Комментарий к письму Минфина России от 26.09.2006 N 03-03-04/2/212 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 26.09.2006 N 03-03-04/2/212

Часто фирмы выдают своим сотрудникам больничные пособия в сумме, которая превышает их максимальный размер, установленный законодательством. Минфин указывает, что доплату до фактического (среднего) заработка можно учесть при расчете налога на прибыль. А в комментарии к письму мы рассказали еще и о порядке начисления "зарплатных" налогов на суммы "повышенных" пособий.

Некоторые предприятия платят своим сотрудникам больничные в сумме большей, чем предусмотрено законодательством. В опубликованном письме Минфин разъяснил порядок учета таких доплат при расчете налога на прибыль. В комментарии мы, со своей стороны, рассмотрели также тонкости налогового учета декретных, выплаченных в большем размере. А кроме того, коснулись порядка расчета "зарплатных" налогов на такие суммы.

"Повышенное" пособие: считаем налог на прибыль

Размер пособия по нетрудоспособности, по беременности и родам законодательно ограничен. В 2006 году сумма больничных или декретных не может превышать 15 000 рублей за месяц (п. 1 ст. 3 Закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ).

Кроме того, при расчете пособия по временной нетрудоспособности организации должны учитывать непрерывный стаж работников. Больничные полагаются в размере:

- 100 процентов от среднего заработка, если стаж равен восьми годам и более;

- 80 процентов от среднего заработка, если стаж составляет от пяти до восьми лет;

- 60 процентов от среднего заработка, если стаж не превышает пяти лет.

Такое ограничение установлено пунктом 30 Положения, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6.

Обратите внимание: Конституционный Суд РФ в определении от 02.03.2006 N 16-О указал, что с 1 января 2007 года норма пункта 30 Положения, которая cвязывает размер пособия с длительностью непрерывного стажа, применяться не может. Поскольку она противоречит Конституции. Кроме того, Суд обязал законодателей изменить нормативные документы. В Государственную Думу уже внесен законопроект, который ставит размер пособия в зависимость не от непрерывного, а от общего стажа работника. При этом процентные соотношения планируется оставить прежними.

Применение ограничений по сумме и в зависимости от стажа приводит к тому, что у сотрудников, особенно с высокой зарплатой, размер начисленного пособия значительно ниже фактического заработка. Поэтому, чтобы не потерять высококвалифицированных специалистов и повысить свою привлекательность на рынке труда, многие организации решают выплачивать своему персоналу пособия сверх нормативов. При этом у них возникают вопросы по налоговому учету таких доплат.

Пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относит "доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации". В мае 2004 года последние слова этого пункта смутили финансистов. Они высказались против учета доплаты в налоговой себестоимости. Дело в том, что законодательство не предусматривает случаев, когда фирма должна была бы начислять суммы сверх положенного пособия (письмо Минфина России от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36). Однако специалисты Минфина быстро пересмотрели свою позицию. Уже в июне 2004 года, рассудив, что законодательство не запрещает фирмам платить пособия в размере выше установленных ограничений, они разрешили учитывать суммы доплат в расходах (письмо Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19). Впоследствии они не раз подтверждали свою точку зрения.

Не выбивается из общего ряда и опубликованный документ. В этом письме Минфин указал, что к расходам по оплате труда можно отнести сумму выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка, превышающую 15 000 рублей.

Специальной оговорки в приведенном документе финансисты не сделали, однако для учета затрат необходимо отразить данный порядок оплаты больничных в трудовом или коллективном договоре. Ведь по общему правилу к расходам на оплату труда относят выплаты, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Пример 1

Сотрудник ОАО "Призма" Каменев М.В. болел со 2 по 11 октября 2006 года (8 рабочих дней). В течение предшествующих 12 календарных месяцев он фактически проработал более 3 месяцев. Оклад Каменева составляет 23 000 руб. 12 месяцев расчетного периода (с октября 2005 по сентябрь 2006 года) им отработаны полностью. В этом периоде 248 рабочих дней.

Средний заработок для оплаты пособия составляет:

23 000 руб. х 12 мес. : 248 дн. = 1112,90 руб.

Непрерывный трудовой стаж сотрудника - 10 лет. Поэтому пособие выплачивается из расчета 100 процентов среднего заработка. Размер больничных за месяц не может превышать 15 000 руб. Сумма дневного пособия, рассчитанная исходя из максимального размера, в октябре 2006 года составляет:

15 000 руб. : 22 дн. = 681,82 руб.

Ежедневное пособие, рассчитанное исходя из среднего заработка, превышает максимальную величину (1451,61 > 681,82). Каменеву положено пособие в сумме:

681,82 руб. х 8 дн. = 5454,56 руб.

Больничный за первые 2 дня нетрудоспособности в сумме 1363,64 руб. (681,82 руб. х 2 дн.) "Призма" оплачивает за счет собственных средств. А остальное пособие в сумме 4090,92 руб. (5454,56 - 1363,64) выплачивается за счет средств ФСС России.

В трудовом договоре установлено, что "Призма" доплачивает Каменеву за период нетрудоспособности до фактического заработка. Сумма доплаты составит:

1112,90 руб. х 8 раб. дн. - 5454,56руб. = 3448,64 руб.

Начисление пособия бухгалтер отразил так:

Дебет 26 Кредит 70

- 1363,64 руб. - начислены больничные по временной нетрудоспособности за счет собственных средств;

Дебет 69 субсчет "Расчеты с ФСС" Кредит 70

- 4090,92 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России;

Дебет 26 Кредит 70

- 3448,64 руб. - отражена доплата.

В налоговом учете сумма пособия за первые 2 дня болезни в размере 1363,64 руб. была отнесена к прочим расходам (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). А доплату до фактического заработка бухгалтер учел как расходы на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ).

