Часто фирмы выдают своим сотрудникам больничные пособия в сумме, которая превышает их максимальный размер, установленный законодательством. Минфин указывает, что доплату до фактического (среднего) заработка можно учесть при расчете налога на прибыль. А в комментарии к письму мы рассказали еще и о порядке начисления "зарплатных" налогов на суммы "повышенных" пособий.
Некоторые предприятия платят своим сотрудникам больничные в сумме большей, чем предусмотрено законодательством. В опубликованном письме Минфин разъяснил порядок учета таких доплат при расчете налога на прибыль. В комментарии мы, со своей стороны, рассмотрели также тонкости налогового учета декретных, выплаченных в большем размере. А кроме того, коснулись порядка расчета "зарплатных" налогов на такие суммы.
"Повышенное" пособие: считаем налог на прибыль
Размер пособия по нетрудоспособности, по беременности и родам законодательно ограничен. В 2006 году сумма больничных или декретных не может превышать 15 000 рублей за месяц (п. 1 ст. 3 Закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ).
Кроме того, при расчете пособия по временной нетрудоспособности организации должны учитывать непрерывный стаж работников. Больничные полагаются в размере:
- 100 процентов от среднего заработка, если стаж равен восьми годам и более;
- 80 процентов от среднего заработка, если стаж составляет от пяти до восьми лет;
- 60 процентов от среднего заработка, если стаж не превышает пяти лет.
Такое ограничение установлено пунктом 30 Положения, утвержденного постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 N 13-6.
Обратите внимание: Конституционный Суд РФ в определении от 02.03.2006 N 16-О указал, что с 1 января 2007 года норма пункта 30 Положения, которая cвязывает размер пособия с длительностью непрерывного стажа, применяться не может. Поскольку она противоречит Конституции. Кроме того, Суд обязал законодателей изменить нормативные документы. В Государственную Думу уже внесен законопроект, который ставит размер пособия в зависимость не от непрерывного, а от общего стажа работника. При этом процентные соотношения планируется оставить прежними.
Применение ограничений по сумме и в зависимости от стажа приводит к тому, что у сотрудников, особенно с высокой зарплатой, размер начисленного пособия значительно ниже фактического заработка. Поэтому, чтобы не потерять высококвалифицированных специалистов и повысить свою привлекательность на рынке труда, многие организации решают выплачивать своему персоналу пособия сверх нормативов. При этом у них возникают вопросы по налоговому учету таких доплат.
Пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относит "доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации". В мае 2004 года последние слова этого пункта смутили финансистов. Они высказались против учета доплаты в налоговой себестоимости. Дело в том, что законодательство не предусматривает случаев, когда фирма должна была бы начислять суммы сверх положенного пособия (письмо Минфина России от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36). Однако специалисты Минфина быстро пересмотрели свою позицию. Уже в июне 2004 года, рассудив, что законодательство не запрещает фирмам платить пособия в размере выше установленных ограничений, они разрешили учитывать суммы доплат в расходах (письмо Минфина России от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19). Впоследствии они не раз подтверждали свою точку зрения.
Не выбивается из общего ряда и опубликованный документ. В этом письме Минфин указал, что к расходам по оплате труда можно отнести сумму выплачиваемого пособия в пределах фактического (среднего) заработка, превышающую 15 000 рублей.
Специальной оговорки в приведенном документе финансисты не сделали, однако для учета затрат необходимо отразить данный порядок оплаты больничных в трудовом или коллективном договоре. Ведь по общему правилу к расходам на оплату труда относят выплаты, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Пример 1
Сотрудник ОАО "Призма" Каменев М.В. болел со 2 по 11 октября 2006 года (8 рабочих дней). В течение предшествующих 12 календарных месяцев он фактически проработал более 3 месяцев. Оклад Каменева составляет 23 000 руб. 12 месяцев расчетного периода (с октября 2005 по сентябрь 2006 года) им отработаны полностью. В этом периоде 248 рабочих дней.
Средний заработок для оплаты пособия составляет:
23 000 руб. х 12 мес. : 248 дн. = 1112,90 руб.
