Организация аудита эффективности использования бюджетных средств по содержанию учреждений здравоохранения (Л.В. Федотов, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2006 г.)

Организация аудита эффективности использования бюджетных средств
по содержанию учреждений здравоохранения

Сущность принципа эффективности и экономности использования бюджетных средств изложенная в ст. 34 Бюджетного кодекса РФ, означает, что при составлении и исполнении бюджетов исполнительные органы и бюджетополучатели должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств[1].

Анализ данных по медицинскому обслуживанию населения Краснодарского края и результатов контрольных мероприятий свидетельствуют о росте заболеваний и инвалидизации населения, о наличии незаконных и неэффективных расходов бюджетных средств, выделенных учреждениям здравоохранения[2]. Такие тенденции в развитии учреждений здравоохранения свидетельствуют о низкой эффективности контрольных мероприятий и необходимости внедрения новых, более совершенных, форм и методов контроля использования бюджетных средств.

Полученные данные при этом не в полной мере удовлетворяют потребности в анализе эффективности расходов в отрасли, не позволяют иметь обобщенную характеристику деятельности медучреждений. Разработка показателей и нормативов эффективности расхода бюджетных средств для программ медицинского обслуживания населения является проблемой высших контрольных органов большинства развитых стран мира. Эти органы обладают уникальной возможностью на самом высоком уровне осуществлять сквозное наблюдение за деятельностью всех участников бюджетного процесса. Контроль за исполнением смет доходов и расходов играет важную роль в эффективном управлении бюджетными средствами.

Поскольку планированием и реализацией программ социального развития (в том числе и медицинского обслуживания) занимаются органы исполнительной власти, то возникает необходимость в независимой оценке эффективности достижения намеченных целей. Подобного рода независимую оценку могут выполнять высшие институты аудита, базирующиеся на подтверждении данных учета и отчетности аудируемого лица[3]. На наш взгляд, в наибольшей степени этой необходимости отвечает аудит эффективности расхода бюджетных средств.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране на среднесрочную перспективу аудит признается формой независимой проверки бухгалтерской отчетности организаций лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями[4].

Расширенные полномочия аудита могут охватывать вопросы экономичности, эффективности и полезности того или иного расхода бюджетных средств, в дополнение к традиционным вопросам аудита - на соответствие законодательству. Цель аудита далеко ушла от минимизации расходов, злоупотреблений и недобросовестных действий должностных лиц. Теперь его цель в здравоохранении - улучшить предоставление медицинских услуг населению путем содействия качественному принятию решений законодательными и исполнительными органами по вопросам эффективного использования бюджетных средств.

Государственный орган, обеспечивающий проведение данной формы контроля, должен быть наделен необходимым объемом полномочий и, по аналогии с аудиторскими организациями, свободен в определении форм, методов и объектов проведения аудита. При этом, прежде чем переходить к аудиту эффективности расхода бюджетных средств, необходимо убедиться в достоверности финансовой отчетности учреждений здравоохранения, которая еще долго будет актуальна в российской экономике.

Контрольные мероприятия такого аудита направлены на оценку рациональности и эффективности бюджетных расходов, результативности вложения средств. Выводы и предложения по результатам контроля должны быть использованы на стадии составления бюджета в следующем бюджетном цикле.

Следует заметить, что при существующей системе контроля за расходованием бюджетных средств ставится под сомнение принцип объективности результатов проверки. Поскольку не может быть объективной структура власти, разрабатывающая бюджет, его исполняющая и сама себя контролирующая. Об этом свидетельствуют положительные заключения по результатам проверок деятельности муниципальных учреждений, а по результатам проверок финансовыми органами в них выявляли многочисленные нарушения в использовании бюджетных и внебюджетных средств[5].

Поэтому аудит эффективности бюджетных расходов должны выполнять независимые аудиторы, имеющие соответствующий квалификационный уровень и необходимые полномочия по проверке государственных бюджетных учреждений здравоохранения (а также и других бюджетных отраслей).

Аудит эффективности должен быть нацелен на разработку конкретных рекомендаций по совершенствованию и реализации программ деятельности проверяемых объектов, направленных на повышение эффективности использования ими государственных средств.

Чтобы оценить полезный эффект от средств, вложенных в программы медицинского обслуживания, должен быть научный подход к оценке особенностей учета затрат на медицинские услуги. Эта оценка затрат имеет более широкий аспект, чем просто эффективное финансовое планирование или оценка затрат по экономическим или коммерческим проектам. Обычные временные рамки реализации программ медицинского обслуживания несколько шире, а полученный эффект неосязаем, и его более сложно измерить и оценить. Столь же сложно определить общие затраты, что связано с использованием материальных и человеческих ресурсов, которые требуется количественно измерить в денежном выражении.

В условиях Краснодарского края служба аудита эффективности бюджетных расходов должна создаваться Законодательным собранием края, быть ему подотчетной и способствовать результатами своей деятельности более эффективному использованию бюджетных средств. Эта служба не дублирует функций уже существующих контролирующих органов края, а дополняет их.

Основные функции службы аудита эффективности бюджетных расходов:

проверка правильности ведения учета финансирования учреждений здравоохранения края по различным каналам, использования бюджетных и внебюджетных средств, составления отчетности по доходам и расходам по бюджетной деятельности, а также по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход учреждению;

проверка правильности расчета и применения цен на оказываемые медицинские и иные услуги учреждений здравоохранения;

проверка правильности расчета сумм возмещения бюджетных расходов в бюджет по медицинским услугам, выполненным в рамках рабочего дня медицинским персоналом лечебно-профилактических учреждений;

проверка правильности налогообложения предпринимательской деятельности, составления и представления налоговых деклараций органам, контролирующим расчеты организаций и учреждений по налогам и сборам;

проверка экономической и управленческой деятельности руководства учреждений, т.е. критерий выполнения программ по медицинскому обслуживанию населения;

проверка эффективности использования трудовых, финансовых и других ресурсов, исследование соответствия внутреннего контроля, методов устранения выявленных нарушений, т.е. критерия эффективности организационной деятельности учреждений здравоохранения;

анализ управленческой и финансово-хозяйственной деятельности учреждений здравоохранения, содержащихся на бюджете, на предмет определения резервов снижения расхода бюджетных средств и мероприятий по повышению эффективности их расхода;

обсуждение результатов аудиторских проверок и разработка мероприятий по устранению выявленных нарушений в расходе бюджетных средств и предоставление отчетов по проверкам Законодательному собранию края с целью использования результатов в бюджетном процессе.

С целью реализации перечисленных выше функций, служба аудита эффективности расхода бюджетных средств имеет право:

проверять денежные документы, регистры бухгалтерского учета, отчеты, планы, сметы и иные документы, фактическое наличие, сохранность и правильность использования бюджетного имущества, а также получать необходимые письменные объяснения должностных, материально ответственных и иных лиц, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе аудита в организациях и учреждениях, содержащихся на краевом бюджете;

проводить в организациях любых организационно-правовых форм собственности, получивших от проверяемого учреждения здравоохранения денежные средства, материальные ценности и документы, сличение записей, документов и записей с документами и записями проверяемого учреждения (встречная проверка);

направлять в проверяемые учреждения и их вышестоящие организации предписания по исправлению выявленных нарушений, обязательные к рассмотрению и исполнению;

осуществлять контроль за своевременностью и полнотой устранения проверяемыми учреждениями и (или) их вышестоящими органами нарушений законодательства в финансово-бюджетной сфере;

привлекать в установленном порядке для проработки вопросов, отнесенных к компетенции службы аудита, научные и иные организации, ученых и специалистов.

Этот круг вопросов не является исчерпывающим в подходах к проблеме аудита эффективности программ медицинского обслуживания и требует дальнейшего совершенствования и разработок научно обоснованных ведомственных критериев и стандартов при проведении контрольных мероприятий.

Аудит эффективности, проводимый одновременно с финансовым аудитом, является последующим контролем и дает возможность оценить результативность и экономичность использования бюджетных средств и их влияние на социально-экономическое положение региона.

Для проведения аудита эффективности использования бюджетных средств на медицинское обслуживание населения края мы разработали методику проверки, включающую вопросы последовательности проведения работы, информационное обеспечение, контрольные тесты и др. с использованием основополагающих федеральных правил (стандартов) аудита.

Цель проведения аудита эффективности использования бюджетных средств в государственных учреждениях здравоохранения - это выражение объективного мнения об эффективности и экономичности реализации программы медицинского обслуживания населения края в заданных объемах и рамках лимитов бюджетных обязательств.

Для достижения этой цели в ходе аудита предусматривается решение следующих задач:

подтверждение достоверности данных бухгалтерского бюджетного учета, отчетности и налогообложения за проверяемый период;

оценка качества принимаемых управленческих решений руководством учреждения здравоохранения по расходу бюджетных и внебюджетных средств;

подтверждение законности, обоснованности, экономичности и целевого характера использования бюджетных и внебюджетных средств;

разработка мероприятий по исправлению выявленных нарушений и по повышению эффективности использования бюджетных средств.

Объектом аудита эффективности использования бюджетных средств являются бюджетные учреждения здравоохранения.

Мы предлагаем такую последовательность проведения аудита эффективности использования бюджетных средств.

1. Подготовительный этап - предплановая работа и планирование проверки учреждения.

2. Исследовательский этап - проведение проверки.

3. Заключительный этап - обсуждение промежуточных результатов проверки; подготовка отчета по результатам проверки.

4. Реализационный этап - разработка мероприятий по исправлению выявленных нарушений и по повышению эффективности использования бюджетных средств, предоставляемых Законодательному собранию края.

Служба аудита эффективности использования бюджетных средств самостоятельно разрабатывает и использует в качестве внутрифирменных стандартов: порядок составления плана и программы проверки, документирования аудита, расчет аудиторского риска и допустимого уровня существенности искажений в учете, применение аудиторских и аналитических процедур, внутренний контроль качества аудита и другие вопросы аудита, используя основополагающие принципы федеральных правил (стандартов) аудита.

Аудит эффективности использования бюджетных средств предусматривает проверку многих вопросов деятельности государственных учреждений здравоохранения. Но в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета для экономических субъектов наиболее существенным является локальный уровень регулирования учета, т.е. учетная политика. В учреждениях здравоохранения она включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета фактов бюджетной и предпринимательской деятельности.

Мы проанализировали особенности аудита учетной политики государственных бюджетных учреждений здравоохранения Краснодарского края и предлагаем собственное видение методики его проведения.

Основные положения учетной политики затрагивают многие нормативные документы как по бухгалтерскому учету, так и стандарты аудита, соответствие которым аудиторам рекомендуется проверять для правильного формирования учетной политики. Проверка учетной политики должна предшествовать всем остальным этапам проверки.

Направление аудита учетной политики бюджетного учреждения здравоохранения зависит от этапа общей проверки.

1. Подготовительный этап предусматривает вопросы общего анализа учетной политики на предмет соответствия ее нормативным материалам федерального и ведомственного уровня. Это позволяет аудитору сделать предварительную оценку состояния системы внутреннего экономического и финансового контроля, с помощью чего определяются объем, порядок и сроки проведения аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств.

2. На исследовательском этапе аудитор проверяет соблюдение учетной политики и анализирует ее соответствие по каждому элементу. Оценивает влияние применяемых методов учета на достоверность учета, отчетности и налогообложения. Определяется мнение о соответствии применяемых методов учета потребностям качественного управления учреждением, его доходам и расходам.

3.Заключительный этап предусматривает оценку аудитором элементов учетной политики и полноты ее раскрытия. Выражает мнение о достоверности бухгалтерского учета и отчетности медицинского учреждения.

4. Реализационный этап включает обсуждение результатов проверки учетной политики с руководством учреждения, представление материалов по результатам проверки учетной политики организации и передачу предложений по совершенствованию составления учетной политики вышестоящей организации.

Аудит учетной политики для целей ведения бухгалтерского бюджетного учета государственного бюджетного учреждения здравоохранения (исследовательский этап) мы предлагаем проводить в таком порядке:

1. Подбор и ознакомление с нормативными документами, регламентирующими порядок ведения бюджетного бухгалтерского учета и составления отчетности.

2. Возможные (альтернативные) варианты оформления учетной политики.

3. Исходная информация для проверки.

4. Методы сбора аудиторских обязательств.

5. Вопросник (контрольный тест) по проверке учетной политики учреждения.

6. Типичные нарушения и отклонения от нормативных актов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности.

Анализируя ответы на вопросы контрольного теста, аудитор может сделать выводы об общем уровне учетной политики, применяемой бюджетным учреждением здравоохранения:

Хороший уровень - когда учетная политика для целей ведения бюджетного бухгалтерского учета в учреждении здравоохранения оформлена надлежащим образом и отвечает всем требованиям нормативных документов.

Удовлетворительный уровень - когда учетная политика имеется, оформлена приказом или распоряжением главного врача, но не все ее элементы раскрыты.

Неудовлетворительный уровень - когда учетная политика не составлена, или учетная политика есть, но она не применяется в учреждении, или учетная политика не содержит описания некоторых основных элементов, или не содержит отдельных приложений к учетной политике, поясняющих отдельные методы учета.

Проведя аудит учетной политики в государственных учреждениях здравоохранения Краснодарского края, мы пришли к выводу, что учетная политика для целей бухгалтерского учета в централизованной бухгалтерии департамента здравоохранения (обслуживает 8 учреждений) края имеется и в ней приведены некоторые регистры налогового учета. Но в целом учетная политика не соответствует предъявляемым требованиям к ее составлению.

Выборочная проверка учетной политики в шести крупных учреждениях здравоохранения показала, что в их учетную политику не включены некоторые важные элементы. Например, отсутствуют Положение о бухгалтерии и должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, Рабочий план счетов, применяемая корреспонденция счетов и график документооборота и др.

По результатам аудита учетной политики как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения аудиторы обобщают выявленные отклонения от требований нормативных документов, делают выводы и принимают решение о корректировке хода дальнейшей проверки бюджетного учреждения здравоохранения.

Таким образом, при проведении аудита эффективности использования бюджетных средств, служба аудита эффективности, созданная Законодательным собранием края и подотчетная ему, должна осуществлять проверки, применяя основные методики аудита экономических субъектов с учетом особенностей функционирования государственных бюджетных учреждений здравоохранения. Это позволит достичь службой поставленную цель аудита эффективности использования бюджетных средств и решить конкретные задачи проверки государственных бюджетных учреждений здравоохранения.

Литература

1. Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 02.02.2006).

2. Здоровье населения и здравоохранение Краснодарского края в 2004 г. Краснодар. Медиц. инф.-аналит. центр, 2005.

3. Колесников С.И., Дейнеко Е.И. К вопросу об аудите эффективности использования бюджетных средств в лесном хозяйстве // Бух. учет в бюдж. и неком. организациях. 2005. N 7.

4. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу 01.07.2004 N 180.

5. Федотов А.В., Жминъко СИ. Контроль за формированием и использованием средств в Краснодарском территориальном фонде обязательного медицинского страхования // Эколог, и соц.-эконом, аспекты развития предгорной зоны Северного Кавказа. Майкоп. Изд. ИЭиУ КГМА., 2005. С. 146-152.

Л.В. Федотов,

Кубанский государственный аграрный университет

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2006 г.