Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 июня 2010 г. N 19АП-1216/10

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 15 июня 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Осиповой М.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества работников народного предприятия "Старооскольский механический завод" на решение арбитражного суда Белгородской области от 23.12.2009 года по делу N А08-764/2009-16-20 (судья Хлебников А.Д.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества работников народного предприятия "Старооскольский механический завод" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области о признании недействительным решения налогового органа от 20.10.2008 года N 12/013518ДСП в части,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Киселевой А.М., представителя по доверенности N 2 от 11.01.2010 года; Харитоновой Н.Е., представителя по доверенности N 8 от 03.03.2010 года,

от налогового органа: Алексеевой Е.А., главного специалиста-эксперта по доверенности N 14-14/025345 от 17.06.2009 года; Шаматавой С.Ю., старшего госналогинспектора по доверенности N 14-20/025520 от 18.06.2009 года,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество работников народного предприятия "Старооскольский механический завод" (далее - акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 20.10.2008 года N 12/013518ДСП в части восстановления налога на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 127 107 руб., штрафных санкций в сумме 132 224 руб., а также начисления пени по налогу на доходы с физических лиц в сумме 1 074 662 руб.

Решением арбитражного суда Белгородской области от 23.04.2009 года, оставленным без изменения постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2009 года, требования налогоплательщика удовлетворены в части, касающейся налога на добавленную стоимость.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 09.10.2009 года решение суда первой инстанции от 23.04.2009 года и постановление суда апелляционной инстанции от 30.06.2009 года в данной части отменены, дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд Белгородской области с указанием на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

По результатам нового рассмотрения дела арбитражный суд Белгородской области 23.12.2009 года принял решение об отказе акционерному обществу "Народное предприятие "Старооскольский механический завод" в удовлетворении заявленных требований.

Акционерное общество, не согласившись с состоявшимся судебным актом, обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит решение арбитражного суда Белгородской области 23.12.2009 года отменить и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, а также на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

В обоснование апелляционной жалобы акционерное общество ссылается на то, что им для обеспечения сырьем своего производства приобретался лом и отходы черных металлов видов 17А и 20А, который для использования в производственном цикле производства дроби подлежал переработке в шихту - лом, пригодный для загрузки в плавильную печь.

Как указывает общество в дополнениях к апелляционной жалобе и пояснениях по делу, в результате первичной переработки приобретенного крупногабаритного лома вида 20А на шихтовом дворе в порядке, предусмотренном рабочей инструкцией РИ 7.5.3.02-ОТМет-04 "Переработка лома и отходов черных металлов и подготовка их к переплаву", образовывалась шихта - пригодная для использования в производстве дроби масса лома, доведенная до состояния лома вида 17А, а также отходы первичной переработки лома, не пригодные для использования в производстве по своим размерам или физико-химическим показателям. В частности, в 2006 году в период с апреля по август в результате первичной переработки образовались отходы в количестве 332,7 тонн.

Согласно техническим условиям первичной переработки лома, указанные отходы реализовывались обществом как лом видов 17А1 и 17А3, а именно, в августе 2006 года была произведена реализация отходов переработки лома в адрес общества с ограниченной ответственностью "Актив Черноземья", освобожденная от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации с 01.01.2006 года.

В этой связи налогоплательщик считает необоснованным вывод суда области о том, что им был приобретен и реализован лишь лом вида 17А, не нуждавшийся в переработке и не подвергавшийся ей, а лом вида 20А вообще не подлежит использованию в производстве чугунной дроби, вследствие чего он и не мог быть приобретен, переработан и затем реализован как лом вида 17А.

Кроме того, общество считает, что, так как часть приобретенного лома в количестве 550 тонн при его первичной переработке была признана браком из-за повышенного содержания хрома, то оно не обязано восстанавливать заявленный к вычету налог на добавленную стоимость при реализации этого лома, так как пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса, содержащий закрытый перечень оснований для восстановления налога, не предусматривает такого основания восстановления налога, как реализация брака.

Также, учитывая, что затраты на приобретение лома, реализованного впоследствии без исчисления налога на добавленную стоимость, составили менее 5% от совокупных затрат на производство, общество считает, что у него отсутствовала обязанность вести раздельный учет и восстанавливать налог к уплате в бюджет в силу положений пункта 4 статьи 170 Кодекса.

На основании изложенного, акционерное общество полагает, что все суммы налога, предъявленные обществу продавцами используемого в процессе производства товара (чугунного лома) в указанном периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьями 171, 172 Налогового кодекса.

Налоговый орган против доводов апелляционной жалобы возражает, считает решение суда области законным и обоснованным и просит его оставить без изменения. В отзыве на апелляционную жалобу и в письменных пояснениях по делу инспекция указывает, что весь чугунный лом, приобретенный акционерным обществом у поставщиков, был поставлен последними по счетам-фактурам, в которых выделен налог на добавленную стоимость. При этом инспекция согласна с выводом суда первой инстанции о том, что вся спорная партия реализованного акционерным обществом лома является чугунным ломом, ранее приобретенным им у поставщиков и не использованным в производстве, а не его отходами.

