Одна выгода на двоих (Е. Шершнева, "Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2006 г.)

Одна выгода на двоих

Комиссионер продал товар по цене, превышающей ту, которую определил комитент. Кому причитается полученная выгода? Суть договора комиссии состоит в том, что одно лицо - комитент поручает другому лицу - комиссионеру совершить определенные действия. При этом комитент оплачивает расходы комиссионера, связанные с исполнением договора, а также уплачивает ему соответствующее вознаграждение.

На практике комитент, как правило, поручает комиссионеру закупить или продать тот или иной товар. Для более сложных договорных конструкций в большинстве случаев применяются агентские договоры.

Впрочем, в силу того, что положения о комиссии могут также применяться и к агентским договорам (ст. 1011 ГК РФ), все, о чем говорится ниже, в принципе применимо и к таким договорам.

В большинстве случаев стороны заранее договариваются о размере вознаграждения комиссионера. Однако в главе 51 ГК РФ, регулирующей комиссию, есть интересная статья - ст. 992 ГК РФ, которая устанавливает, что если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Вместе с тем на практике возникает ряд вопросов, связанных с применением данной нормы ст. 992 ГК РФ. Рассмотрим эти вопросы более подробно.

Нет условий - нет выгоды

Если комитент четко сказал, что купить или продать товар нужно за определенную сумму, то процедура определения дополнительной выгоды достаточно проста.

Пример.

ООО "Ромашка" и ООО "Всемирный консорциум комиссионеров - распространителей ромашек и лютиков" заключили договор, по которому первая компания как комитент поручила второй компании как комиссионеру реализовать ромашки, выращиваемые комитентом. При этом цена реализации каждой ромашки должна быть не менее 944 руб. за каждую единицу продукции.

Комиссионер реализовал ромашки по цене 1180 руб. ООО "Ромашковый чай - спасение нации". Дополнительная выгода с каждой ромашки составила 236 руб.

Таким образом, в дополнение к оговоренному сторонами вознаграждению комиссионер вправе рассчитывать еще и на половину дополнительной выгоды - 118 руб. с каждой ромашки.

Если же комитент не сказал ничего (не определил конкретную цену покупки-продажи), то порядок определения дополнительной выгоды уже не так однозначен.

В соответствии с абз. 1 ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Итак, комиссионер, исполняя поручение комитента, должен принести максимальную выгоду комитенту, ориентируясь при отсутствии указаний комитента на обычаи делового оборота.

Соответственно вопрос о том, возникла ли дополнительная выгода от деятельности комиссионера, следует решать с учетом соответствия действий комиссионера обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям. Если комиссионер выполнил поручение лучше требований, сложившихся в силу обычаев делового оборота или иных обычно предъявляемых требований, то он сможет претендовать на половину возникшей вследствие этого дополнительной выгоды.

Выполнив поручение лучше, чем это предусмотрено обычаями делового оборота, комиссионер может претендовать на половину полученной дополнительной выгоды.

А как доказать, в чем состоят требования делового оборота для той или иной конкретной деятельности комиссионера? Мы полагаем, что на практике определить дополнительную выгоду со ссылкой на обычаи делового оборота, скорее всего, будет невозможно.

Интересным в этом смысле является Постановление ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1602/06-С6. В нем сказано, что договор комиссии не содержит условий о цене, по которой путевки подлежали реализации, поэтому нет оснований считать, что они были реализованы на наиболее выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, и, значит, комиссионером была получена дополнительная выгода, а не комиссионное вознаграждение.

Санкции - это не выгода

Допустим, комиссионер по поручению комитента реализовал определенный товар и передал его третьей стороне - покупателю. Однако покупатель оплатил товар с нарушением договорных сроков, вследствие чего он также был вынужден уплатить комиссионеру проценты за использование чужих денежных средств, как это предусмотрено в ст. 395 ГК РФ.

В этой связи сразу же возникает вопрос: является ли сумма полученной компенсации дополнительной выгодой, полученной комиссионером и вследствие этого подлежащей дележу между комиссионером и комитентом пополам?

Ответ на этот вопрос дал Президиум ВАС РФ в п. 11 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии от 17.11.2004 N 85 (далее - Обзор практики). Он поддержал нижестоящий суд, который заявил, что неустойка и иные санкции, уплачиваемые третьим лицом, не входят в понятие дополнительной выгоды по сделке с третьим лицом. Поскольку комиссионер действует в чужих интересах, указанные санкции должны поступить комитенту в полном объеме.

Будучи с экономической точки зрения компенсацией имущественных потерь, санкции, выраженные в имущественной форме, не могут входить в понятие "дополнительная выгода", регулирование которой содержится в части второй ст. 992 ГК РФ.

