Прощение долга: налоговые последствия (Р.Л. Маргулис, "Налоговый вестник", N 11 ноябрь 2006 г.)

Прощение долга: налоговые последствия

Прощение долга является одним из оснований прекращения обязательств. В отечественной хозяйственной практике организации не часто прибегают к прощению долга и не в последнюю очередь в силу дискуссионного характера его природы и разночтений в правоприменительной практике. Поэтому вопросы исчисления и уплаты налогов в случае прекращения исполнения организацией гражданско-правового обязательства путем прощения долга всегда вызывают значительные сложности у специалистов, которым приходится сталкиваться с подобной хозяйственной операцией.

1. Сущность правовой природы прощения долга и его отличие от дарения

Что представляет собой прощение долга? Казалось бы, это правовое понятие четко прописано в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), согласно ст. 415 которого в случае прощения долга обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Однако в течение длительного времени в юридическом сообществе ведется дискуссия о правовой природе прощения долга, в частности о его соотношении с таким видом сделок, как дарение.

При рассмотрении конкретных операций по прощению долга большинство налоговых органов трактует эту ситуацию как получение дохода организацией, которой простили соответствующую сумму, и включает эту сумму во внереализационные доходы организации. Но если подходить к этой позиции налоговых органов с гражданско-правовой точки зрения, то налоговые органы, по нашему мнению, не всегда отличают договор прощения долга от договора дарения. Верна ли подобная точка зрения?

В письме УМНС России по г. Москве от 26.09.2001 N 03-12/43768 прощение долга трактуется как освобождение кредитором должника от имущественной обязанности. В результате прощения долга договор купли-продажи, по мнению налогового органа, становится одним из видов дарения. Справедливости ради следует отметить, что данная точка зрения высказывалась в работах многих отечественных цивилистов.

Но имеется и другая точка зрения, разделяемая автором: рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Прощение долга отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности сторон и предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право. ГК РФ не содержит никаких требований относительно того, достаточно воли только одной стороны (кредитора) для прощения долга либо необходимо выражение воли двух сторон (кредитора и должника). Как показывает практика, прощение долга может быть оформлено как заключением соответствующего соглашения (или договора) (двухсторонняя сделка), так и направлением должнику уведомления о прощении долга (односторонняя сделка). Но при любых обстоятельствах в соглашении (договоре) или в уведомлении, направляемом должнику, должно быть четко указано, какой долг прощается, из какого обязательства он возник, а также должна быть приведена сумма прощаемого долга.

В то же время если мы признаем прощение долга одним из видов дарения, то оно должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, трактовка прощения долга как разновидности дарения резко сужает сферу применения данного основания прекращения обязательств в гражданском обороте между коммерческими организациями. Сомнительно, чтобы законодатель стремился к этому.

Следовательно, если рассматривать прощение долга как дарение, то коммерческие организации не имеют права прощать долги другим коммерческим организациям на сумму свыше 5 МРОТ, так как такие сделки могут быть признаны недействительными.

С одной стороны, требование о применении к подобной сделке последствий недействительности сделок (двухсторонней реституции, то есть возврата всего полученного по сделке) может быть заявлено только в судебном порядке любым заинтересованным лицом в течение 10 лет со дня, когда началось исполнение сделки.

С другой стороны, если рассматривать само понятие "дарение", то можно заметить, что дарение исключает наличие выгоды у дарителя. В соответствии со ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением, и к такому договору применяются правила, предусмотренные п. 2 ст. 170 ГК РФ. Иными словами, эта сделка признается ничтожной или притворной.