В данной связи налоговый орган полагает, что, поскольку при приобретении акционерным обществом лома в счетах-фактурах был выделен налог на добавленную стоимость, который возмещен акционерным обществом в течение 2006 года, то при реализации не использованного в производстве лома без выставления покупателю налога на добавленную стоимость общество обязано было восстановить ранее возмещенный налог на добавленную стоимость согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, дополнений к апелляционной жалобе, отзыва на апелляционную жалобу, письменных пояснений сторон по делу, и заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества работников Народного предприятия "Старооскольский механический завод" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем видам налогов и валютного контроля за период с 01.01.2006 года по 31.12.2006 года, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 2999ДСП от 15.09.2008 года.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области N 10-23/00100 от 15.01.2009 года по результатам рассмотрения апелляционной жалобы акционерного общества, решение инспекции N 12/013518ДСП изменено и изложено в новой редакции, согласно которой обществу доначислен восстановленный к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 127 107 руб., применена налоговая ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в сумме 132 224 руб.

Основанием для начисления налога к уплате в бюджет в указанной сумме явился, как это следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, установленный налоговым органом факт реализации обществом в проверяемом периоде части приобретенного им для производства дроби лома черных металлов с уплатой в его цене налога на добавленную стоимость поставщикам без выставления соответствующих сумм налога покупателям и без уплаты их в бюджет, т.е., использование товара, приобретенного с уплатой в его цене налога на добавленную стоимость, для осуществления операций, не являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, что является основанием для восстановления налога, ранее предъявленного к возмещению из бюджета, к уплате в бюджет.

Не согласившись с указанными доначислениями, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области (в редакции управления Федеральной налоговой службы по Белгородской области) недействительным в данной части.

Арбитражный суд Белгородской области, придя в новом рассмотрении спора к выводу о том, что акционерным обществом "Народное предприятие "Старооскольский механический завод" фактически были реализованы не отходы лома, а сам чугунный лом вида 17А, ранее приобретенный акционерным обществом для производственных целей, но не использованный по назначению, отказал налогоплательщику в удовлетворении заявленных им требований.

По общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации, организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций по реализации товаров, работ, услуг, перечисленных в статье 146 Налогового кодекса, являющихся объектами налогообложения.

Статья 168 Налогового кодекса обязывает налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при реализации ими товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога, исчисляемую по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке, установленной статьей 164 Кодекса, процентная доля соответствующей цены (тарифа). При этом предъявляемая к оплате сумма налога должна быть выделена отдельной строкой в выставляемом покупателю счете-фактуре на основании пунктов 3, 4 статьи 168 Кодекса.

Статьей 149 Налогового кодекса установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В частности, согласно подпункту 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов.

В случае осуществления таких операций продавец, в силу пункта 5 статьи 168 Кодекса, обязан выставить покупателю счет-фактуру без выделения соответствующих сумм налога.

Вместе с тем, пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса налогоплательщику, осуществляющему операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, предоставлено право отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В этом случае он является плательщиком налога на добавленную стоимость при осуществлении таких операций.

Согласно статье 166 Налогового кодекса по итогам каждого налогового периода, под которым статьей 163 Кодекса в проверяемом периоде понимались календарный месяц или квартал в зависимости от величины ежемесячной выручки, налогоплательщик обязан исчислить к уплате в бюджет сумму налога по всем совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В силу статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

При этом названной статьей (в редакции, действующей с 01.01.2006 года) установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), либо для перепродажи.

Одновременно пунктом 1 статьи 170 Налогового кодекса установлено, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи.

В то же время, в силу пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей главой.

Одновременно пункт 3 статьи 170 Кодекса обязывает налогоплательщиков налога на добавленную стоимость в случаях, если приобретенные им товары, работы, услуги для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, в дальнейшем использованы для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, в том числе операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), восстановить принятые ранее к вычету суммы налога на добавленную стоимость в размере, фактически заявленном к вычету.

На основании пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса, - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

Согласно же абзацу 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Из изложенных правовых норм следует, что право налогоплательщика на предъявление к вычету из бюджета сумм налога, выставленных ему продавцами, обусловлено осуществлением им операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В случае, если товары, работы, услуги, приобретенные с уплатой в их цене налога на добавленную стоимость, в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (освобождаемых от уплаты налога на добавленную стоимость), или иных операций, указанных в пунктах 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса, то у него возникает обязанность восстановить ранее заявленный к вычету налог к уплате в бюджет.

При этом следует отметить, что перечень случаев, когда правомерно предъявленный к вычету налог подлежит восстановлению, является ограниченным и не подлежит расширительному толкованию.

