Пени с отсрочкой (Е. Пустынина, "Расчет", N 12, декабрь 2006 г.)

Пени с отсрочкой

Пени можно взимать за просрочку уплаты лишь тех авансовых платежей по налогу, которые начисляют по итогам отчетного периода на основе фактической налоговой базы. Это давно установил Высший Арбитражный Суд. Недавно он уточнил свою позицию, разбирая дело о пенях на ежемесячные авансы по ЕСН. Оказалось, что иногда налоговики вправе взыскивать и такие пени.

Свой давний вывод о недопустимости пеней на авансовые платежи по итогам периодов внутри отчетного (например, месяцев внутри квартала для налога на прибыль) Пленум Высшего Арбитражного Суда сделал в пункте 20 постановления от 28 февраля 2001 г. N 5. Судьи указали, что статья 75 Налогового кодекса предусматривает пени за неуплату в срок налога. Налог исчисляют по итогам налогового периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов деятельности налогоплательщика за этот период. Поэтому пени на авансовые платежи можно начислять по итогам отчетного периода, если их сумму рассчитывают на основе реальной налоговой базы.

Налоговый период по ЕСН - год. Есть еще отчетные периоды - первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Но перечислять ЕСН нужно ежемесячно. Сумму авансового платежа за месяц рассчитывают исходя из величины являющихся объектом ЕСН выплат с начала года, ставки налога и ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Перечислить аванс нужно не позже 15-го числа следующего месяца. Налоговую базу, и исходя из нее окончательную сумму налога за отчетный период рассчитывают только по его итогам. Полученный результат сравнивают с общей суммой ежемесячных авансовых платежей с начала года. Разницу между этими двумя величинами следует заплатить не позже 20-го числа месяца, следующего за окончанием отчетного периода (п. 3 ст. 243 НК). Она может возникнуть из-за несовпадения суммы вычета, который в фирме учли при расчете авансового платежа и фактически перечисленных взносов на обязательное пенсионное страхование. Как видно, налоговую базу определяют по итогам каждого отчетного периода, а не месяца. Поэтому и пени, в соответствии с упомянутым постановлением высшего арбитража, можно начислять только за просрочку платежа по итогам отчетного периода.

Налоговые чиновники, однако, всегда считали иначе. Они начисляли пени за просрочку внесения ежемесячных авансовых платежей. Ссылались при этом на четвертый абзац пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса, который посвящен случаю, когда сумма учтенного при расчете ЕСН вычета больше суммы фактически уплаченных пенсионных взносов за тот же период. Тогда разница между этими двумя величинами считается занижением суммы подлежащего уплате налога с 15-го числа месяца, следующего за тем, за который уплачены авансовые платежи по ЕСН. Ну, и раз есть занижение суммы налога, рассуждали налоговики, то должны быть и пени. Указание начислять их с первого дня просрочки внесения ежемесячных авансовых платежей по ЕСН Федеральная налоговая служба разослала по своим инспекциям (письмо от 30 января 2006 г. N ГВ-6-05/91@). Законность именно этого письма и стала недавно предметом рассмотрения в Высшем Арбитражном Суде.

Стоило ожидать, что суд подтвердит свою позицию пятилетней давности и признает незаконными пени на авансы, уплачиваемые по итогам периодов внутри отчетного. Суд поступил иначе. Он вынес решение, которое вроде бы прямо не противоречит этой позиции, однако позволяет инспекции взыскать пени с первого дня просрочки ежемесячного аванса по ЕСН. Судьи указали, что налоговики вправе это сделать в том случае, если фирма просрочит перечисление ЕСН по итогам отчетного периода (решение от 11 октября 2006 г. N 8540/06). К примеру, она не перечислила аванс по ЕСН за апрель, но сумму, причитающуюся с нее по итогам полугодия, заплатила полностью и в срок, то есть до 20 июля. Тогда за просрочку апрельского аванса никаких пеней быть не должно. А вот если фирма в такой ситуации внесет платеж за полугодие с опозданием хотя бы за один день, то пени на сумму апрельского аванса ей начислят, начиная с 16-го апреля и до дня расчета с бюджетом по итогам полугодия.

Этим решением налоговики смогут пользоваться при проверках ЕСН за этот и предыдущие годы. В отношении налогов за 2007 год оно станет неактуальным: начисление пеней за просрочку любых авансовых платежей будет закреплено в Налоговом кодексе (п. 3 ст. 58 НК в редакции Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ).

Решение судей неожиданно и еще по одной причине. Оно не согласуется с их же выводом о недопустимости пеней за просрочку ежемесячных авансов по взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 9 приложения к информационному письму ВАС от 11 августа 2004 г. N 79). И это при том, что объект, база, налоговый (расчетный) и отчетные периоды у ЕСН и пенсионных взносов одинаковые. Может быть, дело в том, что ветер переменился и стоит скоро ожидать решения высшего арбитража о законности пеней на просроченные ежемесячные платежи и по пенсионным взносам?

Е. Пустынина

"Расчет", N 12, декабрь 2006 г.