Финансовые санкции, полученные комиссионером с покупателей, не признаются дополнительной выгодой и должны полностью перечисляться комитенту.

Единственным исключением из этого правила является ситуация, когда комиссионер взял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (п. 1 ст. 991 ГК РФ) и может компенсировать собственные потери только за счет средств, уплачиваемых третьим лицом.

Выгоду без усилий не получишь

Другой интересный случай, когда заключение сделок производится на торгах, был рассмотрен Президиумом ВАС РФ в п. 12 Обзора практики.

Суд сделал вывод: разница между начальной и итоговой ценами продажи на торгах не образует дополнительной выгоды.

Суд привел следующий аргумент: правило ст. 992 ГК РФ рассчитано на применение в случаях, когда заключение сделки на условиях, более выгодных по сравнению с названными комитентом, предстает как результат дополнительных усилий комиссионера. При комиссионной продаже имущества на торгах повышение назначенной цены обусловлено выбранным сторонами способом исполнения комиссионного поручения, а не действиями самого комиссионера.

Такая аргументация суда приводит нас к выводу о том, что и во всех иных случаях, когда дополнительная выгода возникла не вследствие дополнительных усилий комиссионера, оснований для ее разделения между комиссионером и комитентом не будет. Вся полученная выгода должна перечисляться комитенту.

Например, комитент сам договорился с потенциальным покупателем о более высокой цене товара (работы, услуги), а комиссионеру только осталось оформить это как исполнение им своих договорных обязательств. Или, допустим, потенциальный покупатель сам обратился к комиссионеру с предложением о приобретении товара (работы, услуги) по более высокой цене.

Бухгалтерский и налоговый учет

Теперь рассмотрим вопросы налогообложения той самой части дополнительной выгоды, которую получит комиссионер. Как указано выше, получение такой выгоды наиболее реально только тогда, когда стороны прямо оговорили, по какой цене комиссионер должен продать товар (работу, услугу) комитента.

Налог на прибыль

Четких указаний относительно того, как следует поступить с суммой части дополнительной выгоды, которая причитается комиссионеру, в главе 25 НК РФ не содержится.

Однако налоговики высказались по этому вопросу еще в 2003 г. (письмо УМНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889).

Общий вывод, который содержится в письме, состоит в следующем:

- сумма дополнительной выгоды, поступающая к комиссионеру, является его внереализационным доходом и соответственно облагается налогом на прибыль;

- вся сумма дополнительной выгоды, возникшая вследствие реализации комиссионером товаров на более выгодных условиях, включается у комитента в состав доходов от реализации и тоже облагается налогом на прибыль;

- сумма дополнительной выгоды, поступающая к комиссионеру, не учитывается у комитента в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку такие суммы дополнительной выгоды следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства.

Как несложно заметить, при таком подходе сумма дополнительной выгоды, поступающая к комиссионеру, будет облагаться налогом дважды: сначала у комиссионера, затем у комитента.

По нашему мнению, данный вывод весьма спорен, поскольку квалифицировать суммы дополнительной выгоды комиссионера как безвозмездно переданные комитентом вряд ли есть основания. Ведь, по сути, передача части дополнительной выгоды - это не что иное, как способ стимулирования комиссионера на более качественное выполнение им своих договорных обязательств. Иными словами, этот платеж можно считать еще одним элементом комиссионного вознаграждения.

В этой связи позиция налоговиков по этому вопросу, изложенная в вышеуказанном письме, по нашему мнению, ошибочна. Для целей же снижения риска споров с ними в договорах комиссии следует четко оговаривать, что вознаграждение комиссионера состоит из собственно платы за его услуги и некоего вознаграждения за успех в случае реализации товаров комитента (либо приобретения товаров для него) на более выгодных условиях.

Налог на добавленную стоимость

Сумма поступающей к комиссионеру дополнительной выгоды облагается у него НДС так же, как и основная сумма его вознаграждения.

Комиссионеры определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений и любых иных доходов при исполнении договоров комиссии (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Исполнив поручение комитента на более выгодных условиях, комиссионер получает дополнительную выгоду. Эта выгода увеличивает его доход.

Отметим, что сумма дополнительной выгоды облагается НДС независимо от того, как она будет квалифицирована: как часть комиссионного вознаграждения или как внереализационный доход.

Во втором случае эта сумма будет облагаться НДС как сумма, связанная с расчетами по оплате услуг, оказанных комиссионером (п. 1 ст. 162 НК РФ).

На сумму своей части дополнительной выгоды комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру.

Но вот сможет ли комитент принять к вычету сумму "входного" НДС, начисленную с дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру?

Налоговые органы считают, что не сможет, поскольку этот доход ими не расценивается как комиссионное вознаграждение.

