Переход на МСФО: мифы и реальность (слово в защиту российских ПБУ) (И.Р. Сухарев, О.А. Сухарева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2003 г.)

Переход на МСФО: мифы и реальность (слово в защиту российских ПБУ)

Юридическая основа перехода на МСФО

В середине 90-х гг. XX в. в отечественном бухгалтерском учете появилось новое веяние - переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Это словосочетание все чаще стало встречаться в средствах массовой информации и в высказываниях известных политиков и государственных чиновников. В последние два года неоднократно назывались даже даты осуществления этого перехода.

Однако большинству российских бухгалтеров не ясно, что кроется под фразой "переход на МСФО": отказ от применения отечественных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ) и использование вместо них МСФО или что-то другое? Правомерно ли устанавливать дату перехода на МСФО?

Начнем с того, что МСФО - продукт творчества международной некоммерческой организации - Совета по МСФО, которая обладает авторским правом на МСФО и не собирается от него отказываться. Напротив, разрешая тиражирование МСФО в электронном или печатном виде, перевод их на другие языки, Совет по МСФО указывает тем или иным образом на защиту своих авторских прав. В частности, за передачу прав публикации МСФО установлены "роялти", при тиражировании стандартов действуют ограничения, в том числе они касаются минимальной стоимости одного экземпляра данных стандартов (в России, например, цена одного экземпляра МСФО не может быть ниже 1000 руб.).

В цивилизованных странах каждая организация самостоятельно и добровольно принимает решение об использовании МСФО при составлении своей отчетности. Стимулирует составление отчетности в соответствии с МСФО отношение к ней бизнес-сообщества. Соответствие отчетности МСФО является своеобразным "брэндом", свидетельствующим об уровне фирмы и качестве ее отчетности. Кроме того, МСФО - это международный язык бизнеса.

Большинство крупных российских организаций, работающих с зарубежными контрагентами, уже сейчас формирует отчетность в соответствии с МСФО, одновременно составляя ее и по российским правилам бухгалтерского учета, т.е. готовит отчетность, необходимую пользователям, без всякого принуждения со стороны государства. Однако большинство российских организаций перейдет на МСФО только тогда, когда их обяжет сделать это соответствующий нормативный документ.

Американские компании, акции которых ценятся на мировых фондовых рынках, не очень-то стремятся переходить на составление своей отчетности в соответствии с МСФО и продолжают работать по национальным SFAS, требуя соответствия им отчетности своих европейских контрагентов, в том числе российских. Поэтому среди российских организаций довольно много таких, которые составляют отчетность в соответствии с US GAAP, а о переходе на МСФО серьезно не задумываются. В связи с существованием противоречий между US GAAP и МСФО появились идеи создания Global GAAP, но не известно, что будет браться за их основу.

Кроме того, в последние годы в МСФО было внесено множество поправок, вводились новые стандарты и отменялись старые, и этот процесс стал таким масштабным, что Комитет по МСФО вынужден был объявить о введении с будущего года двухлетнего моратория на новые изменения в МСФО. Это поможет организациям привести свой бухгалтерский учет в соответствие с требованиями МСФО.

До сих пор нет хорошего перевода МСФО на русский язык. На данный момент распространен вариант перевода МСФО на русский язык В.И. Тарусина, изданный ЗАО "Аскери-АССА" (толстая книга формата А5 в мягкой красной обложке), качество которого, мягко говоря, оставляет желать лучшего. Он годится только для того, чтобы человек с поверхностным знанием английского языка мог изучать МСФО, сопоставляя английский и русский текст, но совершенно не подходит для использования в качестве правил составления отчетности российскими организациями.

По поводу использования данного перевода МСФО на русский язык уже возникали споры, которые рассматривались в суде (между ЗАО "Аскери-АССА" и ЗАО "ПрайсВотерхаусКуперс Аудит"*(1)). Суд квалифицировал МСФО как "литературное произведение", авторское право на которое регулируется Законом Соединенного Королевства Великобритании с Северной Ирландией 1988 г. "Об авторских правах, промышленных образцах и патентах".

