Комментарий к письму Минфина РФ от 9 ноября 2006 г. N 03-04-08/229 и письму Федеральной налоговой службы от 23 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1027 "О применении Соглашения с Республикой Беларусь" (А.М. Сомов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 9 ноября 2006 г. N 03-04-08/229
и письму Федеральной налоговой службы от 23 октября 2006 г.
N ШТ-6-03/1027 "О применении Соглашения с Республикой Беларусь"

Оба опубликованных письма посвящены одному вопросу. Порядку расчета НДС при экспорте товаров в Белоруссию. Напомним, что он установлен международным Соглашением между правительствами России и Республики Беларусь от 15.09.2004. В письмах рассказано о том, какие операции, связанные с поставками в Белоруссию, можно считать экспортными, как этот экспорт подтвердить и как вести раздельный учет входного налога.

Собираем документы

Стоимость товара, проданного белорусскому покупателю, как и обычную экспортную операцию, облагают НДС по нулевой ставке. Но применить эту ставку фирма может, лишь "документально подтвердив факт экспорта". Как подчеркнуто в первом опубликованном письме, перечень документов, необходимых для этого, есть в разделе II Приложения к Соглашению. Так, согласно данному Приложению, в налоговую инспекцию нужно представить:

- налоговую декларацию по нулевой ставке НДС;

- копию договора на поставку товара белорусскому покупателю;

- копию выписки банка, которая подтверждает поступление денег от покупателя;

- копию товаросопроводительных документов;

- третий экземпляр заявления о ввозе экспортного товара, полученный от белорусского партнера.

Причем сдавать оригиналы некоторых из этих документов необязательно. В налоговую инспекцию можно представлять копии: договора, выписки банка, товаросопроводительных документов. Главное, чтобы они были заверены подписями руководителя и главбуха фирмы. Об этом сказано в письме ФНС России от 15.06.2005 N ММ-6-03/489.

На заявлении должна стоять отметка белорусской налоговой инспекции, где зарегистрирован покупатель. Она является доказательством того, что ваш партнер заплатил все налоги (в частности, НДС) по товарам, которые ваша фирма ему экспортировала. Это условие обязательно для применения нулевой ставки.

Отметим, что при обычном экспорте фирмам отводится 180 дней для представления документов в налоговую инспекцию. При экспорте в Белоруссию этот срок составляет 90 дней с даты отгрузки товара. Об этом говорится в пункте 3 раздела II Приложения к Соглашению от 15.09.2004. Если документы собраны и экспорт подтвержден, то фирма имеет право возместить НДС по купленным для данной сделки товарам.

Если срок будет пропущен, фирме придется заплатить НДС по ставке 18 или 10 процентов - в зависимости от вида экспортированного товара. Причем начислить налог нужно в том периоде, когда товары были переданы белорусскому покупателю. В результате помимо налога вам придется заплатить и пени за просрочку его перечисления. Одновременно с пропуском срока у фирмы также появляется право принять к вычету НДС по товарам, которые она продала в Республику Беларусь.

Подтвердить факт экспорта вы можете и позже. Сделать это возможно в течение трех лет после того, как истек 90-дневный срок для подтверждения экспорта. Если фирма за это время представит документы, уплаченный НДС инспекторы вам вернут. А вот пени, перечисленные фирмой за просрочку, возвратить не удастся.

Обратите внимание: при обычных экспортных операциях фирмы выписывают счет-фактуру. И при реализации товаров в Республику Беларусь делать это необходимо. Причем в графе 7 "Налоговая ставка" счета-фактуры ставят "0".

Однако перед тем, как передать такой документ белорусскому покупателю, счет-фактуру нужно зарегистрировать в налоговой инспекции экспортера. Для этого фирма должна написать заявление в произвольной форме в cвою инспекцию с просьбой поставить штампы на счетах-фактурах для белорусских партнеров. И представить сами счета-фактуры (только экземпляры для белорусов). Об этом говорится в приказе Минфина России от 20.01.2005 N 3н. Отказаться проставить отметки инспекторы могут, если в графе 10 "Страна происхождения" счета-фактуры будет указано иностранное государство.

