Комментарий к Федеральному закону от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (Е.В. Гордукова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2006 г.)

Комментарий к Федеральному закону
от 27.07.2006 N 144-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской
Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для
налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных
технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение
эффективности налоговой системы"

Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Закон N 144-ФЗ) в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены в том числе изменения, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на прибыль и сборов за пользование объектами животного мира и биологических ресурсов.

Рассмотрим внесенные законодателем изменения применительно к каждому из вышеперечисленных налогов.

1. Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 1 ст. 1 Закона N 144-ФЗ с 1 января 2007 максимальный размер социального налогового вычета увеличен с 38 000 руб. до 50 000 руб. Это означает, что физическое лицо, декларируя свои доходы за 2007 год, вправе претендовать на социальный налоговый вычет в размере фактически произведенных расходов, перечень которых приведен в ст. 219 НК РФ, но не более 50 000 руб., то есть максимальный размер социального налогового вычета по каждому виду расхода составит 50 000 руб.

Перечень самих расходов, по которым налогоплательщик может применить социальный вычет, пополнился суммами страховых взносов, уплаченных страховой организации по договору добровольного медицинского страхования. Если в 2007 году налогоплательщик перечислит страховой организации взносы по договору добровольного личного страхования, предусматривающему оплату этой страховой организацией услуг по лечению, то он будет вправе претендовать на вычет уплаченных им сумм страховых взносов. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что вышеприведенная норма содержит ряд требований, соблюдение которых позволит налогоплательщику получить такой вычет, а именно: уплата страховых взносов должна быть произведена налогоплательщиком за счет собственных средств, договор страхования должен предусматривать исключительно оплату услуг по лечению, а страховая организация должна иметь лицензию на право оказание услуг медицинского страхования.

Пунктом 2 ст. 1 Закона N 144-ФЗ внесено изменение в перечень недвижимого имущества, в отношении доходов от продажи и расходов на приобретение которого предоставляется имущественный налоговый вычет в пределах 1 000 000 руб.: в этот перечень с 1 января 2007 года включены комнаты.

До 1 января 2007 года в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей в целом 1 000 000 руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. Согласно письму Минфина России от 19.01.2005 N 03-05-01-05/7, поскольку в вышеприведенной норме НК РФ в числе объектов недвижимости, на которые распространяется имущественный налоговый вычет в размере 1 000 000 руб., комнаты не поименованы, доходы от продажи комнаты следует рассматривать как доходы от продажи иного имущества, при продаже которого применяется имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 125 000 руб., при условии, если это имущество находится в собственности налогоплательщика - физического лица менее трех лет.

Таким образом, с учетом мнения Минфина России максимальный размер имущественного вычета, предоставляемого при продаже комнаты до 1 января 2007 года, составляет 125 000 руб., а в ситуации, при которой физическое лицо купило комнату и в свидетельстве о государственной регистрации объектом права была указана комната, а не размер доли в праве общей собственности на квартиру, налоговый орган вообще отказывает в получении имущественного налогового вычета, поскольку в подпункте 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действующей в 2006 году) комнаты не поименованы (письмо УФНС России по г. Москве от 04.08.2005 N 28-10/55573).

После вступления Закона N 144-ФЗ в силу налогоплательщик, продавший комнату, находившуюся в собственности менее трех лет, вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 000 000 руб., а в случае покупки комнаты - в размере понесенных расходов в силу прямого указания на это в Законе N 144-ФЗ.

2. Единый социальный налог

С 2007 года для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, вводятся специальные налоговые ставки по единому социальному налогу (см. таблицу в тексте официального документа).

Если сравнить вновь введенные налоговые ставки с существующими в настоящее время для других категорий налогоплательщиков, то можно сделать вывод, что первые значительно ниже.

Таким образом, законодатель, вводя в действие новые ставки единого социального налога для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, выделил их из числа прочих и снизил налоговое бремя для них. При этом к организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, законодатель отнес российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных (п. 3 ст. 1 Закона N 144-ФЗ).

Однако для применения в 2007 году новых пониженных налоговых ставок по единому социальному налогу необходимо, чтобы налогоплательщик одновременно выполнил следующие условия:

1) налогоплательщик должен иметь документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

2) доля доходов, определяемая по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ, от данного вида деятельности по итогам 9 месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по соответствующим (пониженным) ставкам, должна составлять не менее 90% в сумме всех доходов организации за вышеуказанный период, в том числе от иностранных лиц - не менее 70%;

3) среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по соответствующим (пониженным) ставкам, должна составлять не менее 50 человек.

