Обложение НДС при заключении договора транспортной экспедиции (В.В. Брызгалин, "Налоговый вестник", N 11 ноябрь 2006 г.)

Обложение НДС при заключении договора транспортной экспедиции

1. Зависимость обложения НДС от квалификации
договора транспортной экспедиции

Договор транспортной экспедиции служит для исполнения экспедитором своих обязанностей по обеспечению перевозки грузов и заключается, как правило, для оказания комплекса услуг в отношении перевозимого груза. При этом экспедитор может заключать договор перевозки грузов от своего имени или от имени клиента. Это обстоятельство, а также указание в ст. 801 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), определяющей данную разновидность договора, на возможность осуществления экспедитором расходов за счет другой стороны, позволило многим специалистам в области налогообложения сделать вывод о посредническом характере договора транспортной экспедиции. Некоторые специалисты относят данный договор к смешанным договорам, содержащим элементы посреднического договора (комиссия, поручение, агентирование) в зависимости от модели договора и договора оказания услуг. Специалисты налоговых и финансовых органов также делают вывод о посреднической природе отношений, возникающих из договора транспортной экспедиции.

Однако квалификация договора транспортной экспедиции в качестве посреднического в силу положений налогового законодательства, в частности, ст. 156 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), влечет соответствующие налоговые последствия в части обложения НДС. Так, в письме Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, в частности, указано, что налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках вышеуказанного договора, включаются в налоговую базу по НДС только в части платежей, соответствующих размеру данного вознаграждения. По нашему мнению, данный вывод сделан финансовым органом исходя из посреднической обязанности клиента возместить экспедитору расходы, понесенные им в связи с исполнением своих обязательств по организации перевозок груза. О необходимости применения такого порядка налогообложения транспортно-экспедиционных операций говорят также и другие независимые специалисты.

В то же время считаем, что вышеизложенный подход к налогообложению транспортно-экспедиционных операций может быть применен только в случае, если конструкция договора транспортной экспедиции соответствует конструкции посреднического договора (поручения, комиссии или агентирования), то есть если договор предусматривает соответствующие обязанности сторон, свойственные договорам данных видов (порядок определения вознаграждения, распределение обязанностей сторон по несению расходов, отчетность экспедитора и иные посреднические обязанности). Кроме того, основанием для применения такого порядка налогообложения транспортно-экспедиционных операций может быть только обязанность экспедитора заключать от имени клиента или своего имени какой-либо договор с третьим лицом без осуществления других обязанностей, связанных с организацией перевозки груза. Иными словами, по нашему мнению, "посреднический" порядок налогообложения может быть применен только к договорам, являющимся по названию договорами транспортной экспедиции, а по сути, представляющим собой договоры комиссии, поручения или агентирования.

Данный вывод обусловлен тем, что договоры транспортной экспедиции по своей правовой природе не являются посредническими договорами. Поэтому к налогообложению их результатов не может быть применен "посреднический" порядок налогообложения.

2. Предмет договора транспортной экспедиции

Гражданско-правовые отношения основываются на принципе свободы договора, который означает, что граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ).

При этом в соответствии со ст. 421 ГК РФ вышеуказанные лица свободны в заключении договора, что позволяет им заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, содержащий элементы различных договоров (смешанный договор).

Гражданскому обороту известно множество разновидностей (видов) услуг. Договор возмездного оказания услуг и общие его условия регулируются положениями главы 39 ГК РФ. В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Из смысла данной нормы следует, что услуга представляет собой совершение обязанной стороной определенных действий, осуществление определенной деятельности, которая может состоять и в организации перевозки грузов.

В то же время ГК РФ выделяет отдельные виды услуг в самостоятельные обязательственные институты, придавая им самостоятельное правовое значение и регулирование, отличное от того, что установлено нормами главы 39 ГК РФ. Так, общие положения главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, услуг по туристическому обслуживанию и т.д.

Исключение составляют иные виды услуг, в частности, перевозка (глава 40 ГК РФ), транспортная экспедиция (глава 41 ГК РФ), правовое регулирование которых осуществляется нормами других глав настоящего Кодекса.

При этом любой договор квалифицируется на основании его существенных условий, к которым прежде всего относятся его предмет, то есть то, по поводу чего совершен договор, и его содержание, определяемое правами и обязанностями сторон.

Правовая регламентация отношений, вытекающих из данного договора, осуществляется положениями главы 41 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. При этом согласно п. 3 ст. 801 ГК РФ условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами.

Иначе говоря, из анализа вышеуказанных норм следует, что правовое регулирование отношений транспортной экспедиции осуществляется, наряду с ГК РФ, также законом.

В настоящее время таким законом является Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ), согласно ст. 1 которого настоящим Законом определяется порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности - порядок оказания услуг по организации перевозок грузов любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.

Таким образом, анализ положений ст. 801 ГК РФ и ст. 1 Закона N 87-ФЗ в их системной связи позволяет сделать вывод, что предметом договора транспортной экспедиции является оказание услуг по организации перевозки грузов.