Кроме того, исключением из приведенного общего правила является ситуация, указанная в абзаце 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, в которой налогоплательщик, являющийся производителем товаров, работ, услуг, подпадающих под налогообложение налогом на добавленную стоимость, имеет право предъявить к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость по операциям, не являющимся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, если расходы по таким операциям не превышают пяти процентов общей величины расходов на производство, связанное с осуществлением операций, являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Основанием для получения вычетов является выполнение налогоплательщиком условий, установленных статьями 171, 172 Кодекса, т.е., у налогоплательщика должны иметься предъявленные ему продавцами счета-фактуры и первичные учетные документы с выделенными в них суммами налога на добавленную стоимость, и приобретенные по этим документам товары, работы, услуги должны быть приняты им к учету.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Первичные учетные документы, принимаемые к учету, должны соответствовать требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", т.е., они должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, в налоговом периоде, проверенном налоговым органом (2006 год), закрытое акционерное общество работников народного предприятия "Старооскольский механический завод" осуществляло производство дроби чугунной и стальной и являлось налогоплательщиком налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по производству и реализации дроби.

В целях осуществления указанной деятельности акционерное общество производило закупку лома чугунного, являющегося сырьем для производства чугунной дроби.

Основным поставщиком лома в спорный период являлось общество с ограниченной ответственностью "Актив Черноземья". Также лом приобретался у обществ с ограниченной ответственностью "СМИЛЗ", "Астор", "Металпромснаб", "Кама", "Магистраль", "Транс Мет", "Регионснаб", "Профиль Плюс", "Баррель", "Уралочка".

Налоговым органом установлено, что все перечисленные поставщики воспользовались правом на отказ от применения налоговой льготы, установленной подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса для операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, в связи с чем в выставленных ими акционерному обществу "Старооскольский механический завод" счетах-фактурах на оплату поставленного лома был выделен налог на добавленную стоимость. Полученные счета-фактуры были включены акционерным обществом в журналы учета полученных счетов-фактур, отражены в книгах покупок налогоплательщика за 2006 год и учтены при определении налоговой базы в целях исчисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в соответствующих налоговых периода 2006 года.

Наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих факт приобретения и принятия к учету товаров, по которым заявлен налоговый вычет, налоговым органом не опровергается. Каких-либо претензий к порядку оформления представленных счетов-фактур инспекцией также не заявлено.

Следовательно, налогоплательщиком были выполнены все установленные законодательством условия предъявления налога к вычету на момент формирования налоговой базы и представления налоговому органу налоговых деклараций за соответствующие налоговые периоды 2006 года.

При проведении проверки налоговым органом на основании документов первичного учета литейного цеха (накладные N N 1 и 2 от 31.08.2006 года на внутреннее перемещение материальных ценностей) был установлен факт передачи из литейного цеха (цех N 001) в склад (цех N 002) 855,85 тонн лома чугунного. В то же время, как установлено налоговым органом, в материальных отчетах литейного цеха указанная передача лома в августе 2006 года отражена не была, а в сентябре 2006 года литейным цехом была выписана накладная N 14 от 29.09.2006 года, в которой отражена передача на склад 789,85 тонн лома чугунного, а цехом N 016 - накладная N 15 от 29.09.2006 года, по которой на склад передано 66 тонн стального лома, а всего - 855,85 тонн лома чугунного и стального.

Также налоговым органом установлено, что в книгу продаж акционерного общества в сентябре 2006 года включен счет-фактура N 10305898 от 30.09.2006 года на сумму 3 864 541 руб. (без налога на добавленную стоимость), согласно которому акционерным обществом "Старооскольский механический завод" реализован обществу с ограниченной ответственностью "Актив Черноземья" лом чугунный в количестве 855,85 тонн.

Одновременно при проведении мероприятий встречного налогового контроля у общества с ограниченной ответственностью "Актив Черноземья" последним были представлены налоговому органу счета-фактуры и накладные на приобретение у акционерного общества "Старооскольский механический завод" 855,85 тонн лома чугунного общей стоимостью 3 864 541,79 руб. по договору поставки N 87/08-06 от 01.01.2006 года: N 05898 от 10.08.2006 года, N 05870 от 10.08.2006 года, N 05873 от 11.08.2006 года, N 05874 от 11.08.2006 года, N 05875 от 13.08.2006 года, N 05876 от 16.08.2006 года, N 05877 от 16.08.2006 года, N 05878 от 17.08.2006 года, N 05879 от 17.08.2006 года, N 05880 от 19.08.2006 года, N 05881 от 21.08.2006 года, не отраженные в налоговом учете последнего, а также железнодорожные накладные и приемо-сдаточные акты, из которых следует, что фактически отгрузка лома произведена акционерным обществом не в сентябре, а в августе 2006 года.

Как следует из перечисленных счетов-фактур, реализация лома произведена без выделения налога на добавленную стоимость, налог по указанной операции реализации лома акционерным обществом к уплате в бюджет не исчислялся и не перечислялся.

Исходя из указанных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что по реализованному в августе 2006 года лому чугунному в количестве 789,85 тонн на сумму 3 672 898 руб. без начисления налога на добавленную стоимость налогоплательщик должен восстановить к уплате в бюджет налог, предъявленный им ранее к вычету при приобретении того же лома в сумме 661 121 руб. (3 672 898 руб. х 18%)., так как им совершена операция, не подлежащая налогообложению налогом на добавленную стоимость. В отношении оставшихся 55 тонн реализованного лома (855,85 - 789,85) восстановление налога не производилось.