Таким образом, переход российских организаций на МСФО в настоящий момент просто невозможен. Кто-то уже делает это добровольно. А обязательный переход на МСФО связан с принятием соответствующего нормативного акта. Представьте себе, что принят закон о представлении всеми российскими организациями финансовой отчетности, составленной только в соответствии с МСФО, начиная с отчетности за 200Х год. В этом законе должен быть указан источник норм, которыми следует руководствоваться при составлении такой отчетности. А им является продукт творчества зарубежной негосударственной структуры, изложенный на английском языке и защищенный авторским правом иностранного государства от тиражирования и использования. В любом случае российский законодатель не сможет ограничиться ссылкой на такой документ, а вынужден будет принять свой нормативный акт, содержащий не бланкетные нормы, а нормы по существу. Итак, мы пришли к совсем иному пониманию перехода на МСФО - создание собственных национальных стандартов, в той или иной степени соответствующих МСФО.

Переход на МСФО кредитных организаций

В авангарде процесса перехода на МСФО идет банковский сектор российской экономики. Конкретные даты перехода кредитных организаций на МСФО уже не раз назывались на официальном уровне. Например, Банк России 2 июня 2003 г. издал официальное сообщение "О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности", которым предусматривается переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО с 1 января 2004 г. Банк России указывал, что финансовая отчетность по МСФО будет готовиться на базе отчетности, составленной по российским правилам ведения бухгалтерского учета с применением метода трансформации. Причем кредитные организации должны будут также представлять обязательную бухгалтерскую отчетность, составленную по российским стандартам, и другие формы отчетности в территориальные учреждения Банка России до 1 января 2006 года.

В своем официальном сообщении Банк России упоминает и реальный сектор экономики, ссылаясь на совместное Заявление Правительства РФ и Банка России от 30 декабря 2001 г. "О Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации". Здесь же указывается на обязательный одновременный переход банковского и реального секторов экономики на ведение бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, однако для банков установлена опережающая программа такого перехода. Банк России признает: чтобы придать юридическую значимость финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО с применением метода трансформации, необходимо принять соответствующий законодательный акт и обещает заблаговременно (до 1 января 2004 г.) подготовить документы, устанавливающие:

порядок составления финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с МСФО на базе отчетности, составленной по российским правилам ведения бухгалтерского учета с применением метода трансформации. Указанный порядок будет опубликован в 2003 г., с последующим внесением в него уточнений, учитывающих изменения самих МСФО;

порядок обеспечения внедрения принципов международных стандартов бухгалтерского учета в банковском секторе Российской Федерации одновременно с реальным сектором экономики Российской Федерации.

Такими документами, видимо, должны быть инструкции, разъясняющие порядок отражения финансовой информации в соответствии с МСФО. Если это будет так, то фактически произойдет переход не на МСФО, а на инструкции Банка России, что действительно возможно при охвате в данных инструкциях всего спектра проблем. Пока же подобных документов нет.

Отмеченные препятствия мешают переходу на МСФО не только кредитных организаций, но и всего реального сектора экономики России. Пока формально отсутствуют МСФО, на которые следует переходить, попытки принудительного перевода на них только кредитных организаций нельзя назвать хорошей идеей.

Переход на МСФО с помощью национальных стандартов
бухгалтерского учета

Конечно, если задаться целью непременно перевести все российские организации на МСФО, то названные препятствия можно обойти. Для этого существует простой путь: не утруждать себя созданием нормативной основы перехода на МСФО, а потребовать от каждой организации представления аудиторского заключения, подтверждающего соответствие ее отчетности данным стандартам. Затем следует отменить российские стандарты. Однако такие действия не решат проблем перехода на МСФО, а породят новые проблемы. Из-за отсутствия юридической платформы переход на МСФО окажется чисто номинальным, а на вопрос соответствия отчетности МСФО каждая организация (и составляющая, и проверяющая отчетность) будет отвечать по-своему. В итоге в сфере бухгалтерского учета мы вернемся к правовому вакууму начала 90-х гг. XX в.

