Получение предварительного заключения налогового органа как способ налогового планирования (Т.А. Гусева, "Право и экономика", N 11, ноябрь 2006 г.)

Получение предварительного заключения налогового органа
как способ налогового планирования

Возможности легального снижения компаниями налогового бремени в настоящее время ограничены, а риски велики, что снижает прибыльность бизнеса и замедляет рост экономики. В связи с этим создание института предварительного согласования возможных способов налоговой экономии (регистрация налоговых схем, предварительные соглашения о трансферных ценах, налоговые последствия сделок) представляется весьма актуальным и могло бы быть рассмотрено как эффективное направление налогового планирования.

Сегодня отсутствие возможности согласовать с налоговыми органами налоговые последствия тех или иных хозяйственных операций чреваты для налогоплательщика доначислением налогов, пени, штрафов в процессе последующего контроля.

До недавнего времени налоговые органы на местах не имели однозначного мнения о системе налогообложения, которую должны были применять дилеры операторов сотовой связи при реализации карт экспресс-оплаты, сим-карт, подключении к сети. Между тем дилеры в основном при реализации карт экспресс-оплаты платили ЕНВД исходя из того, что реализация телефонных карт экспресс-оплаты, реализация сим-карт за наличный расчет физическим лицам является розничной торговлей.

Индивидуальный предприниматель К. осуществлял несколько видов деятельности, в том числе имел сеть магазинов, где осуществлялась продажа, в том числе телефонных карт сотовой телефонной связи, продажа сим-карт, подключение к сети сотовой телефонной связи. Предпринимательская деятельность велась в небольшом сельском населенном пункте, и не знать, какого рода была у предпринимателя К. деятельность, налоговая инспекция просто не могла. В ходе налоговой проверки были начислены НДФЛ, ЕСН, НДС. Налоговая инспекция не согласилась с применением налогоплательщиком К. системы налогообложения в виде ЕНВД по виду деятельности - подключение абонентов к сотовой телефонной связи (дело Арбитражного суда Орловской области от 18 мая 2006 г. N А48-12/06-8).

Поскольку реализация сим-карт и телефонных карт производилась за наличный расчет физическим лицам и осуществлялось подключение абонентов к сотовой телефонной связи, налогоплательщик К. полагал, что является плательщиком ЕНВД. В налоговую инспекцию сдавались декларации по ЕНВД.

В ходе выездной налоговой проверки, не давая оценку системе налогообложения при реализации карт и сим-карт, налоговая инспекция доначисляет НДФЛ, ЕСН, НДС на сумму вознаграждения, полученную от оператора за подключение к сотовой телефонной связи абонентов.

В ходе судебного заседания налогоплательщик обращал внимания суда, что вознаграждение им фактически не получалось, на сумму вознаграждения покупались телефонные карточки и сим-карты. При определении налогооблагаемого дохода налоговая инспекция должна была учесть затраты, что не было сделано. Суд, оставляя в силе решение налогового органа отметил, что заявленные налогоплательщиком затраты являются вычетам, и налогоплательщик должен сам инициировать их применение путем подачи декларации. Остается задать только вопрос: как и зачем надо было подавать декларации для применения профессиональных вычетов по НДФЛ и по НДС при применении специального налогового режима - ЕНВД?

Вопрос о системе налогообложения в период массового распространения сотовой телефонной связи долго оставался дискуссионным.

Так, из писем Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/22, от 6 мая 2005 г. N 03-06-05-04/120, от 22 марта 2005 г. N 03-03-02-05/12, от 4 февраля 2005 г. N 03-06-05-04/18, от 22 декабря 2004 г. N 03-06-05-04/88, от 12 октября 2004 г. N 03-06-05-02/09 следовало, что:

1) карты экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи, в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (гл. 30 ГК РФ);

2) карты экспресс-оплаты не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ. Согласно данной статье товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

А поскольку розничной торговлей для целей применения ЕНВД признается торговля именно товарами (ст. 346.27 НК РФ), то реализацию карт экспресс-оплаты (которые товаром не являются) на уплату ЕНВД переводить нельзя.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России письмом от 10 января 2006 г. N 03-11-05/1 вновь подтвердил, что предпринимательская деятельность по реализации указанных карточек, приобретенных как у уполномоченных операторами связи лиц, так и у иных лиц, должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Налоговые органы в свое время высказывали позицию, что поскольку реализация карт экспресс-оплаты производится за наличный расчет физическим лицам, то с реализации карт экспресс-оплаты следует платить налог с продаж, который платится только при общей системе налогообложения (письмо от 21 января 2003 г. N 23-10/9/4047).