3. Содержание договора транспортной экспедиции

Как указывалось выше, содержание договора транспортной экспедиции определяется правами и обязанностями его сторон. При этом обязательства обязанной стороны - экспедитора состоят в оказании услуг, то есть в осуществлении определенной деятельности или совершении определенных действий.

Содержание услуг (необходимых действий, деятельности), оказываемых экспедитором в рамках договора транспортной экспедиции, регламентируется п. 1 ст. 801 ГК РФ, а также нормами Закона N 87-ФЗ. В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 801 ГК РФ договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора:

- организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом;

- заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза;

- обеспечить отправку и получение груза;

- выполнить иные обязанности, связанные с перевозкой.

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 801 ГК РФ в качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как:

- получение требующихся для экспорта или импорта документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- проверка количества и состояния груза;

- погрузка и выгрузка груза;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- хранение груза;

- получение груза в пункте назначения;

- выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Согласно п. 4.1 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования", утвержденного постановлением Госстандарта России от 23.01.1998 N 14, услуги, предоставляемые грузоотправителям и грузополучателям экспедиторами на железнодорожном транспорте, подразделяются следующим образом:

- оформление документов, сдача и получение груза;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;

- информационные услуги;

- подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;

- страхование грузов;

- платежно-финансовые услуги;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- прочие экспедиторские услуги.

Анализ вышеуказанных нормативных положений позволяет сделать вывод, что перечень услуг (действий, деятельности), оказываемых экспедитором, не является исчерпывающим, а конкретный перечень услуг устанавливается сторонами в договоре транспортной экспедиции (п. 3 ст. 801 ГК РФ и ст. 1 Закона N 87-ФЗ).

При этом услуги, оказываемые экспедитором на основании договора транспортной экспедиции, имеют прямую связь с перевозкой груза в пункт назначения и могут состоять как в осуществлении деятельности, так и в совершении действий. Действия, осуществляемые экспедитором в рамках договора транспортной экспедиции, могут быть и фактическими, и юридическими. Например, к первым можно отнести действия экспедитора по предоставлению вагонов под погрузку, ко вторым - заключение договора перевозки груза и т.д.

4. Сущность договора транспортной экспедиции

Главный квалифицирующий признак отношений экспедиции - оказание экспедитором услуг (комплекса услуг), связанных с перевозкой груза. Наличие этого признака в отношениях сторон по договору, по нашему мнению, обусловливает квалификацию возникших между ними отношений в качестве транспортной экспедиции.

Таким образом, по вышеизложенным основаниям договор транспортной экспедиции можно обозначить как гражданско-правовой договор, предметом которого является оказание экспедитором услуг (комплекса услуг), связанных с перевозкой, в том числе организация перевозки грузов, то есть оказание предусмотренных договором услуг в отношении перевозимых товаров. Данные выводы подтверждаются и судебно-арбитражной практикой. В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.12.2004 по делу N А55-4032/04-34, в частности, указано, что сфера применения договора транспортной экспедиции широка и позволяет квалифицировать в качестве такового всякое соглашение, заключаемое грузоотправителем или грузополучателем (клиентом) с организацией, которая может быть признана экспедитором, и предусматривающее выполнение для клиента любых операций и услуг, связанных с перевозкой груза.

При этом полагаем, что наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора заключать договор с третьим лицом как необходимого условия его исполнения не может являться основанием для его квалификации в качестве посреднического, к которым традиционно относят договоры поручения, комиссии и агентирования. Общим для вышеуказанных посреднических договоров и договора транспортной экспедиции является только их родовая принадлежность к договорам оказания услуг.

Системный анализ правовых норм, регулирующих отношения транспортной экспедиции, а также содержание условий такого договора позволяют сделать вывод, что в рамках данных отношений выполняется комплекс юридических и фактических действий, не свойственных посредническим договорам. Это обусловлено тем, что цель посреднических договоров - представление интересов лица перед третьими лицами путем заключения посредником договоров или совершения им иных юридически значимых действий. Иными словами, посреднические договоры носят некоторый личностный (личностно-доверительный) характер, выражающийся в представлении доверителя и его интересов в сделках с третьими лицами, и, как правило, не предусматривают совершение исполнителем (посредником) фактических действий.

Услуги экспедитора в рамках договора транспортной экспедиции по организации перевозки груза и по заключению в связи с этим договоров с третьими лицами имеют целью не представление интересов клиента путем заключения договоров в его пользу, а организацию перевозки груза, то есть доставки груза до определенного пункта.

Иначе говоря, заключение экспедитором какого-либо договора с третьим лицом в рамках договора транспортной экспедиции носит вспомогательный, обеспечительный характер, не является целью такого договора, не составляет его основное содержание, а способствует только общей цели договора экспедиции - организация перевозочного процесса и доставка груза до конечной точки назначения. При этом заключение договора с третьими лицами также обеспечивает оказание предусмотренных договором услуг в отношении перевозимого груза, в связи чем не может рассматриваться отдельно от других условий договора, представляющих собой услуги - действия или деятельность, которые также определяют содержание договора.