Поддерживая данный вывод налогового органа, суд области указал, что налогоплательщиком фактически был реализован приобретенный им ранее и не подвергавшийся переработке лом вида 17А, вследствие чего у него и возникла обязанность восстановить к уплате в бюджет предъявленный ранее к вычету налог на основании пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса.

Однако, налоговым органом, восстановившим налог к уплате в бюджет, и судом, признавшим указанное восстановление правомерным, не учтено следующее.

Технологический процесс производства дроби из стали и чугуна регламентируется локальными нормативными актами акционерного общества "Старооскольский механический завод", к которым, в частности, относятся рабочая инструкция РИ 7.5.3.05-ОГМет-04 "Выплавка стали и чугуна в дуговых сталеплавильных печах" и рабочая инструкция РИ 7.5.3.02-ОТМет-04 "Переработка лома и отходов черных металлов и подготовка их к переплаву".

Согласно рабочей инструкции РИ 7.5.3.05-ОГМет-04 "Выплавка стали и чугуна в дуговых сталеплавильных печах", дробь производится из выплавленной стали и чугуна, для получения которых, в свою очередь, используется шихта - рассортированный и измельченный лом стальной до состояния лома видов 1А и 2А и лом чугунный до состояния лома видов 17А и 18А. Одновременно рабочей инструкцией РИ 7.5.3.02-ОТМет-04 "Переработка лома и отходов черных металлов и подготовка их к переплаву" предусмотрено, что для производства шихты используется стальной лом видов 1А, 2А, 3А, 5А, 12А и чугунный лом видов 17А, 18А, 20А.

Действующим ГОСТом 2787-75 "Металлы черные вторичные" установлено, что чугунные лом и отходы вида 17А (чугунные лом и отходы N 1) должны соответствовать по своим габаритам и массе следующим размерам: максимальный размер куска должен быть не более 300 мм, а остальные размеры должны соответствовать размерам куска массой не более 20 кг, но не менее 0,5 кг; куски массой менее 0,5 кг допускаются в количестве не более 2% от массы партии. Габариты и масса чугунного лома и отходов вида 20А (негабаритные чугунные лом и отходы N 1) не регламентируются.

Для доведения чугунного лома вида 20А до состояния лома вида 17А лом 20А, согласно пункту 5.3.10 рабочей инструкции "Переработка лома и отходов черных металлов и подготовка их к переплаву", перерабатывается на площадке для раскола лома методом многократного сбрасывания груза магнитной шайбой. В дальнейшем доведенный до состояния шихты лом поступает для расплава в электродуговую печь.

Таким образом, процесс производства дроби в качестве первого этапа выпуска дроби предусматривает подготовку шихты, то есть доведение сырья до состояния, пригодного для использования на следующем этапе производства - выплавке.

В случае невозможности доведения негабаритных кусков лома до размеров лома вида 17А данный лом по технологии производства признается отходом производства.

Из представленных сторонами в материалы дела первичных учетных документов, документов бухгалтерского учета и письменных пояснений к указанным документам следует, что в апреле 2006 года для производственных целей акционерным обществом было приобретено 308,64 тонны лома чугунного 17А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну, и 143,96 тонны лома чугунного 20А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

В мае 2006 года приобретено 746,64 тонны лома 17А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну, 552,02 тонны лома 20А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну, 130,92 тонны лома 20А по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

В июне 2006 года приобретено 428,99 тонн лома 17А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну, 334,56 тонны лома 20А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну, 179,73 тонны лома 20А по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

В июле 2006 года приобретено 57,12 тонны лома 20А по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну и 125,70 тонны лома 20А по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

В августе 2006 года в количестве 50,78 тонны приобретен лом 20А по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

Всего за указанный период обществом было приобретено 1484,27 тонны лома вида 17А и 1574,79 тонны лома вида 20А, в том числе 1087,66 тонны по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну и 487,13 тонны по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

Согласно учету общества, за период с апреля по август 2006 года обществом было использовано в производстве дроби 972,32 тонны лома чугунного вида 17А и 646,308 тонны лома чугунного вида 20А, в том числе 209,958 тонны по цене 4 661,02 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну и 436,35 тонны по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость) за тонну.

Соответственно, остаток лома составлял 511,95 тонны лома вида 17А, 877,702 тонны лома вида 20А по цене 4 661, 01 руб. (без налога на добавленную стоимость) и 50,78 тонны лома вида 20А по цене 4 491,50 руб. (без налога на добавленную стоимость).

При этом, как следует из имеющихся в материалах дела актов на переработку чугунного лома за апрель, май, июнь, июль и август 2006 года, в результате переработки (резки, боя) лома вида 20А образовались отходы лома в количестве 332, 71 тонны, которые невозможно переработать в электродуговой печи - куски лома, превышающие по своим габаритам лом вида 17А, не поддающиеся доведению до установленных габаритов.