А как быть, если фирма произвела доплату, однако полученная сотрудником сумма не превышает максимальный размер пособия (15 000 рублей). Подобная ситуация может сложиться, когда в трудовом (коллективном) договоре предусмотрена выплата больничных, например, исходя из среднего заработка без учета непрерывного стажа. Или если фирма установила иную процентную зависимость между размером больничных и продолжительностью работы сотрудника на предприятии. Можно ли учесть в расходах дополнительное "пособие"?

Доплата в данном случае налицо, ведь законодательство обязывает фирму выдавать меньшую сумму. Неважно, что размер фактических выплат меньше предельного пособия, они не укладываются в другое ограничение - по стажу. Кроме того, по мнению финансистов, работодатель может сам установить размер доплаты (письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95). То есть, если такой порядок расчета повышенного пособия будет зафиксирован в коллективном или трудовом договоре, фирма сможет уменьшать прибыль на сумму доплат. Соглашаясь с этим, специалисты Минфина России в письме от 29.03.2005 N 03-03-01-02/94 отметили, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых выплатами за счет ФСС и работодателя, но не более максимальной суммы пособия учитываются для целей налогообложения прибыли.

Пример 2

Сотрудница ООО "Спектр" Еремеева И.П. болела с 17 по 22 ноября 2006 года (4 рабочих дня). В течение предшествующих 12 календарных месяцев она фактически проработал более 3 месяцев.

Оклад Еремеевой составляет 14 500 руб. 12 месяцев расчетного периода (с ноября 2005 по октябрь 2006 года) ею отработаны полностью. В этом периоде 249 рабочих дней.

Средний заработок для оплаты пособия составляет:

14 500 руб. х 12 мес. : 249 дн. = 698,80 руб.

Непрерывный трудовой стаж сотрудницы - 2 года. Поэтому пособие выплачивается из расчета 60 процентов среднего заработка. Средний заработок с учетом стажа равен:

698,80 руб. х 60% = 419,28 руб.

Размер больничных за месяц не может превышать 15 000 руб. Сумма дневного пособия, рассчитанная исходя из максимального размера больничных, в ноябре 2006 года составляет:

15 000 руб. : 21 дн. = 714,29 руб.

Размер ежедневного пособия исходя из среднего заработка с учетом стажа не превышает максимальную величину (419,28 < 714,29). Таким образом, Еремеевой положено пособие в сумме:

419,28 руб. х 4 дн. = 1677,12 руб.

Пособие за первые 2 дня нетрудоспособности должен оплачивать работодатель за свой счет. Однако больничные начисляются только за рабочие дни. На первые 2 дня болезни приходится только 1 рабочий день - пятница 17 ноября. Поэтому за счет собственных средств "Спектр" должен начислить пособие в сумме 419,28 руб. А остальные больничные в сумме 1257,84 руб. (1677,12 - 419,28) выплачиваются за счет средств ФСС России.

В трудовом договоре установлено, что "Спектр" доплачивает Еремеевой за период временной нетрудоспособности до суммы среднего заработка без учета стажа. Сотруднице будет фактически выплачено:

698,80 руб. х 4 дн. = 2795,20 руб.

Эта сумма, включающая в себя доплату, не превышает максимального размера пособия (2795,20 руб. < 2857,16 руб. (714,29 руб. х 4 дн.)).

В налоговом учете сумму пособия за 1-й рабочий день нетрудоспособности в размере 419,28 руб. бухгалтер "Спектра" отнес к прочим расходам (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). А доплату в размере 1118,08 руб. (2795,20 - 1677,12) учел как расходы на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ).

Ограничение в размере 15 000 рублей распространяется не только на больничные. Пособие по беременности и родам также не может быть выплачено в большей сумме. Но нередко фирмы выдают своим сотрудницам дополнительные декретные. Можно ли учесть при расчете налога на прибыль их сумму? В пункте 15 статьи 255 Налогового кодекса речь идет о доплате до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности. Пособия по беременности и родам не являются пособиями по временной нетрудоспособности, однако финансисты не против уменьшения облагаемой прибыли на доплаты и к декретным (письмо Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49).

Начисляем "зарплатные" налоги

Единым социальным налогом не облагаются пособия, выплаченные в соответствии с законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ). На их сумму не начисляют соответственно и пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Причем это относится к части пособия, выплаченной фирмой как за счет средств ФСС, так и за свой собственный.

Что же касается доплаты до фактического заработка, то с этой суммы заплатить ЕСН и пенсионные взносы придется. Ведь по своей сути пособием эта выплата не является. Однако платить соцналог и взносы придется лишь при условии, что выплаты больничных и декретных в повышенном размере предусмотрены трудовым или коллективным договором. Если же условие о доплате в них не содержится, у организации, с одной стороны, нет права учитывать данные выплаты при расчете налога на прибыль, но с другой - она может воспользоваться оговоркой, предусмотренной пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса. То есть не начислять ЕСН и взносы в Пенсионный фонд с суммы доплаты, не учтенной при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 09.03.2006 N 21-18/196).

Что касается взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, то на сумму пособия они не начисляются (п. 2 Перечня, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765). А вот платить взносы с "дополнительных" больничных и декретных придется. Причем независимо от того, уменьшена прибыль на сумму доплаты или нет.

Нельзя обойти вниманием и налог на доходы. Его удерживают с больничных в общем порядке. А вот пособие по беременности и родам этим налогом не облагают. Но, как мы уже отмечали, доплата пособием не является. Поэтому с суммы, выплаченной в дополнение к декретным, НДФЛ удержать придется.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 22, ноябрь 2006 г.