Вновь созданные в 2007 году организации должны удовлетворять аналогичным критериям, однако доля дохода от реализации и среднесписочная численность работников будут определяться по итогам отчетного (налогового) периода.

Как следует из п. 8 ст. 241 НК РФ, который вводится в действие Законом N 144-ФЗ, если организация по итогам отчетного (налогового) периода не выполняет хотя бы одно из вышеприведенных условий, то в этом отчетном периоде применяются общеустановленные налоговые ставки по единому социальному налогу, указанные в п. 1 ст. 241 НК РФ.

Отметим, что при определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется как место фактического присутствия на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются:

- договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом;

- документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

3. Налог на прибыль

Пункт 4 ст. 1 Закона N 144-ФЗ пополняет перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли. Согласно новой редакции подпункта 21 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы списанной или иным образом уменьшенной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не учитываются при налогообложении прибыли. Заметим, что вышеуказанная норма вступает в силу с 1 января 2007 года, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

По мнению Минфина России, действующая в настоящее время редакция нормы подпункта 21 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет исключать из состава доходов, подлежащих налогообложению, суммы кредиторской задолженности налогоплательщика только по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ. Так, согласно письму Минфина России от 13.01.2006 N 03-03-02/5 задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам не приравнивается НК РФ к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Таким образом, в силу вышеприведенной нормы подпункта 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона N 144-ФЗ) суммы списанной кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов налогом на прибыль не облагаются.

Изменение, внесенное в НК РФ п. 5 ст. 1 Закона N 144-ФЗ, расширило случаи, когда налогоплательщик имеет право включать амортизационную премию в состав расходов отчетного (налогового) периода.

В соответствии с новой редакцией п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются согласно ст. 257 настоящего Кодекса.

Ранее вышеуказанное положение не распространялось на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции, и Минфин России давал разъяснения, согласно которым 10% затрат на реконструкцию было нельзя списывать единовременно (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 года N 03-03-04/2/152).

Положение вышеприведенной нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Пункт 5 ст. 1 Закона N 144-ФЗ предоставляет право организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, списывать с 1 января 2007 года расходы на приобретение электронно-вычислительной техники не через начисление амортизации, а признавать их в качестве материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию. При этом использовать предоставленное право могут организации, которые выполняют требования п. 7, 8 ст. 241 НК РФ.

Пункт 6 ст. 1 Закона N 144-ФЗ сократил срок распределения расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки с двух (трех) лет до одного года, что позволит налогоплательщику быстрее списать произведенные им затраты на вышеуказанные виды работ.

4. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование
объектами биологических ресурсов

Пунктом 7 ст. 1 Закона N 144-ФЗ с 1 января 2007 года снижена ставка сбора в отношении такого вида объекта водных биологических ресурсов, как краб камчатский, - с 100 000 руб. за 1 т до 60 000 руб. за 1 т.

С 1 января 2007 года изменится порядок уплаты сбора за пользование объектами животного мира для плательщиков-организаций и индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 8 ст. 1 Закона N 144-ФЗ уплата данного сбора должна производиться его плательщиками по месту нахождения органа, выдавшего лицензию (разрешение) на пользование этими объектами. В настоящий момент уплата вышеуказанного сбора производится плательщиками-организациями и индивидуальными предпринимателями по месту своего учета.

При этом подача сведений о полученных лицензиях (разрешениях) на пользование объектами животного мира суммах сбора, подлежащих уплате, и о суммах фактически уплаченных сборов, а также зачет и возврат сумм сбора по нереализованным лицензиям в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей будет осуществляться в налоговом органе по месту нахождения органа, выдавшего вышеуказанную лицензию (п. 1 ст. 333.7 НК РФ в ред. Закона N 144-ФЗ).

Следует отметить, что новое правило, касающееся возврата (зачета) сумм сборов распространяется на плательщиков, которые получат соответствующие лицензии после вступления Закона N 144-ФЗ в силу, то есть после 1 января 2007 года.

Организации и индивидуальные предприниматели, которые осуществляли пользование объектами животного мира по лицензии, полученной до 1 января 2007 года, и уплачивали сбор по месту своего учета, по истечении срока действия такой лицензии вправе обратиться за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным лицензиям в налоговый орган по месту своего учета.

Е.В. Гордукова,

юрист ООО "ФБК"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 11, ноябрь 2006 г.