По мнению многих юристов, даритель обычно не преследует цель передать имущество в собственность одаряемому, а просто хочет освободиться от ненужного ему имущества, чтобы самому не заниматься его утилизацией. Представим ситуацию, при которой организация-арендатор должна вернуть организации-арендодателю определенный объект, состоящий у них на балансе. Но срок полезного действия объекта близится к концу и затраты на его транспортировку, монтаж и перемонтаж перекроют ту прибыль, которую принесет этот объект. В этом случае организация-арендодатель может простить долг организации-арендатору, оставив вышеупомянутый объект у нее на балансе путем прощения долга за этот объект, но данное действие не будет являться дарением, так как в обмен организация-арендодатель получит отказ от обязательственных прав по транспортировке и перемонтажу данного объекта. С точки зрения налогообложения, это может быть отчасти не выгодно организации-арендатору, так как в этом случае он не получит "входящий" НДС, а следовательно, его платежи в бюджет по данному налогу существенно возрастут. Что же касается организации-арендодателя, то для нее, с точки зрения налогообложения, не изменится ничего, так как она получит "исходящий" НДС в момент списания дебиторской задолженности. Следовательно, прощение долга не всегда попадает под критерии дарения, а значит, в данном случае совершенно не важно, какова балансовая стоимость этого объекта, так как эта сделка не может попасть под действие ст. 575 ГК РФ из-за того, что приведенные в ней ограничения предусмотрены для дарения, а не для прощения долга.

Соглашение о прощении долга в отличие от договора дарения является акцессорным, то есть дополнительным или вспомогательным. Его акцессорный характер выражается в том, что во времени такое соглашение следует за основным, а также признание недействительным основного обязательства влечет признание недействительным и дополнительного. Таким образом, соглашение о прощении долга не может существовать самостоятельно, без первоначального договора.

Точно определить, какая операция происходит: прощение долга или дарение, - можно по составу и содержанию документов, оформляющих эти операции.

Если в наличии имеется уведомление (письмо) кредитора о том, что он в одностороннем порядке в соответствии со ст. 415 ГК РФ освобождает должника от оплаты задолженности по договору, то это прощение долга. В таком случае никаких дополнительных документов (договоров, актов сверок задолженности) оформлять не требуется, равно как и не требуется согласия должника на прощение долга.

Не действует в таком случае и запрет на дарение между коммерческими организациями (ст. 575 ГК РФ), так как отсутствует сам факт заключения такого договора.

Если же освобождение от оплаты происходит путем заключения договора дарения либо подписания иных документов (актов сверки, других документов, подписанных обеими сторонами, и т.д.), из которых следует, что должник согласен на освобождение его от обязанности по оплате товара, то речь может идти уже о безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).

Еще одним случаем, когда один из участников сделки безвозмездно передает имущество, не преследуя цель совершить дарение, является предоставление скидки.

2. Отличие прощения долга от предоставления скидки

Механизм предоставления скидки продавцом по состоявшейся сделке ГК РФ также не разработан. Это позволяет финансовым и налоговым органам трактовать такую операцию как прощение долга или дарение. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, где содержится ссылка на ст. 572 и 574 ГК РФ, согласно которым понятие договора дарения предусматривает возможность того, что даритель безвозмездно освобождает должника от имущественной обязанности перед собой. При этом договор дарения между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме.

Но предоставление скидки отличается от прощения долга или дарения тем, что скидка носит договорной, двухсторонний характер, а решение о дарении или о прощении долга принимается кредитором в одностороннем порядке. При этом согласно ст. 415 ГК РФ согласия должника не требуется, так же как не требуется и составления договора.

Кроме того, от договора дарения скидка отличается тем, что, даже имея скидку, покупатель должен оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен (ст. 572 ГК РФ). Следовательно, только одностороннее решение продавца о предоставлении покупателю скидки, не предусмотренной договором, является прощением части долга дебитора или дарением. Но при этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что при прощении долга необходимо, чтобы этот долг существовал, то есть он должен числиться за покупателем по тем товарам, по которым ему была предоставлена скидка. Однако в большинстве случаев это не так, и скидка предоставляется после оплаты покупок.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства, предоставление любой скидки покупателю является изменением цены, указанной в договоре. Именно это и отличает скидку от прощения долга и дарения. Так, скидка носит договорной, двусторонний характер, тогда как решение о прощении долга принимает единолично кредитор. Договором такое решение не оформляется (ст. 415 ГК РФ). От договора дарения скидка отличается обязанностью покупателя оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен (ст. 572 ГК РФ).

3. Арбитражная практика

Если иск о признании прощения долга на сумму более 5 МРОТ между коммерческими организациями все же будет подан, то весьма вероятно, что он будет удовлетворен, как это было в постановлении кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 30.07.2001 по делу N А38-2/45-01.