Таким образом, переход на МСФО состоит не в отказе от российских правил ведения бухгалтерского учета и принятии МСФО в качестве практического руководства, а в приведении российских правил ведения бухгалтерского учета в соответствие с МСФО. Это процесс постепенный, и ни о каком 1 января 200Х г. речь идти не может. Причем официальные документы органов государственной власти России оговаривают именно такой вариант перехода на МСФО.

В соответствии с Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" российская система бухгалтерского учета приводится в соответствие с МСФО. Во исполнение этого Указа Правительство РФ приняло Постановление от 6 марта 1998 г. N 283 и распоряжение от 22 мая 1998 г. N 587-р, в которых утверждены Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику. Таким образом, российские положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) должны рассматриваться не в качестве "старой системы", от которой придется отказаться при переходе на МСФО, а в качестве инструмента этого перехода. Но возникает вопрос: насколько ПБУ удастся стать таким инструментом? К сожалению, хорошие идеи часто гибнут или изменяются до неузнаваемости при их внедрении в практику.

Упомянутый План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику, утвержденный распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р, был рассчитан на полтора года, причем последние сроки, указанные в нем, - IV квартал 1999 г. Однако некоторые ПБУ, фигурирующие в данном Плане, не приняты до сих пор (четыре года просрочки). Разумеется, за это время произошло немало событий, которые внесли корректировки в прежние планы. Чего стоит "спринтерский" ввод в действие новых глав Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимаемые ПБУ охватывают довольно узкий круг вопросов. Они очень "сырые", а содержащиеся в них нормы мало похожи на требования МСФО. Разработка российских ПБУ выглядит неким кулуарным процессом, скрытым от чужих глаз и ушей, а принятие очередного ПБУ напоминает погодное явление, для защиты от которого бухгалтер начинает искать "зонтик".

Бухгалтерское профессиональное сообщество России пассивно по отношению к ПБУ. Специалисты, знающие МСФО, консультируют и обучают бухгалтеров, как применять МСФО в том виде, в каком они изданы лондонским Комитетом, как трансформировать российскую отчетность под их требования. Но почему-то мало кто активно выступает за создание системы национальных стандартов, причем таких, чтобы потребность в их трансформации отпала сама собой или, по крайней мере, была сведена к минимуму.

В цивилизованных странах бухгалтерские стандарты (как национальные, так и международные) являются продуктом деятельности профессионалов-практиков, результатом широкого публичного обсуждения наиболее проблемных ситуаций. Государственные органы в этом процессе либо вообще не участвуют, либо выполняют функцию регистраторов.

В России государство не просто играет доминирующую роль в создании норм бухгалтерского учета, а является их единоличным творцом, что лишает процесс создания данных документов обратной связи. В результате каждое новое ПБУ не встречается радостным восклицанием "наконец-то!", а становится предметом острой критики, причем преимущественно неконструктивной: констатируется, что все плохо, но не предлагается, как сделать хорошо.

Ситуацию усугубило введение гипертрофированного налогового учета, который стал неподъемным грузом для отечественного бухгалтерского учета. Какая еще бухгалтерская отчетность нужна, когда налогоплательщик и так составляет тома налоговых деклараций, тщательно подстроенных под требования налоговых органов, а сам налоговый учет провозглашен как отдельная учетная система? Почему составление бухгалтерской отчетности нужно подлаживать под требования органов статистики? Если пробовать с помощью одной отчетности удовлетворить требования многочисленных служб, то в итоге такая отчетность не подойдет никому, и уж тем более ее нельзя будет назвать соответствующей МСФО.

Российский бухгалтерский учет должен служить целям исключительно бухгалтерского учета, и тогда переход на МСФО можно будет реально осуществить. Все сторонние пользователи финансовой информации должны либо довольствоваться тем, что создает система бухгалтерского учета, либо обосновать необходимость составления специальной отчетности (как это имеет место с налоговыми декларациями, представляемыми в МНС России).

Формирование национальных стандартов бухгалтерского учета было и остается единственным эффективным способом перехода российских организаций на МСФО. Российские положения по бухгалтерскому учету следует воспринимать как инструмент перехода на МСФО, поэтому нужно направить усилия в сторону совершенствования ПБУ, а не думать о том, с какой же даты станет возможным применение МСФО в России.