Кроме того, согласно акту от 24.07.2006 года, подписанному главным металлургом, начальником литейного цеха, заместителем начальника литейного цеха, и утвержденному генеральным директором акционерного общества "Старооскольский механический завод", при проведении химического анализа лома вида 17А, переработанного из лома вида 20А, специалистами общества было установлено повышенное содержание в нем хрома (более 1%), в связи с чем подготовленный к переплаву чугунный лом вида 17А в количестве 550 тонн был признан браком, не подлежащим дальнейшему использованию при производстве дроби.

Как установлено материалами дела, 01.08.2006 г. между акционерным обществом "Старооскольский механический завод" (поставщик) и обществом с ограниченной ответственностью "Актив Черноземья" (покупатель) был заключен договор поставки N 87/08-06, в соответствии с которым поставщик обязался в обусловленные сроки поставлять покупателю лом и отходы черных металлов (товар), а покупатель обязался принимать его и оплачивать.

В технических условиях к договору поставки сторонами определены виды поставляемого лома (N 3, 3А2, 3А2Н, 5АУ, 17А1, 17А2, 17А3, 18А2, 18А3, 19А2, 19А3), его габариты, процент допустимой засоренности лома безвредными смесями, а также определено, что в случае поставки в одной партии вагона различных видов металлолома, приемка будет осуществляться по низшему виду.

Цена и порядок расчетов по договору предусмотрены пунктом 3 договора, в соответствии с которым поставка товара осуществляется по ценам, согласованным сторонами на дату продажи. Изменение цены товара оформляется сторонами путем подписания спецификации с указанием даты установления новых цен, являющейся неотъемлемой частью этого договора. К договору поставки приложены спецификации от 01.08.2006 г., от 04.08.2006 г. и от 05.08.2006 г., согласно которым цена 1 тонны лома вида 17А, 18А, 19А составляет 5 789 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 895,42 руб.), лома вида 17А1, 17А2, 17А3, 18А2, 18А3, 19А2, 19А3 - 5770 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 880,17 руб.), лома вида 20А - 4965 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 757,63 руб.).

Условиями пункта 4.2 договора предусмотрено, что приемка товара по качеству производится грузополучателем согласно условиям ГОСТа 2787-75, техническим условиям (Приложение N 1 к договору), подписанным обеими сторонами (ТУ), и инструкции Госарбитража "О порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству" (П-9).

Во исполнение условий договора N 87/08-06 от 01.08.2006 года акционерное общество работников народного предприятия "Старооскольский механический завод" в августе 2006 года на основании счетов-фактур и товарных накладных N 05898 от 10.08.2006 года, N 05870 от 10.08.2006 года, N 05873 от 11.08.2006 года, N 05874 от 11.08.2006 года, N 05875 от 13.08.2006 года, N 05876 от 16.08.2006 года, N 05877 от 16.08.2006 года, N 05878 от 17.08.2006 года, N 05879 от 17.08.2006 года, N 05880 от 19.08.2006 года, N 05881 от 21.08.2006 года отгрузило в адрес общества "Актив Черноземья" чугунные лом и отходы черных металлов общим весом 855,85 тонн на сумму 3 864 541,79 руб.

На отгруженный лом покупателю - обществу "Актив Черноземья" были выставлены счета-фактуры, в которых цена и стоимость отгруженного лома указаны без налога на добавленную стоимость:

-N 05870 от 10.08.2006 года на 122,300 тонн лома вида 17А по цене 4 756,55 руб. на сумму 581 726,07 руб.;

-N 05873 от 11.08.2006 года на 60,760 тонн лома вида 17А по цене 4 756, 55 руб. на сумму 289 007,98 руб.;

-N 05874 от 11.08.2006 года на 62,610 тонн лома вида 20А по цене 4 072,61 руб. на сумму 254 986,11 руб.;

-N 05875 от 13.08.2006 года на 60,910 тонн лома вида 17А по цене 4 756,55 руб. на сумму 289 721,46 руб.;

-N 05876 от 16.08.2006 года на 124,750 тонн лома вида 17А по цене 4 756,55 руб. на сумму 593 379,61 руб.;

-N 05877 от 16.08.2006 года на 123,330 тонн лома вида 20А по цене 4 072,61 руб. на сумму 502 274,99 руб.;

-N 05878 от 17.08.2006 года на 117,900 тонн лома вида 17А по цене 4 756,55 руб. на сумму 560 797,25 руб.;

-N 05879 от 17.08.2006 года на 56,260 тонн лома вида 20А по цене 4 072, 61 руб. на сумму 229 125,04 руб.;

-N 05880 от 19.08.2006 года на 59,510 тонн лома вида 20А по цене 4 072,61 руб. на сумму 242 361,02 руб.;

-N 05881 от 21.08.2006 года на 67,520 тонн лома вида 17А по цене 4 756,55 руб. на сумму 321 162,26 руб.

Одновременно в книге продаж акционерного общества был отражен один счет-фактура N 10305898 от 30.09.2006 года на сумму 3 864 541 руб. (без налога на добавленную стоимость), фактически не выставлявшийся покупателю.