Для целей применения ККМ налоговыми органами карты рассматривались как товар (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 сентября 2003 г. N А56-5841/03), что предполагает применение ЕНВД.

ФАС Центрального округа признал правомерным применение индивидуальным предпринимателем системы налогообложения в виде ЕНВД при реализации карт оплаты телефонной связи (постановление от 18 марта 2005 г. N А68-294/15-04).

Итак, в разное время разными органами (Минфином, налоговыми органами, судами) давалось разное толкование относительно системы налогообложения дилеров сотовой телефонной связи. Большинство из них применяли ЕНВД годами, подавали ежеквартально декларации по ЕНВД. Камерально эти налоговые декларации налоговой инспекцией проверялись. Налоговые органы соглашались с применяемой системой налогообложения. С 1 января 2006 г. налоговое ведомство наконец-то определилось в своей позиции, а точнее, согласилось с Минфином России, что при реализации карт экспресс-оплаты дилеры должны применять общий режим налогообложения, после чего последовали массовые проверки налогоплательщиков, доначисление НДС, НДФЛ, ЕСН.

Доначисления налогов, привлечения к ответственности можно было избежать, если бы у налогоплательщика имелась реальная возможность согласовать применяемый режим налогообложения.

Как следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 15 марта 2006 г. по делу N А56-4726/04, налоговая инспекция провела проверку деятельности индивидуального предпринимателя, доначислила НДФЛ, пени. Из акта проверки следовало, что осуществление деятельности по изготовлению заготовок для гробов при их реализации предпринимателями и юридическими лицами не подпадает под обложение ЕНВД. Названный вид деятельности, по мнению налогового органа, подпадает под общий режим налогообложения. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик ссылался на то, что он с 2000 г. занимался указанным видом деятельности, налоговый орган принимал представляемые расчеты по ЕНВД и соответствующие платежи, что свидетельствовало о согласии налогового органа по отнесению деятельности по изготовлению заготовок для гробов к бытовым услугам.

Суд не согласился с аргументацией налогоплательщика, и, поскольку законом субъекта Федерации к видам деятельности, облагаемым ЕНВД, относилась реализация гробов, а не заготовок для гробов, решение налоговой инспекции было оставлено в силе. При этом суд указал, что названная аргументация могла являться основаниям для отказа в применении налоговой ответственности. В рассматриваемом случае штраф применен не был.

По другому делу (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 марта 2006 г. по делу N А11-7676/2005-К2-19/344) Обществом оказывались услуги по трансляции телевизионных и звуковых программ по сети кабельного телевидения. Налогоплательщик полагал, что им оказываются бытовые услуги, так как они были сертифицированы и им присвоены коды ОКУН: установка систем коллективного приема телевидения (013145), техническое обслуживание системы коллективного приема телевидения (013152), ремонт системы коллективного приема телевидения (013153), ремонт элементов распределительных систем коллективного приема телевидения (13154). Данный вид деятельности надлежащим образом лицензирован. Кроме того, налоговым органом налогоплательщику было выдано свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход. Названный налог уплачивался им длительное время до 2005 г., никаких дополнительных разъяснений и возражений по его применению от Инспекции не поступало.

Инспекция подтвердила, что действительно Обществу в соответствии с его заявлением было выдано свидетельство об уплате единого налога на вмененный доход на вид деятельности "Бытовое обслуживание" согласно кодам ОКУН 013145, 013152, 13154, однако налогоплательщик не доказал факт оказания им в спорный период бытовых услуг.

По мнению налогового органа, Общество неправомерно уплачивало с услуг по предоставлению информации посредством сетей кабельного телевидения в размере и услуг трансляции телевизионных программ ЕНВД, поскольку услуги кабельного телевидения не относятся к бытовым услугам.

Доводы налогоплательщика со ссылкой на подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ об отсутствии его вины в совершении вменяемого налогового правонарушения во внимание суд не принял, так как посчитал, что из содержания названной нормы не следует, что указанные Обществом обстоятельства, в частности выдача свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход, являются обстоятельствами, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Представляется, что указанных споров можно было избежать, если бы налогоплательщик имел право на получение предварительного заключения налогового органа о режиме налогообложения.