В этом отношении интересен подход к данной проблеме, предложенный Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности, Положение о которой утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 ноября 1997 г. N 1404. На заседании этой Комиссии 6 марта 2003 г. был рассмотрен и утвержден План мероприятий по подготовке российской экономики к переходу на МСФО, в процессе подготовки и обсуждения которого рассматривалось два варианта введения МСФО в российскую практику.

Первый вариант предполагает использование МСФО наряду с национальными стандартами. То есть организации будут продолжать формировать финансовую отчетность по национальным стандартам, которые не противоречат принципам МСФО, а консолидированная отчетность группы компаний будет составляться на основе МСФО. Второй вариант предполагает отказ от национальных стандартов и использование вместо них МСФО.

Первый вариант предполагают использовать члены ЕС - Германия, Франция, Нидерланды, Швеция, Австрия и др., второй - Барбадос, Бахрейн, Бруней, Гаити, Гондурас, Зимбабве, Малави, Мальта, Мьянма, Тринидад и Тобаго, Ямайка и др. В какой "компании" Вам бы хотелось видеть Россию? Не удивительно, что комиссия выбрала первый вариант.

Согласно указанному Плану мероприятий до конца 2003 г. запланировано принять шесть новых ПБУ: "Реорганизация организаций", "Промежуточная отчетность", "Информация об участии в совместной деятельности", "Учет инвестиций в зависимые организации", "Реорганизация страховых организаций", "Промежуточная отчетность страховых организаций". Нельзя сказать, что круг вопросов, которые планируются отразить в ПБУ, отличается высокой актуальностью. Но пока ни одно из них не принято, видимо, Минфин России готовит традиционный сюрприз к концу года для бухгалтеров.

Кроме того, в этом же Плане мероприятий фигурируют Методические рекомендации по трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским правилам, в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, составленную на основе МСФО, а также Методические указания по введению процедуры корректировок данных бухгалтерской отчетности, учитывающих последствия инфляции.

Различные подходы к созданию российских и международных стандартов
бухгалтерского учета и отчетности

Пятилетняя история реализации программы перехода российского бухгалтерского учета на МСФО с помощью национальных стандартов пока не дала ощутимого результата. Принятие новых ПБУ дает двоякий результат - сближение с МСФО и отдаление от них. Конечно, каждое новое ПБУ закрывает очередное белое пятно в российском бухгалтерском учете. Концепция этих ПБУ действительно соответствует принципам МСФО, но когда дело доходит до частностей, выявляется масса несоответствий.

Фундаментальное различие между ПБУ и МСФО состоит в сфере регулирования документов. Российские стандарты называются положениями по бухгалтерскому учету, международные стандарты - стандартами финансовой отчетности*(2). В МСФО внимание акцентируется на порядке отражения информации о бухгалтерских объектах в отчетности, а ведение учета оставлено на усмотрение организации. Российские ПБУ в сочетании с другими нормативными документами, в отличие от международных стандартов, главным образом, регулируют бухгалтерский учет как таковой, отводя представлению информации в отчетности второстепенную роль. Например, нормы, предписывающие назначение и корреспонденцию счетов бухгалтерского учета, в принципе не характерны для МСФО и являются российской спецификой.

Кроме того, МСФО отличаются от ПБУ глубиной и качеством рассмотрения вопросов. Международная бухгалтерская практика накопила многолетний опыт стандартизации правил учета. В действующие стандарты постоянно вносятся коррективы, продиктованные проблемами, возникшими в процессе применения этих стандартов. В результате тексты стандартов совершенствуются и шлифуются, иллюстрируются актуальными примерами и разъясняются в виде специальных интерпретаций. Новый стандарт перед принятием проходит стадию активного публичного обсуждения и апробации на практике. То же касается и поправок, вносимых в уже действующие стандарты. От момента принятия стандарта (или поправок) до его применения обычно проходит довольно много времени. Комитет по МСФО заранее объявляет о своих планах, и ему обычно удается им следовать.