Приемка отгруженного лома произведена обществом "Актив Черноземья" по следующим приемосдаточным актам:

-N 6972 от 10.08.2006 года - 60,71 тонн лома вида 17А1 (батареи 1,1м, люка, решетки 0,9 х 0,6м, блоки, ванны) по цене 4 756,55 руб. на сумму 288 770,15 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 6973 от 10.08.2006 года - 61,59 тонн лома вида 17А1 по цене 4 756.55 руб. на сумму 292 955,91 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 6976 от 11.08.2006 года - 62,61 тонн лома вида 20А по цене 4072,61 руб. на сумму 254 986,11 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 6977 от 11.08.2006 года - 60,76 тонн лома вида 17А1 по цене 4 756,55 руб. на сумму 298 007,98 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7078 от 13.08.2006 года - 60,91 тонн лома вида 17А1 по цене 4 756,55 руб. на сумму 289 721,46 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7234 от 16.08.2006 года - 62,77 тонн лома вида 17А1 (батареи 1,1м, люка, решетки 0,9 х 0,6 м, блоки, ванны) по цене 4 756,55 руб. на сумму 298 568,64 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7235 от 16.08.2006 года - 62,42 тонн лома вида 20А (станины 1,2 м х 1,2 м, 1,5 м х 0,7 м) по цене 4 072,61 руб. на сумму 254 212,32 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7236 от 16.08.2006 года - 61,98 тонн лома вида 17А1 (куски 1,2м х 0,8 м, 1,5 м х 1 м) по цене 4 756,55 руб. на сумму 294 810,97 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7237 от 16.08.2006 года - 60,91 тонн лома вида 20А (куски 1,5м х1,5 м, станки, котлы 1,5м х 1,5 м, батареи) по цене 4 072,61 руб. на сумму 248 062,68 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7325 от 17.08.2006 года - 61,45 тонн лома вида 17А1 (решетки 0,9м х 0,4 м, котлы 1,1м х 0,4м, батареи 1,2м х 0,6м, куски 1м х 1м, двигатель 1,5м х 1м х 1м) по цене 4 756,55 руб. на сумму 292 290 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7326 от 17.08.2006 года - 56,45 тонн лома вида 17А1 по цене 4 756,55 руб. на сумму 268 507,25 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7327 от 17.08.2006 года - 56,26 тонн лома вида 20А (станки 1,2м х 2м, 1,2м х 0,7м, плиты 1м х 1м, батареи и котлы 1,5м) по цене 4 072,61 руб. на сумму 229 125,04 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7431 от 19.08.2006 года - 59,51 тонн лома вида 20А (куски 1,5м х 1,5м, станки, котлы 1,5м х 1,5 м, батареи) по цене 4 072,61 руб. на сумму 242 361,02 руб. (без налога на добавленную стоимость);

-N 7563 от 21.08.2006 года - 67,52 тонн лома вида 17А3 (батареи, блоки, колотые трубы до 0,8м, станина 1,2м х 1м) по цене 4 756,55 руб. на сумму 321 162,26 руб. (без налога на добавленную стоимость).

Таким образом, фактически при совпадении общего количества отгруженного и полученного лома - 855,85 тонн покупателем получено 486,62 тонны лома вида 17А1, 67,52 тонны лома вида 17А3 и 301,71 тонны лома вида 20А.

При этом, как правильно указал суд области, ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные" не выделяет такие виды вторичных черных металлов, как лом вида 17А1, 17А2, 17А3, а, соответственно, не устанавливает и характеристики этих видов отходов по габаритам, массе, химическому составу.

Условия, определяющие характеристики видов лома 17А1, 17А2 и 17А3, согласованы сторонами при заключении договора N 87/08-06 от 01.08.2006 года в технических условиях, являющихся приложением к договору.

Согласно согласованным сторонами техническим условиям, габариты чугунного лома вида 17А1 должны составлять не более 250 х 600 х 1500мм, 17А2 - не более 300 х 300 х 1300мм, 17АЗ - не более 500 х 500 х 800мм.

По условиям ГОСТ 2787-75 "Металлы черные вторичные", максимальные габариты куска лома 17А не должны превышать 300 мм. Габариты куска лома 20А не регламентируются, т.е., являются произвольными, однако, исходя из классификации, которой придерживается ГОСТ 2787-75, они в любом случае больше, чем куски лома вида 17А.

Следовательно, поскольку в учете акционерного общества "Старооскольский механический завод" числился приобретенным лишь лом видов 17А и 20А, а по договору N 87/08-06 от 01.08.2006 года (приемосдаточные акты NN 6972, 6973, 6977, 7078, 7234, 7236, 7325, 7326, 7563) акционерным обществом фактически отгружен обществу "Актив Черноземья" лом видов 17А1 и 17А3 общим количеством 554,14 тонн, т.е. больший по максимальным размерам, чем лом вида 17А, суд апелляционной инстанции считает, что данное обстоятельство подтверждает довод акционерного общества о том, что им отгружался подвергшийся первичной переработке, но не доведенный до состояния, пригодного к выплавке в электродуговой печи, по причине превышения необходимых габаритов и повышенного содержания хрома лом вида 20А, т.е. отход лома, образовавшийся в результате первичной переработки сырья, приобретенного для производства чугунной дроби.

