженности помесячно учетная политика организации будет в наибольшей степени обеспечивать соблюдение требования осмотрительности, как это определено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Первый вариант, когда проценты начисляются на отчетную дату ежемесячно, можно признать более рациональным, так как в бухгалтерской отчетности у организации отражается полная информация о предполагаемых расходах и задолженности. Для минимизации возможных рисков необходимо организовать аналитический учет по начислению процентов по каждому векселю в зависимости от срока его обращения.

Кроме того, первый вариант в полной мере соответствует указаниям, данным в МСФО.

В случае существенности сумм начисленных процентов организация обязана раскрыть эти суммы и выбранную учетную политику в отношении рассматриваемых обязательств в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в составе годовой бухгалтерской отчетности.

2. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение ряда условий, в том числе способность активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). При принятии решения о классификации в бухгалтерском учете и отчетности приобретенных активов необходимо иметь в виду следующее.

Если изначально векселя были приобретены без намерения получить по ним доход, т.е. покупная стоимость векселя соответствует номиналу и векселем не предусмотрен процент, то достаточно обоснованно будет учитывать их в составе прочих долгосрочных или краткосрочных активов либо дебиторской задолженности в зависимости от срока обращения векселей или предполагаемого выбытия после отчетной даты.

Указанный принцип не будет действовать, если организация приобрела процентный вексель или вексель с дисконтом, а в дальнейшем реализует его без дохода, что явилось следствием определенных финансовых схем и иных особенных операций. Такие активы, по нашему мнению, необходимо отражать в составе долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений в зависимости от срока обращения или предполагаемого выбытия ценных бумаг после отчетной даты.

3. Согласно п. 21 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 13 ПБУ 19/02 для целей данного Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Рыночная цена складывается на основе данных о спросе и предложении на аналогичные ценные бумаги. Но вексель по своей правовой природе не может обращаться на организованном рынке ценных бумаг в смысле предмета торговли и иметь рыночную котировку как акции, поскольку вексель имеет родовые признаки и аналогичного векселя на рынке ценных бумаг быть не может. Следовательно, при покупке и продаже вексель будет иметь особую цену, согласованную только между продавцом и покупателем.

4. В силу п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. На основании п. 16 ПБУ 9/99 иные поступления признаются в бухгалтерском учете по мере образования (выявления). Такое изложение правила признания прочих доходов в нормативном документе по бухгалтерскому учету позволяет организации самостоятельно выбрать способ начисления процентов по приобретенным ценным бумагам: признание доходов в момент возникновения прав на них, или ежемесячное признание доходов. Целесообразным и рациональным в данном случае будет решение о применении способа неначисления доходов, а признание доходов в виде процентов по векселю в момент его предъявления к платежу.

При признании доходов в виде процентов по векселю в момент предъявления к платежу (без ежемесячного начисления процентов) учетная политика организации будет в наибольшей степени обеспечивать соблюдение требования осмотрительности, как это определено п. 7 ПБУ 1/98.

В то же время вариант с ежемесячным начислением процентов в полной мере соответствует МСФО и обеспечивает зеркальный подход к учету доходов и расходов по полученным и выданным векселям.

С.Ю. Смирнов,

Д.А Колодяжный,

аудиторы компании "ФБК"

15 января 2004 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2004 г.