Для российских ПБУ характерно почти все прямо противоположное. Принятие стандарта является обычно первой попыткой регулирования соответствующего предмета учета. Российские бухгалтеры не только не участвуют в обсуждении проекта ПБУ, но, как правило, и в глаза его не видят до того момента, как он примет статус нормативного документа и бухгалтеру не придется разбираться в нем. От момента публикации нового ПБУ до его вступления в силу чаще всего проходит очень мало времени, так что приходится осваивать новые правила уже в процессе учета, не успев подготовиться и уж тем более не закрепив вытекающие из них методы в учетной политике. Разумеется, принятые в таких условиях ПБУ далеки от совершенства и рождают массу проблем при их применении.

Реализация принципов бухгалтерского учета в МСФО и в российских ПБУ

Важное концептуальное различие между российскими и международными правилами бухгалтерского учета заключается в применении основополагающих бухгалтерских принципов. Они закреплены как в документах МСФО (Принципах подготовки и составления финансовой отчетности), так и в российских бухгалтерских нормативных актах (Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденном приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н). Российский и международный перечни указанных принципов довольно похожи. В МСФО они называются "допущения", "качественные характеристики", "ограничения", в российских нормативных актах - "допущения" и "требования". Но на практике эти принципы реализуются по-разному. В международных стандартах при рассмотрении практически каждого вопроса принципы играют заметную роль. А в российском бухгалтерском учете эти принципы в большинстве своем пока, к сожалению, носят только декларативный характер.

Один из таких принципов - принцип осмотрительности, закрепленный в МСФО, в п. 37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, в п. 10 российского Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в п. 7 ПБУ 1/98. Если посмотреть на формулировки принципа осмотрительности, то на первый взгляд ее российский вариант кажется более жестким, а формулировка, приведенная в МСФО, выглядит очень осторожной. Но на практике все наоборот. В МСФО принцип осмотрительности прослеживается вполне, а в российском бухгалтерском учете его трудно где-либо обнаружить - он только провозглашен.

Реализация этого принципа проявляется при выборе учетных методов, используемых по умолчанию, что хорошо прослеживается при решении вопроса о капитализации затрат. Бухгалтерам хорошо известна проблема распределения затрат между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, т.е. признание затрат в качестве актива с последующим постепенным списанием либо отнесение их на текущие расходы. Когда затраты признаются расходами, за их счет уменьшаются как текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, так и валюта баланса, и величина собственного капитала организации, отражаемая в балансе. Когда затраты признаются активом, картина отчетности становится противоположной - текущая прибыль организации и ее капитализация оказываются завышенными.

Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, так как исходит из презумпции расходов, тогда как для отечественного бухгалтерского учета характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчетности в представлении результатов хозяйственной деятельности организации.

МСФО исходят из допущения, что компания, составляющая отчетность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае "выглядит" лучше с точки зрения как баланса, так и отчета о прибылях и убытках. Чтобы эта заинтересованность не могла повлечь искажения отчетности, требуется внешний ограничитель. Поэтому подавляющее большинство требований всех МСФО презюмирует признание затрат текущими расходами, а для признания затрат активами устанавливаются специальные требования, которым должен отвечать соответствующий объект учета.

Российский учет в 90-е гг. XX в. был ориентирован на решение задач налогообложения. Любая организация в целях налогообложения стремится выглядеть "похуже", в частности признать побольше расходов в текущем периоде, для того чтобы налоговая база по налогу на прибыль оказалась меньше. При этом налоговая база по налогу на имущество также будет меньше, поскольку объектом данного налога является стоимость активов. Здесь тоже требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажения отчетности, но действующий в обратном направлении.

Таким образом в российском учете сформировалась ситуация, прямо противоположная принципам международного учета. Обычно презюмируется признание актива, а для отнесения затрат на расходы необходимо соблюдение определенных условий. Только после юридического оформления налогового учета в главе 25 НК РФ российский бухгалтерский учет обрел относительную свободу. Поэтому презумпция признания активов в чистом виде осталась для налогового учета. Однако это пока не полная свобода, так как налог на имущество продолжает базироваться на данных бухгалтерского учета и для его определения не установлено специальных налоговых правил расчета стоимости активов.