Данный вывод относится и к таким видам лома, как батареи, люки, решетки, блоки, ванны, полученного обществом "Актив Черноземья" по некоторым приемосдаточным актам, поскольку из актов следует, что отгружены и получены по ним были не полноценные товары, обладающие потребительскими характеристиками, присущими указанным видам товаров (батареи, люки, решетки, блоки, ванны), а чугунный лом батарей, люков, решеток, блоков, ванн.

То, что полученный лом видов 17А1 и 17А3 мог образоваться в результате первичной переработки лома вида 20А, подтверждает и получатель лома - акционерное общество "Актив Черноземья" в пояснении от 14.04.2010 г. N 78/14-10, направленном им апелляционному суду.

Указанный факт согласуется также с представленными налогоплательщиком актами на переработку лома вида 20А, подтверждающими факт образования отходов при подготовке его к плавке.

Кроме того, следует отметить, что лом вида 17А, приобретавшийся обществом в качестве сырья для производства дроби наравне с ломом вида 20А, невозможно довести до габаритов фактически полученного обществом "Актив Черноземья" лома видов лома 17А1 и 17Аа исходя из технологического процесса подготовки лома к переплавке в электроплавильной печи.

Понятие "отходы производства и потребления" определено статьей 1 Федерального закона от 24.06.98 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" и включает в себя остатки сырья, материалов, которые образовались в процессе производства, в том числе утратившие свои потребительские свойства.

Аналогичное понятие содержится в статье 254 Налогового кодекса "Материальные расходы", пункт 6 которой определяет возвратные отходы в целях главы 25 Налогового кодекса как остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Таким образом, применительно к материальным ресурсам, использующимся в производственном технологическом процессе в качестве сырья для производства конечной продукции, предусмотренной этим технологическим процессом, отход производства - это сырье (остатки сырья), утратившее свои потребительские качества, необходимые для производства, и не подлежащее в связи с этим использованию в соответствующем производственном процесс для производства соответствующих товаров либо в ином технологическом процессе для производства иных товаров.

Учитывая, что статья 170 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет суммы налога, ранее принятые к вычету, лишь в том случае, если ранее приобретенные товары (работы, услуги) в последующем использованы им для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса (приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации, а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, работ, услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), а отходы сырья, не подлежащие дальнейшему использованию в производстве пуль, не являются товаром, непосредственно изготовленным из приобретенного обществом сырья - лома черных металлов, также как и лом черных металлов не приобретался обществом непосредственно для изготовления из него товаров, реализация которых не облагается налогом на добавленную стоимость - т.е. отходов, либо непосредственно для последующей реализации самого лома черных металлов как товара, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае отсутствуют условия, обязывающие налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет налог, ранее правомерно предъявленный к вычету при приобретении лома черных металлов в качестве сырья для производства пуль, реализация которых является для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается 301,71 тонны лома вида 20А, принятого обществом "Актив Черноземья" по приемосдаточным актам N N 6976, 7235, 7237, 7327, 7431, то доказательства того, что данный лом подвергался акционерным обществом "Старооскольский механический завод" первичной переработке, либо того, что он является отходом производства, в материалах дела отсутствуют.

Также акционерным обществом не представлено доказательств того, что этот лом является браком вследствие повышенного содержания хрома, поскольку из акта от 24.07.2006 года, на который ссылается акционерное общество, усматривается, что химическому анализу был подвергнут лом вида 17А в количестве 550 тонн, переработанный из лома вида 20А, в котором и было установлено повышенное содержание хрома.

Следовательно, акционерным обществом без начисления налога на добавленную стоимость отгружено 301,71 тонны лома вида 20А, не подвергавшегося первичной переработке, изначально приобретенного для осуществления операции, являющейся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость - производства и реализация дроби.

В то же время, учитывая соотношение совокупных затрат на приобретение данного количества лома исходя из расчетной цены 4 661,02 руб. за тонну (цена приобретения лома по документам акционерного общества), равняющихся 1 406 276,34 руб., и совокупных затрат акционерного общества на производство, составивших в налоговом периоде август 2006 года (период фактического совершения операции по отгрузке лома), в соответствии с данными бухгалтерского учета акционерного общества, 41 337 182 руб., не превышающих 5% (фактически - 3,4%), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в данном случае все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (чугунного лома) в августе 2006 года, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 Кодекса, на основании абзац 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса.

Кроме того, из приемосдаточных актов N N 7235, 7237, 7327, 7431, 7563 усматривается, что по ним среди прочего лома были получены станина и станки, а из журнала проводок акционерного общества по счету 0.1 "Основные средства" следует, что в июле 2006 года с баланса общества списаны станки с инвентарными номерами 00000991, 00000680, 00001898, генератор ГЗ-120.

