Вопрос: ООО "Т" являлось кредитором компании "А" в соответствии с договорами поставки товаров, а также уступки прав требования, по которым первоначальными кредиторами были ОАО "Б" и "В". В соответствии с договором новации от 6 октября 2000 г. (между компанией "А" и ООО "Т") в отношении кредиторской задолженности у компании "А" возникло новое обязательство - принять общую сумму задолженности в заем. Однако налоговые органы считают, что у компании "А" нет основания возмещать НДС из бюджета по данным операциям, так как теперь эти обязательства являются займом, а не поставкой. Насколько правомерны выводы налоговых органов? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.)

ООО "Т" являлось кредитором компании "А" в соответствии с договорами поставки товаров, а также уступки прав требования, по которым первоначальными кредиторами были ОАО "Б" и "В" (поставки 1997 и 1998 гг.). В соответствии с договором новации от 6 октября 2000 г. (между компанией "А" и ООО "Т") в отношении кредиторской задолженности у компании "А" возникло новое обязательство - принять общую сумму задолженности в заем.

В 2003 г. ООО "Т" уступает право требования долга другой организации (ООО "Д"). В настоящее время ООО "Д" является кредитором компании "А" на общую сумму займа.

Так как первоначально были договоры поставки, то у компании "А" на бухгалтерском счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" зависла сумма по поставкам 1997-1998 гг. В 2005 г. компания "А" частично погашает задолженность перед ООО "Д" и возмещает из бюджета сумму НДС.

Однако налоговые органы считают, что у компании "А" нет основания возмещать НДС из бюджета по данным операциям, так как теперь эти обязательства являются займом, а не поставкой.

Насколько правомерны выводы налоговых органов? Имеет ли право компания "А" возместить НДС из бюджета по обязательствам, по которым принято соглашение о новации в заем?

По нашему мнению, выводы налоговых органов применимо к рассматриваемой ситуации неправомерны и компания имеет право на возмещение НДС по таким обязательствам. Данный вывод основан на следующем.

Согласно ст. 818 Гражданского кодекса Российской Федерации долг, возникший из договора купли-продажи, по соглашению сторон может быть заменен заемным обязательством. Такая замена проводится с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.

На основании ст. 414 ГК РФ при заключении соглашения о новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и количества.

Таким образом, при заключении соглашения о новации в заемное обязательства по оплате товаров первоначальное обязательство покупателя по оплате товаров прекращается и возникает обязательство заемщика. Значит, действия сторон не противоречат требованиям гражданского законодательства.

Возмещение НДС. В соответствии с редакцией ст. 172 НК РФ, действовавшей на момент оплаты задолженности (2005 г.), вычет производился при условии оприходования материальных ресурсов, наличия счета-фактуры и фактической оплаты предъявленного НДС, а также использования приобретенных ресурсов в деятельности, облагаемой налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Особо следует обратить внимание, что в данном случае речь идет именно об использовании приобретенных товаров, а не характере задолженности. Если в дальнейшем характер задолженности изменяется, это не влияет на основание вычета, поскольку он предоставляется именно по материальным ресурсам.

Поскольку условия об оприходовании и счете-фактуре компания "А" выполнила, единственным основанием для отказа в вычете является отсутствие оплаты. Согласно п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя материальных ресурсов, которое непосредственно связано с их поставкой, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

В рассматриваемой ситуации обязательство было не прекращено полностью, а преобразовано в обязательство другого рода. Фактически речь шла об отсрочке в погашении задолженности. Поэтому компания "А" правомерно делала вычет по мере гашения задолженности.

Налоговыми органами в официальных разъяснениях по вопросам применения налогового законодательства право на вычет НДС при новации долга в заемное обязательство не ставится под сомнение.

Так, МНС России в письме от 13 апреля 2004 г. N 03-2-06/1/994/22@ указало, что при новировании (по соглашению сторон) долга, возникшего при совершении операций купли-продажи товаров (работ, услуг), в заем право на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа.

В то же время судебная практика по данному вопросу противоречива и какой-либо единой точки зрения судебных органов на данный момент нет.

Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28 января 2003 г. по делу N А43-4740/02-5-234 при рассмотрении дела указал, что, поскольку по своей сути заемные отношения сторон представляют рассрочку по оплате стоимости выполненных работ и поставленных материалов, они являются реализацией в смысле, придаваемом этому понятию ст. 146 НК РФ. Значит, норма подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ о том, что предоставление займа является операцией, не подлежащей налогообложению, неприменима к рассматриваемой ситуации.

А вот ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18 апреля 2006 г. по делу N А06-4065У/4-13/05, напротив, указал, что, поскольку в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат налогообложению и заимодавец в данном случае не является плательщиком НДС с данных услуг и не уплачивает его в бюджет, применение налогового вычета со стороны заемщика неправомерно.

Ранее в Постановлении от 6 апреля 2006 г. по делу N А06-1978У/4-13/05 ФАС Поволжского округа высказывал аналогичную позицию.

Однако мнение суда, основанное на квалификации операции как займа в денежной форме, представляется сомнительным, поскольку изначально никаких денежных средств компании "А" не передавалось и получены были именно материальные ценности.

Если заемное обязательство является новированным в силу предоставленной в ГК РФ возможности, налогоплательщик вправе возместить НДС из бюджета.

Таким образом, учитывая разъяснения и рекомендации МНС России, если компания "А" примет решение о возмещении НДС, то при предъявлении претензий со стороны налоговых органов налогоплательщик будет освобожден от ответственности согласно ст. 111 НК РФ, поскольку его право на вычет (возмещение) сумм НДС соответствует точке зрения государственных органов. Напоминаем, что в данном случае налогоплательщик не будет освобожден от уплаты налога и пеней.

Кроме того, еще раз отметим, что, по нашему мнению, претензии налоговых органов в данном случае неправомерны и компания вправе возместить НДС из бюджета по мере исполнения обязательств по уплате займа.

Е.И. Голубева,

Е.Л. Соколова,

А.И. Сотов,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 декабря 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2006 г.