Задаток: бухгалтерский и налоговый учет (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2006 г.)

Задаток: бухгалтерский и налоговый учет

Согласно ст. 380 ГК РФ задаток - это денежная сумма, которую покупатель отдает продавцу в счет причитающихся с него по договору платежей.

При этом авансом задаток не является. И вот почему. Аванс выполняет только платежную функцию. Задаток помимо средства платежа является еще доказательством заключения договора и обеспечением исполнения обязательства по нему. Задаток - это своего рода гарантия покупателя, что товары (работы, услуги) будут оплачены. Как указывается в п. 3 ст. 380 ГК РФ, если имеются основания считать уплаченную сумму задатком (например, при несоблюдении письменной формы), то эта сумма считается уплаченной в качестве аванса. Таким образом, одним из основных условий задатка является оформление соглашения в письменной форме.

Не является задаток и залогом, так как помимо обеспечения обязательства он является и доказательством заключения договора. Кроме того, задатком может быть обеспечено только исполнение денежного обязательства, поскольку он выдается покупателем в счет причитающихся с него платежей.

За неисполнение сторонами договора, обеспеченного залогом, своих обязанностей ст. 381 ГК РФ предусматривает ответственность. Если неисполнение договора произошло по вине покупателя (лица, давшего задаток), то он остается у поставщика. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне (покупателю) двойную сумму задатка. Кроме того, сторона, ответственная за неисполнение договора, обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное.

Как уже было отмечено, в качестве задатка могут быть переданы только денежные средства. Поэтому передача векселя не будет признаваться выдачей задатка, так как он является согласно ст. 143 ГК РФ ценной бумагой.

Для целей бухгалтерского учета задаток для поставщика (продавца) не является доходом (п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н). Полученный задаток отражается по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для целей исчисления налога на прибыль сумма полученного задатка согласно п.п. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ также не учитывается при определении налоговой базы.

Покупатель, передающий задаток, не признает его расходом согласно п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н. Аналогичная норма содержится и в п. 32 ст. 270 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль.

Поскольку задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, необходимо организовать его забалансовый учет: у покупателя - по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", у продавца - по дебету счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Что касается исчисления НДС с задатка, то этот вопрос на сегодняшний день довольно спорный.

Налоговые органы обязывают организации уплачивать с полученного задатка НДС на основании абзаца второго п. 1 ст. 154 НК РФ как с суммы оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Основывают они свою позицию и на определении задатка, который выдается в счет "причитающихся платежей".

Однако согласно ГК РФ сумма задатка является способом обеспечения обязательства, а не платежом, полученным в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Ведь зачесть задаток в счет будущих платежей можно только при условии, что обе стороны исполнят свои обязательства по договору. До этого момента задаток платежную функцию не выполняет.

Чтобы избежать налоговые риски, необходимо правильно составить соглашение о задатке, а именно оформить его в письменной форме при заключении основного договора.

В случаях несоблюдения письменной формы соглашения, предусмотренной п. 2 ст. 380 ГК РФ, а также составления письменного соглашения о задатке после заключения договора полученная сумма признается не задатком, а авансом, уплаченным в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), и, следовательно, будет облагаться НДС с момента ее внесения (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Если же все документы будут оформлены правильно, то налогооблагаемую базу по НДС сумма задатка увеличит только после исполнения договора, когда товар будет реализован (работы выполнены, услуги оказаны).

Подтверждением этой позиции является письмо ФНС России от 28.02.06 г. N ММ-6-03/202@, где отмечено, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения п.п. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ признается прекращение обязательств любым способом, не противоречащим законодательству. Согласно ст. 380 ГК РФ задаток является не прекращением обязательства, а его обеспечением.

Как показала арбитражная практика, некоторые суды не считают авансом задаток. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.04 г. N Ф08-2579/2004-1028А отмечено, что в соответствии с п. 3 ст. 380 ГК РФ авансом признается всякая предварительно уплаченная сумма при условии, если по поводу данной суммы в письменном соглашении не имеется прямого указания о том, что сумма является задатком. Аналогичное мнение было высказано ФАС ЦАО в постановлении от 16.03.04 г. N А68-АП-329/14-03, в котором сделан вывод о том, что внесение задатка не является предварительной оплатой услуг. Однако, скорее всего, свою позицию придется отстаивать в суде.

Пример 1. По договору подряда Исполнитель отремонтирует помещение в течение 20 дней. Стоимость ремонта составляет 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. В соответствии с условиями договора за 5 дней до начала ремонта заказчик вносит задаток в размере 40% стоимости работ. По окончании работ в счет оплаты заказчик передает векселя Банка России номинальной стоимостью 300 000 руб. После окончательного расчета задаток возвращается заказчику.

Учет у исполнителя

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Получен задаток от заказчика	51	62, субсчет "Задаток"	118 000
Отражено полученное обеспечение	008		118 000
Выполнены и сданы работы заказчику	62	90-1	295 000
Начислен НДС	90-3	68	45 000
Получены векселя Банка России от заказчика	58	62	295 000
Возвращен задаток	62, субсчет "Задаток"	51	118 000
Списано обеспечение		008	118 000

Учет у заказчика

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Перечислен задаток исполнителю	60, субсчет "Задаток"	51	118 000
Отражено выданное обеспечение	009		118 000
Приняты работы от исполнителя	20	60	250 000
Отражена сумма НДС	19	60	45 000
Переданы векселя Банка России в оплату работ*(1)	60	91	295 000
Получен задаток	51	60, субсчет "Задаток"	118 000
Списано обеспечение		009	118 000
*(1) Порядок учета векселей в данном примере не рассматривается.