Суть дела состояла в том, что в 1998 году между банком и организацией был заключен договор, в силу которого организация освободила банк от уплаты части суммы долга. Рассмотрев материалы дела, суд пришел к выводу, что вышеприведенная сделка являлась двусторонней и была основана на взаимном соглашении сторон. Из содержания договора следовало, что кредитор, освобождавший должника от его обязанности, не рассчитывал получить что-либо взамен. Вышеуказанные условия соответствуют требованиям ст. 572 ГК РФ, согласно которой по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В связи с этим суд признал спорную сделку договором дарения.

Возражение заявителя о необходимости применения к спорным отношениям ст. 415 ГК РФ судом было отклонено как несостоятельное, поскольку суд посчитал, что отсутствовали признаки, позволявшие сделать вывод, что имело место прекращение обязательства путем прощения долга. Иными словами, такими признаками суд, очевидно, посчитал односторонний характер данной сделки.

Итак, прецедент был создан, но признаки прекращения обязательства путем прощения долга после этого решения стали еще более неопределенными. Можно, конечно, сделать вывод, что договор прощения долга отличается от договора дарения, с точки зрения суда, только количеством сторон. Иначе говоря, суд трактовал договор прощения долга как безусловно одностороннюю сделку. Следовательно, договор о прощении долга не должен был быть заключен. Конечно, договоренности могли существовать, но они должны были быть оформлены уже по-другому, а именно договором дарения, но это невозможно в отношениях между коммерческими организациями. Что же касается прощения долга, то данная операция осуществлялась исключительно путем отсылки кредитором должнику уведомления о прощении долга без согласия на то должника. Иными словами, данное действие, которое, вообще-то, приносило больше пользы должнику, нежели кредитору, осуществлялось исключительно в императивном порядке. По мнению суда, российское законодательство также не позволяет рассматривать одностороннюю сделку как договор, так как согласно п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты одной из сторон и ее акцепта другой стороной. Следовательно, прощение долга должно было быть безакцептным действием, а значит, не могло быть договором.

Такого же мнения придерживался и ФАС Дальневосточного округа в постановлениях от 25.11.2003 по делу N Ф03-А73/03-1/3022 и от 25.05.2004 по делу N Ф03-А73/04-1/972: если заключен договор, то речь идет не о прощении долга, а о дарении, которое согласно ст. 575 ГК РФ между коммерческими организациями запрещено, если превышается допустимый максимум дарения в 5 МРОТ.

Итак, если одна коммерческая организация передает другой, юридически независимой от нее, организации имущество безвозмездно, то это всегда вызывает повышенное внимание к такой сделке налоговых органов вне зависимости от того, является эта передача дарением, запрещенным законодательством, или прощением долга, вполне разрешенной процедурой.

4. Прощение долга коммерческой организацией своей дочерней компании

Как быть с прощением долга коммерческой организацией своей дочерней компании (или, наоборот, дочерней компанией - материнской организации)?

Ответ на этот вопрос можно найти в письме ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации", которое содержит, в частности, такие положения: "В соответствии с пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса.

При этом согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные российской организацией безвозмездно, только в виде имущества.

В результате прощения долга основным предприятием дочернему предприятию, которое осуществляется путем вручения правоустанавливающих документов, освобождающих дочернее предприятие от обязанности перед основной организацией, дочерняя организация получает не средство (имущество), а право.

Исходя из норм гражданского законодательства Российской Федерации, права требования являются имущественными правами, и прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав".

Следовательно, для ситуаций, при которых в роли коммерческих организаций выступают дочерняя и материнская компании, совершенно не обязательно устанавливать, чем являлась безвозмездная передача имущества или имущественных прав - дарением или прощением долга, так как российским законодательством разрешена безвозмездная передача имущества между материнской и дочерней компаниями.

5. Прощение долга между российскими и иностранными организациями

Не менее остро стоит вопрос о применении соглашения о прощении долга между российскими и иностранными организациями, поскольку в данном случае у российского юридического лица возникает обязанность налогового агента по удержанию налога с сумм, выплачиваемых своим иностранным партнерам. Но как быть в случае, если у российских организаций возникают долги перед иностранными организациями по выплате этих сумм? Впоследствии иностранные кредиторы прощают этим иностранным организациям их долги. Обязаны ли российские компании в таком случае исполнять обязанность налоговых агентов и выплачивать в бюджет Российской Федерации суммы, исчисленные согласно НК РФ?