Возможность получения предварительного согласования сделки с налоговыми органами имеется у налогоплательщиков многих стран.

Управляющий партнер московского офиса немецкой компании д-р Г. Ленг одним из способов разграничения понятий "уход" и "минимизация" считает возможность предварительного согласования сделки с налоговыми органами, как это практикуется во многих странах*(1). Например, разработав схему финансовой операции, компания может обратиться к налоговым органам с запросом о ее законности. Не получив возражений со стороны налоговых органов, компания получает своеобразную налоговую индульгенцию, которая защитит ее от любых дальнейших претензий фискалов по этой конкретной сделке.

По словам Г. Ленга, в Германии подобное согласование сделки с местным налоговым органом действует по всей стране - в отличие от России, где каждый чиновник трактует закон по-своему. Идея предварительного согласования не нова и уже обсуждалась в ходе недавней дискуссии с бизнесом при подготовке законопроекта о налоговых проверках. Минфин тогда это предложение отверг, так как, по мнению замглавы этого ведомства С.Д. Шаталова, есть опасение, что в случае его внедрения такие налоговые индульгенции будут просто покупаться. Управляющий партнер фирмы "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" С.Г. Пепеляев не разделяет опасений С.Д. Шаталова: Э"тот аргумент несостоятелен. Нынешняя система, когда проверяющие приходят не до, а после сделки, куда более взяткоемка"*(2).

Следует сказать, что действующий в настоящее время в России механизм разъяснения финансовых органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которые налогоплательщики вправе получать на основании подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, оказался малоэффективным при решении проблем правоприменения и обладает рядом недостатков.

1. Прежде всего разъяснения финансовых (ранее - налоговых) органов не предоставляют налогоплательщику никаких гарантий того, что, применив их к конкретной хозяйственной ситуации, он исключит негативные налоговые последствия, связанные с ней в будущем.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по применению законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах компетенции, исключает лишь привлечение к налоговой ответственности, но не исключает возможности доначисления налогов и взыскания пени.

2. Официальные разъяснения по налоговым вопросам во все периоды их существования не отличались стабильностью. Имели место случаи, когда налогоплательщик (налоговый агент), добросовестно следовавший этим разъяснениям, оказывался в ситуации неопределенности и потенциальных налоговых рисков в связи с противоречиями позиций налогового и финансового ведомств, о чем свидетельствуют вышеприведенные примеры, а также различные разъяснения налоговых органов о применении системы налогообложения при реализации карточек экспресс-оплаты. На протяжении 3 лет Минфин, ФНС давали разные ответы относительно системы налогообложения, и более того, несколько раз меняли свою позицию. Хочется надеяться, что письмо Минфина России от 25 августа 2006 г. N 03-11-02/189 "О переводе на ЕНВД торговли картами экспресс-оплаты" является последним разъяснением по этой теме, на которое налогоплательщики могут ориентироваться.

3. Следует также учитывать, что налогоплательщик, планирующий какую-либо хозяйственную операцию и столкнувшийся с неопределенностью норм налогового законодательства, в принципе, может получить разъяснение налогового органа по соответствующему вопросу, однако он не может защитить свои права, если такое разъяснение, по его мнению, не соответствует законодательству.

Таким образом, можно заключить, что в российском налоговом законодательстве отсутствуют адекватные правовые механизмы, позволяющие исключить для добросовестных налогоплательщиков наступление отрицательных финансовых последствий в ситуациях, когда налоговая квалификация их деятельности затруднена*(3).

В мировой практике налогообложения выработаны эффективные механизмы решения этой проблемы. Рассмотрим некоторые из них.

Как уже отмечалось, возможность получения предварительного согласования сделки с налоговыми органами имеется у налогоплательщиков многих стран*(4).

Приведем следующие примеры международной практики согласования сделки с налоговыми органами. Так, важной особенностью голландской налоговой системы является возможность получения предварительного заключения от налоговых властей по той или иной корпоративной схеме. Такое заключение имеет обязательную силу при налогообложении и, как правило, действует в течение нескольких лет. Это придает устойчивость налоговым схемам с использованием голландских компаний.