Непрерывный трудовой стаж сотрудника - 10 лет. Поэтому пособие выплачивается из расчета 100 процентов среднего заработка. Размер больничных за месяц не может превышать 15 000 руб. Сумма дневного пособия, рассчитанная исходя из максимального размера, в октябре 2006 года составляет:
15 000 руб. : 22 дн. = 681,82 руб.
Ежедневное пособие, рассчитанное исходя из среднего заработка, превышает максимальную величину (1451,61 > 681,82). Каменеву положено пособие в сумме:
681,82 руб. х 8 дн. = 5454,56 руб.
Больничный за первые 2 дня нетрудоспособности в сумме 1363,64 руб. (681,82 руб. х 2 дн.) "Призма" оплачивает за счет собственных средств. А остальное пособие в сумме 4090,92 руб. (5454,56 - 1363,64) выплачивается за счет средств ФСС России.
В трудовом договоре установлено, что "Призма" доплачивает Каменеву за период нетрудоспособности до фактического заработка. Сумма доплаты составит:
1112,90 руб. х 8 раб. дн. - 5454,56руб. = 3448,64 руб.
Начисление пособия бухгалтер отразил так:
Дебет 26 Кредит 70
- 1363,64 руб. - начислены больничные по временной нетрудоспособности за счет собственных средств;
Дебет 69 субсчет "Расчеты с ФСС" Кредит 70
- 4090,92 руб. - начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС России;
Дебет 26 Кредит 70
- 3448,64 руб. - отражена доплата.
В налоговом учете сумма пособия за первые 2 дня болезни в размере 1363,64 руб. была отнесена к прочим расходам (подп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ). А доплату до фактического заработка бухгалтер учел как расходы на оплату труда (п. 15 ст. 255 НК РФ).
А как быть, если фирма произвела доплату, однако полученная сотрудником сумма не превышает максимальный размер пособия (15 000 рублей). Подобная ситуация может сложиться, когда в трудовом (коллективном) договоре предусмотрена выплата больничных, например, исходя из среднего заработка без учета непрерывного стажа. Или если фирма установила иную процентную зависимость между размером больничных и продолжительностью работы сотрудника на предприятии. Можно ли учесть в расходах дополнительное "пособие"?
Доплата в данном случае налицо, ведь законодательство обязывает фирму выдавать меньшую сумму. Неважно, что размер фактических выплат меньше предельного пособия, они не укладываются в другое ограничение - по стажу. Кроме того, по мнению финансистов, работодатель может сам установить размер доплаты (письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95). То есть, если такой порядок расчета повышенного пособия будет зафиксирован в коллективном или трудовом договоре, фирма сможет уменьшать прибыль на сумму доплат. Соглашаясь с этим, специалисты Минфина России в письме от 29.03.2005 N 03-03-01-02/94 отметили, что доплаты до фактического заработка сверх сумм, погашаемых выплатами за счет ФСС и работодателя, но не более максимальной суммы пособия учитываются для целей налогообложения прибыли.
Пример 2
Сотрудница ООО "Спектр" Еремеева И.П. болела с 17 по 22 ноября 2006 года (4 рабочих дня). В течение предшествующих 12 календарных месяцев она фактически проработал более 3 месяцев.
Оклад Еремеевой составляет 14 500 руб. 12 месяцев расчетного периода (с ноября 2005 по октябрь 2006 года) ею отработаны полностью. В этом периоде 249 рабочих дней.
Средний заработок для оплаты пособия составляет:
14 500 руб. х 12 мес. : 249 дн. = 698,80 руб.
Непрерывный трудовой стаж сотрудницы - 2 года. Поэтому пособие выплачивается из расчета 60 процентов среднего заработка. Средний заработок с учетом стажа равен:
698,80 руб. х 60% = 419,28 руб.
Размер больничных за месяц не может превышать 15 000 руб. Сумма дневного пособия, рассчитанная исходя из максимального размера больничных, в ноябре 2006 года составляет:
15 000 руб. : 21 дн. = 714,29 руб.
Размер ежедневного пособия исходя из среднего заработка с учетом стажа не превышает максимальную величину (419,28 < 714,29). Таким образом, Еремеевой положено пособие в сумме:
419,28 руб. х 4 дн. = 167