Пример.

Иностранная организация X передала российской организации Y имущество в аренду. По договору аренды организация Y обязалась выплачивать организации X арендную плату за использование данного имущества. Но по прошествии определенного срока у организации Y появился долг перед своим арендодателем. Позднее организация X простила весь долг своему арендатору. Возникает вопрос: обязана ли российская организация удержать из суммы прощенного долга налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, согласно ст. 310 НК РФ и НДС с арендной платы?

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. В соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги. Поскольку долг был прощен, в данном случае нельзя говорить о выплаченных средствах, так как если средства выплачены не были, то у налогового агента не возникает обязанности по перечислению исчисленных налоговых сумм в бюджет.

В подтверждение данного тезиса обратимся к п. 1 ст. 310 НК РФ, согласно которой налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации. В данном случае иностранная организация не получила доход, так как произошло прощение долга, следовательно, налог российской организацией удерживаться не должен.

Что касается официальных комментариев по этому вопросу, то основным документом в данном случае является постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление ВАС РФ N 5). Согласно п. 44 Постановления ВАС РФ N 5 в силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что вышеуказанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что это удержание осуществлялось из выплачивавшихся налогоплательщику денежных средств.

На Постановление ВАС РФ N 5 часто ссылаются налоговые органы, отмечая, что ответственность, установленная ст. 123 НК РФ (речь идет о штрафе в 20% от суммы, подлежащей перечислению налоговым агентом в случае неправомерного перечисления сумм налога), применяется в случае, если у налогового агента была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачивавшихся налогоплательщику денежных средств.

Что касается вопроса о необходимости перечисления в бюджет НДС с арендной платы, то, по мнению многих юристов, если в налоговом периоде фактические платежи по уплате арендодателю арендной платы не производятся, то и соответствующих обязанностей налогового агента у арендатора не возникает. При этом строка 090 раздела 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС, представляемой по итогам такого налогового периода, им не заполняется.

Необходимо также отметить, что судебная практика по данному вопросу отсутствует, но при рассмотрении дела по аналогии читателям журнала необходимо принять во внимание постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 по делу N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2003 по делу N Ф04/2306-581/А46-2003, в которых рассматривались схожие дела о неудержании и невыплате налоговыми агентами налога с сумм арендной платы ввиду отсутствия самих арендных выплат. Отличие данных дел от рассматриваемой ситуации состоит в том, что имущество, сданное в аренду, принадлежало не иностранным организациям, а органам местного самоуправления. Но в данном случае, с точки зрения возможных налоговых последствий для налоговых агентов, различий между ними не существует.

Следует также отметить, что до принятия части второй НК РФ мнение налоговых органов в том, что касалось уплаты НДС, полностью совпадало с вышеизложенным. Весьма схожая ситуация была рассмотрена в письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2000 N 02-11/10410.

Таким образом, по мнению автора, налоговой обязанности по удержанию налога в качестве налогового агента у организации Y не возникало ввиду отсутствия налоговой базы, которая в данном случае являлась суммой арендной платы, выплаченной организации-арендодателю (иностранной организации Х).

Что касается вышеописанных отношений с гражданско-правовой точки зрения, то в случае, если происходит прощение долга организацией - резидентом государства, в котором не действуют запреты на дарение между двумя коммерческими организациями (нет суммы, ограничивающей дарение), по мнению автора, эта сделка будет являться законной, если не будет установлено, что при помощи вышеуказанной операции организации уклонялись от уплаты налога путем сознательного установления в заключаемом договоре нормы о применении права соответствующего государства исключительно с целью обхода содержащегося в российском гражданском праве запрета на дарение между двумя коммерческими организациями на крупную сумму. В таком случае налоговые органы будут вправе опротестовать факт прощения долга в суде, мотивируя тем, что сделка была притворной.

Р.Л. Маргулис,

юридическая фирма "Левант и партнеры"

"Налоговый вестник", N 11 ноябрь 2006 г.