Однако для получения таких заключений с 2001 г. действуют гораздо более серьезные требования к получающим их компаниям. Если компания занимается в основном финансовыми или лицензионными операциями внутри одной группы (такие компании называются компаниями финансовых услуг), для получения заключения она должна продемонстрировать свою фактическую связь с Нидерландами*(5).

Предварительные заключения можно разделить на две группы:

предварительные соглашения по вопросам трансфертного ценообразования;

предварительные заключения по другим вопросам.

С 1995 г. предварительное заключение определяется как "предварительное и обязательное в последующем мнение (в рамках закона, судебной практики и подзаконных актов) налоговых органов, которое описывает фискальные последствия для международных компаний или в трансграничных ситуациях".

Примеры предварительных заключений:

согласование метода определения рыночной цены при контроле за трансфертным ценообразованием;

распределение прибыли между организацией и ее постоянным представительством за рубежом (поскольку прибыль постоянного представительства в Нидерландах налогом не облагается, то фактически речь идет об определении налоговой базы).

Основным документом, по которому проводится выдача предварительных заключений по общим вопросам (ATR), служит Декрет Министерства финансов от 31 марта 2001 г. N IFZ2001/293M.

В 2004 г. было рассмотрено 320 заявок, из них 97 касались предварительных соглашений по трансфертному ценообразованию. Всего было удовлетворено 209 заявок, за I квартал 2005 г. рассмотрено 100 заявок, из которых удовлетворена 71.

Р.Р. Вахитов пишет: "Если коснуться возможных злоупотреблений при введении подобной системы в России, то принципиально новых рисков, по сравнению с существующими, добавиться не должно. При организации процесса таким образом, что подающие заявку компании не имеют сведений о лицах, принимающих решение, риск подкупа может быть значительно уменьшен. Помимо этого, средства электронной связи делают возможным направление на повторную проверку вынесенного решения до направления его налогоплательщику в течение относительно небольшого срока.

Очевидно, несоответствующие законодательству заключения не должны создавать благоприятных последствий для налогоплательщиков"*(6).

Во Франции процедура так называемого фискального рескрипта предоставляет всякому налогоплательщику согласно Своду фискальных процедур возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается провести в будущем.

По существу речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы. Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, связанной как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок.

Если администрация не высказала никаких возражений или если не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика. Фискальный рескрипт существует и в других странах*(7).

Вышеизложенное позволяет сказать, что к эффективному средству налогового планирования относится предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий сделок, ценообразования, распределения прибыли, инвестиционных проектов, иных хозяйственных операций. Предварительное согласование исключает в будущем не только применение к предприятию налоговых санкций, но и взимание самого налога.

Т.А. Гусева,

адвокат Орловской областной коллегии адвокатов, доцент

кафедры административного и финансового права Института

бизнеса и права Орел-ГТУ, кандидат юридических наук,

специалист по налоговому праву

"Право и экономика", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Проблемы и решения: Отличие уклонения от налогов от их оптимизации // http://www.probodka.ru/news.2.06.2005

*(2) Ленг Г. Законное и незаконное снижение налоговых платежей // Налоговая политика и практика. 2005. N 2. С.5-8.

*(3) См.: Иконникова О.А. Способы устранения неблагоприятных налоговых последствий на примере отдельных институтов зарубежного налогового права // Налоговед. 2005. N 6.

*(4) См. об этом, напр.: Лесова А., Зарипов В. Модельный проект статьи 45.1 НК РФ "Особенности определения налоговых обязательств" // Корпоративный юрист. 2005. N 1. С. 29-32; Зарипов В.М. От совести налогоплательщика к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 7. С.11.

*(5) См.: Вахитов Р.Р. Выдача предварительных заключений по налоговым вопросам: опыт Нидерландов // Налоговед. 2005. 8N. 2005. International Bureau of Fiscal Documentation. Воспроизведено с разрешения Международного Бюро Фискальной Документации. Пер. авт. Глава "Нидерланды". В сб.: Advance Rulings, IBFD. Амстердам, 2003. С.11.

*(6) Там же. Halifax v Commissioners of Customs and Excise, дело представлено на рассмотрение в Суд Европейских сообществ.

*(7) См.: Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. 2003. N 1; о предварительном налоговом регулировании см. также: Иконникова О.А. Указ. соч.