Реализация списанных с баланса общества основных средств в данном случае также не является основанием для восстановления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

Таким образом, поскольку основания для восстановления правомерно возмещенных ранее сумм налога на добавленную стоимость в рассматриваемой ситуации отсутствуют для всего количества лома и отходов черных металлов, реализованного акционерным обществом "Старооскольский механический завод" в августе 2006 года, то решение налогового органа от 20.10.2008 года N 12/013518ДСП, которым последний восстановил к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., произведя по указанному основанию доначисление налога, является неправомерным.

Согласно статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 127 107 руб. за несвоевременную уплату налога.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 109 Кодекса установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения): отсутствие события налогового правонарушения; отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела доказана правомерность предъявления обществом к налоговому вычету налога на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., при отсутствии оснований для восстановления указанной суммы налога, в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф в сумме 132 224 рублей.

В этой связи решение инспекции в оспариваемой части подлежат отмене.

Учитывая изложенные обстоятельства дела, апелляционный суд приходит к выводу о том, что принятое межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области решение N 12/013518ДСП от 20.10.2008 года "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 127 107 руб., штрафных санкций в сумме 132 224 руб., оспариваемой налогоплательщиком, подлежит признанию недействительным.

Поскольку решением арбитражного суда Белгородской области 23.12.2009 года в удовлетворении требований акционерного общества "Народное предприятие "Старооскольский механический завод" о признании недействительным решения 20.10.2008 года N 12/013518ДСП в оспариваемой части было отказано, то данное решение суда подлежит отмене.

Разрешая вопрос о распределении судебных расходов по уплате государственной пошлины, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

По смыслу пункта 2 статьи 126 и части 1 статьи 128 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уплата государственной пошлины является условием обращения в арбитражный суд. Уплаченная государственная пошлина поступает в бюджет. Следовательно, отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 Налогового кодекса обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора. Поэтому после уплаты истцом государственной пошлины при обращении в арбитражный суд отношения между плательщиком и государством по поводу уплаты государственной пошлины прекращаются.

Согласно статье 112 Арбитражного процессуального кодекса вопросы распределения судебных расходов, отнесения судебных расходов на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, и другие вопросы о судебных расходах разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу, или в определении.

Правила распределения судебных расходов между лицами, участвующими в деле, установлены статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса. В силу части 1 данной статьи кодекса судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

Таким образом, отношения по возмещению судебных расходов возникают между сторонами состоявшегося судебного спора. Иными словами, после прекращения отношений истца с государством по поводу уплаты государственной пошлины и рассмотрения судом дела, возникают отношения между сторонами судебного спора (истцом и ответчиком) по поводу возмещения судебных расходов, в состав которых законодателем включена уплаченная сумма государственной пошлины (часть 1 статьи 101 Арбитражного процессуального кодекса).

При этом суд, взыскивая с ответчика уплаченную истцом в бюджет государственную пошлину, возлагает на ответчика обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации истцу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

В этой связи то обстоятельство, что в конкретном случае ответчиком может оказаться государственный или муниципальный орган, освобожденный от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса (пункт введен Федеральным законом от 25.12.2008 года N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"), не должно влечь отказ истцу в возмещении его судебных расходов, поскольку законодательством не предусмотрено освобождение государственных и муниципальных органов от возмещения судебных расходов в случае, если решение принято не в их пользу. Напротив, в части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса гарантируется возмещение всех понесенных судебных расходов стороне, в пользу которой принят судебный акт, независимо от того, является ли проигравшей стороной государственный или муниципальный орган.

Пунктом 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 года N 117 разъяснено, что согласно пункту 47 статьи 2 и пункту 1 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 года N 137-ФЗ с 01.01.2007 г. признан утратившим силу пункт 5 статьи 333.40 Налогового кодекса, согласно которому при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета. Таким образом, с 01.01.2007 года подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный главой 9 Арбитражного процессуального кодекса, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Данная правовая позиция изложена Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Президиума от 13.11.2008 года N 7959/08 по делу N А46-6118/2007.

По рассматриваемому делу при обращении в арбитражный суд первой инстанции акционерным обществом "Народное предприятие "Старооскольский механический завод" по платежному поручению N 22 792 от 27.01.2009 года была уплачена государственная пошлина в сумме 2 000 руб., при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению N 4052 от 26.01.2010 года обществом уплачена государственная пошлина в сумме 1000 руб.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 3 000 руб., понесенные акционерным обществом при обращении в суды первой и апелляционной инстанции, подлежат возмещению за счет налогового органа.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу закрытого акционерного общества работников Народного предприятия "Старооскольский механический завод" удовлетворить.

Решение арбитражного суда Белгородской области от 23.12.2009 года по делу N А08-764/2009-16-20 отменить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области от 20.10.2008 года N 12/013518ДСП "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части восстановления налога на добавленную стоимость в сумме 661 121 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 127 107 руб. и штрафных санкций в сумме 132 224 руб.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Белгородской области в пользу закрытого акционерного общества работников Народного предприятия "Старооскольский механический завод" 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская