Учтем расходы: аренду и "коммуналку" (М. Кунафина, "Московский бухгалтер", N 23, декабрь 2006 г.)

Учтем расходы: аренду и "коммуналку"

Минфин в письме от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742 опроверг свое же разъяснение по поводу учета арендных платежей. Документ касается не только фирм, но и налоговиков.

Арендная плата

Теперь даже при отсутствии у компании ежемесячного акта оказанных услуг по аренде имущества она может принять в расходы платежи за пользование объектом при исчислении налога на прибыль. То есть налоговики не вправе требовать от компаний акта оказанных услуг для документального подтверждения расходов по арендным платежам при исчислении "прибыльного" налога.

Полгода назад в письме от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/505 специалисты финансового ведомства высказали мнение, что фирма обязана составлять акты оказанных услуг по арендованному имуществу. Ноябрьское письмо существенно облегчает жизнь бухгалтера. Для того чтобы компания вполне справедливо отнесла оплаченные суммы на расходы, необходимо всего три документа: договор аренды, акт приема-передачи имущества и платежные бумаги, которые подтверждают внесенную сумму за пользование объектом. Кроме того, акт оказания услуг по аренде имущества может заменить собой договор. Правда, только в том случае, если в нем указаны те сведения, которые Гражданский кодекс относит к существенным условиям договора аренды (постановление Президиума ВАС от 31 января 2006 г. N 7876/05).

Напомним, ранее чиновники для подтверждения обоснованности затрат связывали свою точку зрения с нормами гражданского законодательства. Они считали, что составленный акт об оказании услуг по аренде имущества и есть первичный учетный документ, который подтверждает оплату.

Порядок оформления первичных документов, напоминает Минфин, установлен в законе о бухучете (п. 2 ст. 9 закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). То есть хозяйственные расходы должны быть отражены в соответствии с законодательством. Расходы по арендной плате, не удостоверенные актом оказания услуг, не соответствуют требованию статьи 252 Налогового кодекса о документальном подтверждении. Кроме того, этот документ отражает период предоставления услуг, в котором нужно принять затраты для исчисления налога на прибыль. Если акта нет, то и услуги тоже, как правило, быть не могло. То есть Минфин, по сути, отрицает не наличие первичного документа, а факт проведения хозяйственной операции.

Но представители ведомства не учли существования у фирмы и иных документов, которые свидетельствуют о внесении платежей арендатором за пользование объектом. Например, платежное поручение, банковские выписки или расходные кассовые ордера, если компания расплачивается наличными деньгами.

Арендная плата может включать в себя не только сумму, которую вносит компания за пользование имуществом, но и другие суммы. Например, коммунальные платежи, услуги связи и прочее. Эти условия могут быть отражены как в самом договоре, так и в дополнительном соглашении. Заметим, что арендная плата может быть определена не только в виде конкретной денежной суммы, а установлена, например, в виде предоставления арендатором определенных услуг или оплаты "коммуналки". Стороны могут предусматривать в соглашении сочетание указанных форм арендной платы. Ее размер они вправе изменять по соглашению в определенные договором сроки, но не чаще одного раза в год.

"Коммунальные" проблемы

Однако наиболее сложные вопросы у компаний возникают по учету коммунальных услуг. Допустим, что расходы за коммунальные услуги включены в сумму арендной платы. Ее можно установить двумя способами: в виде фиксированного ежемесячного платежа и расчетным путем. Сумму аренды следует включить в расходы при исчислении налога на прибыль. В том числе и коммунальные платежи.

Вопрос возникает при расчете и уплате НДС. В письме Минфина от 19 сентября 2006 г. N 03-03-01-04/175 чиновники пояснили, что услуга по предоставлению имущества в аренду подпадает под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). В связи с этим арендодатель обязан исчислить налог и выставить другой стороне по договору счет-фактуру. В нем стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей. Вычет НДС арендатор производит в общеустановленном порядке.

Пример

Компания "Свет" сдает в аренду помещение и склад ООО "Пирамида". Условиями договора определено, что арендная плата состоит из основной и дополнительной (коммунальные платежи) частей. Общая сумма - 43 000 руб., (в т.ч. НДС - 6559 руб.), основная - 35 000 руб., дополнительная - 8000 руб. (НДС - 1220 руб.).

Учет у арендатора

У арендатора расходом будет только арендная плата. В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Дебет 20, 44 Кредит 60, 76

- 36 441 руб. - отражена сумма арендной платы арендодателю;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- 6559 руб. - сумма НДС, предъявленная арендодателем;

Дебет 68 Кредит 19

- 6559 руб. - сумма НДС с арендной платы предъявляется к возмещению из бюджета после оказания услуги и получения счета-фактуры;

Дебет 60, 76 Кредит 51

- 43 000 руб. - арендная плата перечислена собственнику здания.

Учет у арендодателя

Дебет 62, 76 Кредит 90-1

- 43 000 руб. - задолженность по арендным платежам (с НДС);

Дебет 90-3 Кредит 68

- 6559 руб. - начислен НДС по аренде;

Дебет 20, 91 Кредит 60

- 6880 руб. - сумма коммунальных услуг отнесена на расходы;

Дебет 19 Кредит 60

- 1220 руб. - отражена сумма НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 68 Кредит 19

- 1220 руб. - возмещен входной НДС по предоставленным счетам-фактурам поставщиков коммунальных услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 8000 руб. - списаны расходы по содержанию сданного имущества в аренду;

Дебет 51 Кредит 62

- 43 000 руб. - получена оплата от арендатора;

Дебет 60 Кредит 51

- 8000 руб. - перечислены денежные средства поставщикам коммунальных услуг.

Арендатор и его расходы

В примере приведена ситуация, когда в сумму арендной платы включена стоимость коммунальных услуг. Теперь рассмотрим случай, когда расходы за коммунальные услуги несет арендатор, однако рассчитывается с поставщиками данных услуг на основании выставленных ими счетов арендодатель. А собственник здания возмещает стоимость "коммуналки", которую имеет право включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом сообщил Минфин в письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/43. Только, как указали чиновники, при этом обязательно наличие документов, подтверждающих понесенные расходы. Однако у налоговиков иное мнение по данному вопросу. Они утверждают, что "съемщик" не имеет права учитывать коммунальные платежи в затратах, так как прямые договоры заключены собственником с поставщиками данных услуг. Согласно письму УФНС по Московской области от 3 февраля 2005 г. N 21-27/28632, такие расходы нужно включать в состав материальных у того, кто заключил прямые договоры с организациями ЖКХ. Суммы полученной компенсации арендодатель учитывает во внереализационных доходах. Если же предоставление имущества в аренду - это основной вид деятельности компании, то - в доходах от реализации (письмо Минфина от 27 октября 2005 г. N 03-06-01-04/405).

Когда собственник получает от служб ЖКХ документы на оплату, он регистрирует счета-фактуры в Книге покупок. Затем выставляет арендатору счет-фактуру на эту же сумму с приложением копий счетов. С точки зрения финансового ведомства, вычет сумм НДС четко связан с признанием расходов для целей исчисления налога на прибыль. Значит, сумма налога по таким расходам подлежит вычету.

Минфин в письме от 3 марта 2006 г. N 03-04-15/52 указал, что в случае, когда расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг компенсирует арендатор, счет-фактуру по электроэнергии собственник выставлять не должен. Выделенный НДС именно по коммунальным услугам, потребленным арендатором, нельзя принять к вычету ни у него, ни у владельца имущества. Поэтому наиболее адекватным способом решения проблемы будет оформить расчеты по коммунальным платежам, включив их в общую сумму арендной платы. В таком случае арендатор имеет право возместить НДС со всей суммы аренды, включая и коммунальные услуги.

Капитальные улучшения

Нередко фирмам приходится модернизировать арендованные офисы, торговые залы и склады. В таком случае наниматель вполне может потребовать от контрагента вернуть потраченные средства. Однако в соглашении между сторонами может быть указано, что такие суммы не возмещаются арендодателем. От наличия этого условия в документе зависит и порядок налогообложения.

Неотделимыми считают улучшения, которые невозможно забрать без вреда для имущества (п. 2 ст. 626 ГК). К ним относят модернизацию, достройку и дооборудование, которые как раз можно квалифицировать как улучшения. Первоначальную цену арендованного помещения увеличивает стоимость произведенных капитальных вложений в основные фонды. Последнюю следует учитывать при налогообложении прибыли посредством амортизации. Срок полезного использования таких улучшений соответствует сроку эксплуатации здания, установленному арендодателем. Затраты по усовершенствованию основных средств можно включить в амортизируемое имущество только в том случае, если улучшать объект позволит его владелец (п. 1 ст. 256 НК). Если собственник здания сам произвел модернизацию за счет своих средств, то наниматель может возместить ему расходы, включив их в арендные платежи. В этом случае амортизацию будет начислять арендодатель (письмо Минфина от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/2/183).

Если же вложения в основные средства произвел наниматель имущества, а собственник компенсировал понесенные расходы, то последний должен начислить амортизацию с первого числа месяца, следующего за датой начала эксплуатации неотделимых улучшений. Но это можно сделать не ранее даты возмещения затрат (п. 2 ст. 259 НК). Арендатор вправе включить свои издержки на достройку основных средств в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а суммы, компенсируемые собственником, - в доход. В данной ситуации главное - помнить, что если арендодатель не дал свое согласие на модернизацию имущества, то наниматель не может требовать возмещения, а следовательно, и учитывать такие затраты при налогообложении прибыли. А собственник в таком случае не будет увеличивать на эти суммы свои доходы (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК).

Капитальные вложения в основные средства, произведенные арендатором с согласия владельца помещения, стоимость которых не подлежит компенсации, амортизируются нанимателем в течение срока действия договора. После его окончания арендатор должен прекратить начисление амортизации по имуществу. Однако, в случае если долгосрочный договор аренды будет пролонгирован, фирма может продолжать данные начисления (письмо Минфина от 28 августа 2006 г. N 03-03-04/1/640). А вот если соглашение не продлено, а заключен новый договор, то компания обязана прервать исчисление амортизации даже в случае неизменного состава участников и объекта соглашения (письмо Минфина от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/2/166).

К сведению

Компании-арендаторы, которые произвели неотделимые улучшения в основные средства с согласия собственника, не могут учесть амортизационную премию в размере 10 процентов. Эти разъяснения содержит письмо Минфина от 20 октября 2006 г. N 03-03-04/1/703. Как указали чиновники, с 1 января 2006 года установлен особый порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты. При этом, как отметили представители финансового ведомства, неотделимые улучшения арендатор имеет право амортизировать в течение всего срока действия договора аренды. Разъяснения коснулись и "льготы" по расходам на капитальные вложения. Минфин указал, что процентную долю можно применить в случае достройки, дооборудования основных средств. Но правила применения амортизационной премии в размере 10 процентов на нанимателя не распространяются, так как такие улучшения являются неотъемлемой частью имущества и не остаются на его балансе. А также принимая во внимание тот факт, что для вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, который предусмотрен статьей 258 Налогового кодекса.

М. Кунафина

"Московский бухгалтер", N 23, декабрь 2006 г.