В этом случае можно также говорить о том, что при заключении экспедитором договора с третьим лицом в рамках договора транспортной экспедиции отсутствует "представительский" характер такого договора, поскольку данный договор фактически заключается не в строго определенных интересах клиента. Его заключение обусловлено целями доставки груза (организации перевозки груза), то есть в целях исполнения экспедитором своих обязательств, предусмотренных договором транспортной экспедиции. Кроме того, зачастую поручение экспедитору на заключение договора с третьим лицом может вообще явно не следовать из договора транспортной экспедиции, но экспедитором такие договоры могут быть заключены (ст. 805 ГК РФ).

Поэтому, по нашему мнению, нельзя квалифицировать договор транспортной экспедиции как посреднический, исходя из обязанностей экспедитора по заключению договора с третьим лицом. Наличие и исполнение такой обязанности экспедитором обусловлено исключительно общей целью договора экспедиции - организация (обеспечение) перевозки груза и его доставки до обозначенного пункта, а не целями представления интересов клиента путем заключения сделок в его пользу.

Об отсутствии "представительского" характера договора транспортной экспедиции может свидетельствовать и отсутствие обязанности у экспедитора по предоставлению клиенту отчета об исполнении его поручений, а также о передаче всего полученного по такому договору клиенту, что свойственно посредническим договорам.

Анализ нормативно-правовых положений главы 41 ГК РФ, а также норм, регулирующих посреднические договоры, позволяет также говорить о существенных различиях в порядке наступления ответственности экспедитора и посредника (поручение, комиссия, агентирование), что также свидетельствует о различной правовой природе правоотношений, возникающих на основе вышеуказанных договоров. Так, например, по договору транспортной экспедиции экспедитор отвечает за ненадлежащее исполнение или неисполнение обязательств, в том числе допущенных третьими лицами (ст. 803 ГК РФ). По договору комиссии комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (ст. 993 ГК РФ).

По-разному в посреднических и транспортно-экспедиционных отношениях решаются вопросы возможности отказа от исполнения договора, а также правовых последствий такого отказа (ст. 806, 977, 978, 1002, 1003, 1004, 1010 ГК РФ), что позволяет делать вывод о самостоятельности договора транспортной экспедиции как разновидности гражданско-правовых обязательств, не относящихся к посредническим договорам.

Кроме того, по нашему мнению, нельзя также признать договор транспортной экспедиции смешанным договором по следующим основаниям. В соответствии с п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Иными словами, из смысла вышеуказанной нормы ГК РФ следует, что смешанным договором признается договор, содержащий элементы отдельных договоров, предусмотренных настоящим Кодексом, которые выделены им в отдельные разновидности договорных обязательств.

Договор транспортной экспедиции выделен вышеуказанным нормативным актом в отдельный вид обязательств, является самостоятельным видом гражданско-правового договора (глава 41 ГК РФ), что исключает возможность его квалификации в качестве смешанного договора, содержащего условия посреднических договоров (комиссия, поручение, агентирование) и договоров возмездного оказания услуг.

Кроме того, прямое исключение договора транспортной экспедиции из сферы правового регулирования норм главы 39 ГК РФ, а также отсутствие в главе 41 настоящего Кодекса отсылочных норм к нормам, регулирующим посреднические договоры, позволяют сделать вывод, что данные отношения представляют собой особую разновидность договоров возмездного оказания услуг, имеющих самостоятельное правовое регулирование.

По вышеизложенным основаниям мы полагаем, что договор транспортной экспедиции является самостоятельной разновидностью непосреднических гражданско-правовых договоров на оказание услуг, имеющих собственное правовое регулирование и предусматривающих оказание юридических и фактических услуг в отношении перевозимого груза (связанных с организацией перевозки груза).

При этом наличие у экспедитора обязанности по заключению договора с третьими лицами не обусловливает его посреднический характер, поскольку исполнение данной обязанности преследует целью не действие в интересах клиента, а служит достижению общей цели договора транспортной экспедиции - обеспечение перевозки груза.

Вышеуказанные выводы относительно непосреднического характера договора транспортной экспедиции подтверждаются судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.01.1999 N 5056/98 указано на ошибочность вывода о посредническом характере договора транспортной экспедиции.

Таким образом, наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора по заключению договора не может являться, по нашему мнению, достаточным основанием для его квалификации в качестве посреднического.

Подводя итог вышеприведенному, считаем, что "посреднический" порядок налогообложения договоров транспортной экспедиции может быть применен не во всяком случае. Кроме того, при определении режима налогообложения такого договора читателям журнала необходимо также учитывать, что определение налоговой базы в отношении посреднических договоров (комиссия, поручение, агентирование) осуществляется по правилам, установленным ст. 156 НК РФ. Однако ст. 156 НК РФ договор транспортной экспедиции не отнесен к посредническим договорам, налогообложение результатов которых осуществляется в порядке, приведенном в этой статье Кодекса.

В.В. Брызгалин,

директор Агентства правовой безопасности "Налоговый щит"

"Налоговый вестник", N 11 ноябрь 2006 г.