В результате рядовой российский бухгалтер по-прежнему думает, правильно ли он поступил, включив стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода, а вопрос правомерности "непризнания" расходов до сих пор кажется довольно странным.

Другим, пока не реализованным в России, бухгалтерским принципом является приоритет содержания над формой. Он закреплен в МСФО, в п. 35 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, в п. 10 российского Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в п. 7 ПБУ 1/98 .

МСФО фактически не содержат строго императивных норм, от любого их правила можно отступить, если специфика ситуации позволяет тем самым избежать нарушения концептуальных принципов бухгалтерского учета. Упомянутые Принципы подготовки и составления финансовой отчетности являются документом, имеющим неоспоримый приоритет над всеми МСФО и их интерпретациями. Почти каждый стандарт, содержащий правило отражения в отчетности того или иного объекта, одновременно содержит фразу, напоминающую о возможном отступлении от данного правила с целью преобладания сущности над формой. Довольно характерными выражениями МСФО являются фразы типа: "обычно у компании есть основания полагать, что..." или "в большинстве случаев компания сталкивается с ситуацией, когда...".

Для ПБУ совершенно не характерны перечисленные признаки. Сплошная зарегулированность является специфичным наследием, от которого российский бухгалтерский учет никак не может избавиться. Здесь, прежде всего, опять-таки сказывается налоговый фактор. До тех пор, пока в судах при рассмотрении налоговых споров будут обращаться к нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет, российский бухгалтер будет строго выполнять формальные предписания этих актов и ничто не заставит его следовать приоритету содержания над формой.

Иерархия нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в России, и МСФО достаточно похожи. Из всей совокупности указанных российских нормативных актов единственным законом является Федеральный закон N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", в котором нет конкретных правил, а установлены только принципы бухгалтерского учета. В этом отношении данный Закон можно сравнить с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности, о котором говорилось выше. Никто не оспаривает приоритет закона перед подзаконным актом. Однако в российской практике чаще имеет место другой приоритет - специальной нормы перед общей. В результате о законе забывают, а в ход идет его детальная регламентация, зафиксированная в документах низшего правового уровня.

Характерная черта МСФО - альтернативность вариантов учета и формирования отчетности, охватывающая наряду с частными проблемами достаточно важные вопросы, например такие, как использование "справедливой" стоимости.

В российских ПБУ альтернативность встречается реже, и кроме того, спектр вопросов при этом гораздо уже. Альтернатива может предлагаться при решении таких вопросов, как выбор метода списания материалов или начисления амортизации. Чаще всего альтернативность в российском бухгалтерском учете обусловлена не указаниями, приведенными в ПБУ, а отсутствием соответствующей нормы.

Если проанализировать отношение российского бухгалтерского профессионального сообщества к переходу на МСФО, то можно сделать такой вывод: различия между МСФО и ПБУ "переоценены", им придается большее значение, чем они того заслуживают. Закон о бухгалтерском учете в совокупности с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности соответствует МСФО фактически полностью, если не считать отдельных технических огрехов. Между ПБУ и МСФО расхождений довольно много, но они затрагивают в основном частные вопросы. Что касается прочих нормативных актов по бухгалтерскому учету, то они носят преимущественно разъяснительный характер, т.е. похожи на интерпретации МСФО. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н, практически не соприкасается с МСФО, так как регулирует собственно сферу учета (порядок отражения учетных объектов на счетах) и не касается вопросов формирования финансовой отчетности. Приказ Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отменил ранее действовавший приказ*(3) и Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, но не предложил новые Методические рекомендации. Приведенные в приложении к приказу формы бухгалтерской отчетности носят иллюстративный характер, поэтому весь смысл данного документа можно свести к одной фразе: "Отчетность организации должна составляться в соответствии с ПБУ 4/99 и соответствовать бухгалтерскому законодательству".

Главная проблема перехода на МСФО не частные отличия правил российских ПБУ от правил МСФО, а различия в концептуальных подходах к их созданию и использованию на практике. Основным тормозом сближения российского бухгалтерского учета и МСФО продолжает оставаться налоговый учет. Пока не будет полностью ликвидирована взаимозависимость (пусть даже косвенная) методики расчета бухгалтерских показателей и налоговых требований, российский бухгалтерский учет не сможет сблизиться с МСФО, так как главные принципы налогового и бухгалтерского учета диаметрально противоположны.