Рассмотрим ситуацию, когда обязательства по договору не исполняются. При этом последствия для двух сторон, как было указано выше, будут различные.

Если за неисполнение договора будет ответственным покупатель (заказчик), то согласно п. 2 ст. 381 ГК РФ задаток поставщиком не возвращается. У поставщика сумма полученного задатка в этот момент расценивается как безвозмездно полученное имущество и учитывается согласно п. 7 ПБУ 9/99 по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма также включается в состав доходов и учитывается по статье безвозмездно полученного имущества согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Однако не все так просто у покупателя. Для целей бухгалтерского учета суммы невозвращенного задатка должны быть списаны на основании п. 11 ПБУ 10/99 в дебет счета 91-2 как прочие расходы. Для целей налогового учета в соответствии с письмом от 8.09.05 г. N 03-03-03/2/56 сумма оставшегося у поставщика задатка должна рассматриваться как безвозмездная передача. А, как следствие, согласно п.п. 16 ст. 270 НК РФ для целей налогообложения прибыли она учитываться не должна.

Другая позиция основывается на том, что оставшийся у поставщика задаток должен рассматриваться как штрафная санкция за неисполнение договорных обязательств и учитываться в составе налогооблагаемой прибыли по п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данная позиция тоже не бесспорна.

В соответствии с п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие "санкции" содержится только в НК РФ, причем только в отношении налоговых санкций. Неустойка, залог, удержание имущества должника, поручительство, банковская гарантия и задаток являются согласно ст. 329 ГК РФ способами обеспечения исполнения обязательств. Статьей 330 ГК РФ штраф и пеня приравнены только к неустойке. Таким образом, можно сделать вывод, что иные способы обеспечения обязательств к штрафам и иным санкциям приравнять для целей главы 25 НК РФ нельзя. Расценивать оставшийся задаток как неустойку (штраф) будет неправильным, так как неустойка (штраф, пеня) согласно ст. 330 ГК РФ является самостоятельным способом обеспечения обязательств и к задатку не относится.

Таким образом, суммы оставшегося у поставщика задатка являются финансовым убытком организации, однако для целей налогообложения прибыли экономически не оправданным.

Можно, конечно, использовать п. 2 ст. 381 ГК РФ, который обязывает виновную в неисполнении договора сторону возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если в договоре не предусмотрено иное. Однако в договоре при этом должен быть описан порядок возмещения убытков. У виновника в данной ситуации сумма, причитающаяся к возмещению, будет являться у него для целей налогового учета внереализационным расходом, а для целей бухгалтерского учета - прочим расходом.

В результате организациям придется самим выбирать вариант учета задатков для целей налогового учета в зависимости от своих финансовых возможностей (на налоговых адвокатов) и уверенности в своей правоте.

Для целей исчисления НДС задаток, оставшийся у продавца, не является объектом налогообложения, так как не связан с реализацией товаров (работ, услуг) и другими объектами налогообложения, перечисленными в ст. 146 НК РФ.

Пример 2. Организация-поставщик заключила договор с организацией-покупателем на производство и поставку продукции. В качестве обеспечения обязательств покупатель должен внести задаток в размере 20% стоимости товара (20 000 руб.). В процессе производства продукции покупатель отказывается от исполнения договора. Фактические расходы на производство к моменту отказа покупателя составили 45 000 руб. По условиям договора сторона, виновная в неисполнении договора, обязана возместить убытки. Задаток при этом будет засчитан в счет их возмещения.

Учет у поставщика

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Получен задаток от покупателя	51	62, субсчет "Задаток"	20 000
Отражено полученное обеспечение	008		20 000
Отражены затраты на производство	20	10, 02, 70...	45 000
Списан НДС по материалам и услугам, ипользо- ванным в процессе производства	91-2	19	4 000
Предъявлена претензия на сумму подлежащих возмещению убытков	76	91-1	45 000
Произведен зачет задатка в счет возмещения убытков	62, субсчет "Задаток"	76	20 000
Списано обеспечение		008	20 000
Получены денежные средства в счет погашения оставшейся части убытков	51	76	25 000

Учет у покупателя

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
Перечислен задаток поставщику	60, субсчет "Задаток"	51	20 000
Отражено выданное обеспечение	009		20 000
Получены денежные средства по претензии поставщика на возмещение убытков*	91-2	76	45 000
Произведен зачет задатка в счет возмещения убытков	76	60, субсчет "Задаток"	20 000
Списано обеспечение		009	20 000
Перечислены денежные средства в счет погашения оставшейся части убытков	76	51	25 000

Если виновной стороной в неисполнении договора является получатель задатка, согласно п. 2 ст. 381 ГК РФ он обязан уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

Порядок учета в данной ситуации будет идентичен предыдущему примеру, только поставщик станет плательщиком, а покупатель - получателем доходов. Порядок налогообложения и проблемы, связанные с ним, также будут аналогичными.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 51, декабрь 2006 г.