По нашему мнению, это не так. Несмотря на то что согласно гражданскому законодательству такой доход называется дополнительной выгодой комиссионера, этот доход, по сути, представляет собой увеличение суммы комиссионного вознаграждения. И такое увеличение зависит от "расторопности" комиссионера. Поскольку он смог реализовать товары по более выгодной цене (принес комитенту больший доход), то он имеет право и на повышенное комиссионное вознаграждение.

А раз так, то и комитент имеет право на вычет "входного" НДС с повышенного комиссионного вознаграждения, уплаченного комиссионеру.

Порядок бухгалтерского учета дополнительной выгоды покажем на конкретном примере.

Пример.

Предположим, что ООО "Ромашка" (комитент) поручило ООО "Всемирный консорциум комиссионеров - распространителей ромашек и лютиков" (комиссионер) продать 100 ромашек за 94 400 руб. По условиям договора если комиссионер сумеет продать ромашки на более выгодных условиях, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером пополам.

Комиссионер сумел продать 100 ромашек за 118 000 руб., и в результате этого получена дополнительная выгода в сумме 23 600 руб.

Если следовать позиции налоговиков и рассматривать дополнительную выгоду как внереализационный доход комиссионера, то в бухгалтерском учете обеих сторон будут сделаны следующие проводки.

У комиссионера:

Дебет 62 - Кредит 76 / "Расчеты с комитентом"

- 118 000 руб. - реализован товар покупателю;

Дебет 51 - Кредит 62

- 118 000 руб. -получена оплата за товар от покупателя;

Дебет 76 / "Расчеты с комитентом" - Кредит 51

- 106 200 руб. - перечислена комитенту выручка за товар, включая половину дополнительной выгоды (118 000 руб. - (23 600 руб.: 2));

Дебет 76 / "Расчеты с комитентом" - Кредит 91

- 11 800 руб. - вторая половина дополнительной выгоды зачислена в прочие доходы комиссионера;

Дебет 91 - Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру.

У комитента:

Дебет 62 - Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена фактическая выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации;

Дебет 76 / "Расчеты с комиссионером" - Кредит 62

- 118 000 руб. - сумма реализации по договору комиссии отнесена на расчеты с комиссионером;

Дебет 51 - Кредит 76 / "Расчеты с комиссионером"

- 106 200 руб. - получена от комиссионера выручка за минусом части дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру;

Дебет 91 - Кредит 76 / "Расчеты с комиссионером"

- 11 800 руб. - отражена в прочих расходах сумма дополнительной выгоды, уплаченной комиссионеру.

Если же рассматривать дополнительную выгоду комиссионера как часть комиссионного вознаграждения, то в бухгалтерском учете это будет отражаться так.

У комиссионера: Дебет 62 - Кредит 76 / "Расчеты с комитентом"

- 118 000 руб. - реализован товар покупателю; Дебет 51 - Кредит 62

- 118 000 руб. -получена оплата за товар от покупателя; Дебет 76 / "Расчеты с комитентом" - Кредит 51

- 106 200 руб. - перечислена комитенту выручка за товар, включая половину дополнительной выгоды (118 000 руб. - (23 600 руб. : 2)); Дебет 76 / "Расчеты с комитентом" - Кредит 90

- 11 800 руб. - отражена выручка в виде части дополнительной выгоды; Дебет 90 - Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с дополнительной выгоды.

У комитента:

Дебет 62 - Кредит 90

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара по более выгодным ценам;

Дебет 90 - Кредит 68

- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы реализации товара;

Дебет 76 / "Расчеты с комиссионером" - Кредит 62

- 118 000 руб. - сумма реализации по договору комиссии отнесена на расчеты с комиссионером;

Дебет 51 - Кредит 76 / "Расчеты с комиссионером"

- 106 200 руб. - получена от комиссионера выручка за товары за минусом суммы дополнительной выгоды, причитающейся комиссионеру;

Дебет 26 (44) - Кредит 76 / "Расчеты с комиссионером"

- 10 000 руб. - отнесена на расходы сумма дополнительной выгоды, уплаченная комиссионеру;

Дебет 19 - Кредит 76 / "Расчеты с комиссионером"

- 1800 руб. - отражена сумма НДС с дополнительной выгоды, уплаченной комиссионеру;

Дебет 68 - Кредит 19

- 1800 руб. - принята к вычету сумма НДС с дополнительной выгоды, уплаченной комиссионеру.

Подчеркнем, что второй подход, на наш взгляд, является более правильным, особенно если непосредственно в договоре комиссии будет указано, что часть дополнительной выгоды рассматривается сторонами как дополнительное вознаграждение комиссионера.

Е. Шершнева

"Новая бухгалтерия", выпуск 12, декабрь 2006 г.