Документы можно отнести в инспекцию лично или отправить по почте заказным письмом. Если вы воспользуетесь услугами почты, тогда бумаги будут считаться полученными на шестой день со дня отправки. На них контролеры ставят штамп "Зарегистрировано" с указанием даты регистрации и номера. Кроме того, на штампе должна стоять подписью инспектора. На всю эту процедуру отводится пять дней со дня получения документов. Такая процедура регистрации необходима, так как счет-фактуру со штампом будут требовать белорусские покупатели. Об этом сказано в разделе I Приложения к Соглашению.

Ведем раздельный учет

Как сказано в письме финансистов, фирма обязана вести раздельный учет входного НДС, если она продает товары, которые облагают по разным ставкам этого налога. Например, 10, 18 или 0 процентов. Если фирма и продает товары, в России, и вывозит их за границу (например, в Республику Беларусь), то это как раз такая ситуация. В первом случае их облагают налогом по ставке 10 или 18 процентов, во втором - по нулевой ставке. Зачем нужен раздельный учет? Все просто. Входной НДС по товарам, которые проданы в России, принимают к вычету сразу после их оприходования. Сумму налога по товарам, проданным в Белоруссию также можно возместить, но позже (после того. как собран необходимый пакет документов). Следовательно, фирме нужно знать, по каким товарам и в какой момент входной НДС нужно принимать к вычету.

Как сказано в опубликованном письме, Налоговый кодекс не содержит правил, по которым нужно вести раздельный учет входного налога. Поэтому фирма вправе определить такой порядок самостоятельно. Причем он должен быть закреплен в учетной политике фирмы. Самый простой вариант - разделить счет 19 "Налог на добавленную стоимость" и субсчет 3 "НДС по приобретенным запасам" на два дополнительных субсчета третьего порядка:

- 19-3-1 "НДС по товарам, предназначенным для продажи в России";

- 19-3-2 "НДС по товарам, предназначенным для продажи в Республику Беларусь".

Товары, купленные для продажи в России и поставок за рубеж, так же лучше учитывать отдельно (на разных субсчетах к счету 41 "Товары"). В аналогичном порядке ведут раздельный учет затрат, связанных с продажами товаров. Для этого заводят отдельные субсчета к счету 44 "Издержки обращения".

Те расходы, которые невозможно прямо отнести к определенному виду товаров, можно распределить между разными субсчетами расчетным путем. Например, пропорционально себестоимости или выручке от продажи. Также распределяют и сумму входного НДС по ним. Как мы сказали выше, этот способ следует зафиксировать в учетной политике фирмы.

Пример

ЗАО "Экспортер" продает товары как в Белоруссии, так и в России. В августе 2006 года фирма купила товары на общую сумму 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

Из них предназначены для продажи:

- в Беларусь - товары стоимостью 826 000 руб. (в т. ч. НДС - 126 000 руб.);

- в России - товары стоимостью 354 000 руб. (в т. ч. НДС - 54 000 руб.).

Общая сумма издержек обращения за август, которые нельзя распределить между разными видами товаров, составила 94 400 руб. (в т. ч. НДС - 14 400 руб.). Сумма этих расходов без НДС составила 80 000 руб. (94 400 - 14 400).

В августе все товары были проданы.

В учетной политике фирмы указано, что издержки обращения распределяются между разными видами товаров пропорционально их себестоимости.

Общая себестоимость товаров (без НДС) составила:

826 000 руб. - 126 000 руб. + 354 000 руб. - 54 000 руб. = 1 000 000 руб.

Сумма расходов на продажу товаров в Республику Беларусь составит:

((826 000 руб. - 126 000 руб.) : 1 000 000 руб.) х 80 000 руб. = 56 000 руб.

НДС, который относят к расходам на продажу "белорусских" товаров, составит:

56 000 руб. х 18% = 10 080 руб.

Сумма расходов на продажу товаров в России составит:

((354 000 руб. - 54 000 руб.) : 1 000 000 руб.) х 80 000 руб. = 24 000 руб.

НДС, который относят к расходам на продажу товаров в России, составит:

24 000 руб. х 18% = 4320 руб.

А.М. Сомов,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2006 г.