Ключевые вопросы расхождения международных и российских
бухгалтерских стандартов

Среди конкретных вопросов, по которым расходятся МСФО и ПБУ, пожалуй, самый важный и всеохватывающий - вопрос оценки активов и обязательств по "справедливой стоимости". Российский бухгалтерский учет вообще не оперирует понятием "справедливая стоимость", тогда как для МСФО это понятие является одним из ключевых.

Даже для международного бухгалтерского учета справедливая стоимость - относительно новое явление. Поэтому, когда речь идет о дооценке активов до справедливой стоимости, МСФО допускают два альтернативных варианта учета: проводить переоценку и не проводить ее. Причем вариант учета без переоценки считается основным, а вариант учета с переоценкой считается альтернативным.

В российском бухгалтерском учете существует понятие рыночной стоимости, которое в грубом приближении можно считать аналогом понятия справедливой стоимости, фигурирующего в МСФО. Рыночная стоимость применяется в основном в тех же случаях, когда согласно МСФО используется справедливая стоимость. Российский бухгалтерский учет в отличие от международного пока не выработал системные подходы к обесценению активов, применяющиеся у нас фрагментарно в отношении отдельных категорий объектов, в то время как существует МСФО 36 "Обесценение активов", объединяющий подходы к уценке большинства категорий активов. Но так или иначе, возможность переоценки активов до рыночной стоимости не является для российского бухгалтерского учета новостью. Поэтому проблему, связанную с использованием понятия "справедливая стоимость", нельзя назвать непреодолимым препятствием для сближении ПБУ и МСФО.

Другим важным расхождением между ПБУ и МСФО является пересчет показателей отчетности в условиях гиперинфляции в соответствии с МСФО 29. Но эта проблема, видимо, в скором времени отпадет сама собой.

Сейчас с проблемой применения МСФО 29 российские компании, составляющие отчетность по МСФО, сталкиваются скорее по инерции, чем по объективным показателям. Дело в том, что российская экономика, по крайней мере в последние два года, не удовлетворяет признакам "гиперинфляционной экономики", установленным п. 3 МСФО 29. Значит, российские организации вышли из сферы действия МСФО 29. Кроме того, Комитет по МСФО объявил о предполагаемой отмене МСФО 29.

Важный предмет, регулируемый МСФО, - составление консолидированной отчетности группы компаний. Но здесь нет расхождений между ПБУ и МСФО. Просто в России отсутствуют нормативные акты, регулирующие данный вопрос (за исключением нескольких рекомендательных документов), но поощряется составление консолидированной отчетности по МСФО. Если такие нормативные документы и будут приняты, то они, скорее всего, будут ориентированы на МСФО и не повлекут за собой отклонений ПБУ от МСФО.

Минфин России в 2003 г. планирует издание Методических рекомендаций по трансформации бухгалтерской отчетности, составленной по российским правилам, в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, составленную на основе МСФО. Таким образом, составление консолидированной отчетности является той сферой, в которой ПБУ и МСФО полностью совпадают: данный вопрос отдан на откуп МСФО.

Аналогичная ситуация наблюдается в странах Европы: предполагается, что переход на МСФО коснется только порядка составления сводной финансовой отчетности, а отчетность компаний будет составляться по национальным стандартам, приводимым в соответствие с МСФО.

Составление сводной отчетности в России косвенно указывает на значение налогового фактора в регулировании бухгалтерского учета. Сводная отчетность - это объект, включающий бухгалтерскую информацию, которая не представляет никакого интереса для налогообложения. Именно этот объект стал единственным, не вызвавшим ни у кого возражений в связи с быстрым переходом на МСФО и который ни один государственный орган не проявляет особого желания каким-то образом "отрегулировать".

До недавнего времени существовало принципиальное расхождение между ПБУ и МСФО, связанное с учетом расходов по налогу на прибыль и отложенных налогов. В международной практике бухгалтерского учета к настоящему времени здесь накоплен богатый опыт. В США соответствующий национальный стандарт действует с 1967 г. (в настоящее время SFAS 109). Десятилетием позже метод отложенных налогов появился и в Европе: в 1979 г. он был приведен в первой редакции МСФО 12 "Налоги на прибыль".

В российском бухгалтерском учете до 2003 г. проблема учета расходов по налогу на прибыль и отложенных налогов не поднималась. Расход по налогу на прибыль отражался в бухгалтерском учете в виде суммы данного налога, начисленной к уплате в бюджет за истекший период. Связь текущих налоговых платежей с платежами в прошлые и будущие отчетные периоды нигде не отражалась. Таким образом, применявшийся в России способ отражения расходов по налогу на прибыль не соответствовал принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В конце 2002 г. было принято Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, благодаря которому данный пробел в отечественном бухгалтерском учете был заполнен. С методом отложенных налогов российский бухгалтер совершенно не знаком. Будет правдой утверждение, что многие бухгалтеры до 2003 г. о нем вообще ничего не слышали. Поэтому на ПБУ 18/02 в бухгалтерской среде отреагировали весьма бурно. К тому же оно было принято в конце 2002 г., который можно по праву назвать "годом налога на прибыль". Не успев до конца разобраться с противоречивыми и неоднократно менявшимися задним числом нормами главы 25 НК РФ, российский бухгалтер вдруг выяснил, что налог на прибыль должен отражаться в бухгалтерском учете каким-то особенным образом. Ситуация осложнилась тем, что ПБУ 18/02 - документ очень "сырой", содержащий множество изъянов, из-за чего возникает большое количество вопросов.

Однако несмотря на все недостатки нового ПБУ 18/02 проблема отклонения российского бухгалтерского учета от МСФО в сфере учета налога на прибыль снята на принципиальном уровне. Остаются расхождения по отдельным вопросам, которые можно назвать техническими.

Так или иначе, но какие-то различия между ПБУ и МСФО будут оставаться всегда, поскольку в любой стране бухгалтерский учет имеет свою национальную специфику, что накладывает отпечаток на его правила и порядок представления информации в отчетности. Например, о сближении МСФО и US GAAP говорят уже давно, фактически с момента формирования первых МСФО, но до сих пор в решении этого вопроса нет единства, и он актуален на сегодняшний день.

Задача российского нормотворчества - не достижение полного сходства ПБУ с МСФО, а формирование единых подходов к ключевым вопросам представления финансовой информации в отчетности. Когда трансформация российской отчетности в соответствии с требованиями МСФО превратится из комплексного многоступенчатого процесса в совокупность нескольких простых действий, можно будет считать вопрос перехода России на МСФО решенным.

На самом деле уже сейчас многие организации могли бы избавиться от большой доли работы, связанной с трансформацией своей отчетности в соответствии с требованиями МСФО. Для этого необходимо тщательней подойти к формированию учетной политики, изначально ориентировав ее на МСФО, но не нарушая при этом российское законодательство по бухгалтерскому учету.

И.Р. Сухарев,

О.А. Сухарева,

АНО "Экономико-правовая школа "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(2) См. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 1 марта 2002 г. и Постановление ФАС Московского округа от 10 июня 2002 г. по делу N КГ-А40/3481-02.

*(3) На самом деле дословный перевод названия международных стандартов гораздо ближе к российскому варианту - международные учетные стандарты (International Accounting Standards). Однако фактически они регулируют правила представления информации в отчетности, а не бухгалтерский учет, поэтому российские переводчики назвали их международными стандартами финансовой отчетности, тем самым создав будущую проблему, возникновение которой трудно было заранее предугадать. Дело в том, что первый международный стандарт нового формата "Первое применение МСФО" получил и новое серийное название - International Financial Reporting Standard (IFRS1), что буквально переводится как международный стандарт финансовой отчетности (МСФО). Теперь в переводе на русский язык невозможно отличить международные стандарты старой серии (IAS) от новой (IFRS). И те, и другие на русском языке называются МСФО. Поэтому не остается ничего другого, как использовать английские названия и аббревиатуры без перевода.