Спорное право ("Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.)

Спорное право

О налоговой базе по СМР для собственного потребления
после 1 января 2006 г.

Строительно-монтажные работы для собственного потребления - что включает в себя это понятие? Ответ на данный вопрос очень важен для налогоплательщиков, поскольку они должны правильно определять налогооблагаемую базу и рассчитывать сумму НДС. В противном случае налоговые последствия могут оказаться самыми неблагоприятными.

Вопрос об определении налоговой базы по строительно-монтажным работам (далее - СМР) для собственного потребления всегда был дискуссионным. Причина - отсутствие в Налоговом кодексе определения этих работ. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Ни о чем больше в статье не говорится. Поэтому более логично было бы использовать положения п. 1 ст. 11 НК РФ и в целях налогообложения исходить из определения, содержащегося в иных отраслях законодательства, в частности в нормативных актах Росстата.

Однако что же происходит на практике?

Определение СМР, выполненных для собственного потребления, было дано в Методических рекомендациях по применению гл. 21 НК РФ (п. 3.2) - это строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд. Но данный правовой акт утратил силу.

После его отмены вышло письмо Минфина России от 16.01.06 N 03-04-15/01, в котором говорится, что налоговая база по СМР для собственного потребления должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

В связи с этим встал вопрос о соответствии позиции Минфина России нормам НК РФ, которые, как мы указывали выше, следует толковать с учетом документов Росстата как специальных актов законодательства. Правда, как заметил A.M. Рабинович, старший менеджер Управления аудита ООО "РСМ Топ-аудит", в них тоже не все так однозначно.

Росстат выпустил постановление от 30.11.05 N 94, в котором п. 20 постановления N 50 Росстата был изложен в новой редакции, подлежащей применению начиная с января 2006 г. Теперь к СМР, выполненным хозяйственным способом, отнесены работы, осуществляемые организациями собственными силами для своих нужд, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Таким образом, из документов Росстата исчезла фраза о том, что если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы в состав работ, выполненных хозспособом, не включаются, и появилась фраза об отнесении к работам, выполненным хозяйственным способом, работ, выполненных подрядными организациями по собственному строительству. С одной стороны, устранено существовавшее до 2005 г. противоречие между порядком заполнения формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" и формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг". Но, с другой стороны, появились новые вопросы, связанные с налогообложением.

В свете такого развития событий центральным становится вопрос о трактовке выражения "работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству". Понимать ли под этим работы, выполненные для заказчика в соответствии с договором подряда, или это работы, выполненные строительной организацией для собственных нужд?

Минфин России, не говоря об этом прямо, по сути, исходит из первой трактовки. Однако А.М. Рабинович высказался в пользу второй точки зрения. Альмин Моисеевич указал на то, что системный анализ понятия "выполненные работы", о которых говорится в ст. 146, 159 НК РФ, показывает, что речь идет о работах, выполненных налогоплательщиком для себя. Ведь если принять логику Минфина России, то под операциями по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд также нужно понимать все операции, совершаемые для налогоплательщика сторонними организациями. Но при обложении НДС всех этих операций сотрутся всякие границы, уничтожится природа данного налога как налога на добавленную стоимость, возникшую в результате действий налогоплательщика.

Конечно, как говорится, своя рука - владыка, и все работники налоговых органов, будучи "государевыми людьми", должны следовать позиции Минфина России (точно так же, как недавно следовали противоположной позиции, изложенной в п. 3.2 Методических рекомендаций, о которой мы упомянули выше). Налогоплательщикам же, не согласным с такой позицией, можно обжаловать в суде само письмо Минфина России. В недавнем решении ВАС РФ от 15.03.06 N 10539/04 указано, что в судебном порядке можно обжаловать любой акт Минфина России, если он позволяет налоговым органам предъявлять требования к налогоплательщикам.

Еще один дискуссионный вопрос, связанный с определением налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления: включается ли в стоимость этих работ стоимость использованных материалов и оборудования?

Налоговые органы отвечают на этот вопрос утвердительно, полагая, что это следует из самой формулировки порядка определения налоговой базы по СМР, выполненным для собственного потребления, - "исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение указанных работ" (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Мы с такой позицией не согласны и считаем, что если в Налоговом кодексе понятия фактических расходов на выполнение СМР для собственного потребления нет, значит, следует обращаться к другим отраслям законодательства.

Согласно п. 4.1 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

Как видим, в данном - профильном для определения стоимости СМР - документе стоимость оборудования и материалов однозначно отделена от стоимости строительно-монтажных работ. Такое же разделение расходов имеет место и в бухгалтерском учете - п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Нам представляется более правильным не включать в состав налоговой базы стоимость материалов и оборудования. Такой подход основан на установленных НК РФ правилах трактовки понятий, с которыми налоговое законодательство связывает налоговые обязанности и права налогоплательщика. В то же время, как заметил А.М. Рабинович, отстоять эту позицию в суде сегодня очень и очень трудно.

Стоит ли восстанавливать НДС при переходе
на специальные налоговые режимы

Налогоплательщики, перешедшие с начала 2006 г. с общего режима налогообложения на упрощенку или ЕНВД, обязаны восстановить НДС, ранее принятый к вычету, - этого требует новая редакция ст. 170 НК РФ. Некоторые специалисты приходят к выводу, что новые правила касаются не всех налогоплательщиков.

С 1 января 2006 г. начал действовать Федеральный закон от 22.07.05 N 119-ФЗ, которым в п. 3 ст. 170 НК РФ включены новые основания восстановления принятого к вычету НДС, одно из них касается налогоплательщиков, перешедших на уплату налогов в соответствии со специальными налоговыми режимами - УСН и ЕНВД.

В этой же статье Кодекса установлен порядок восстановления сумм налога. Налогоплательщики, перешедшие на спецрежим, должны восстановить суммы налога, принятые к вычету, в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5).

Обратившись к п. 1 ст. 346.19 и ст. 346.30 НК РФ, мы увидим, что налоговый период для УСН равен календарному году, а для ЕНВД - кварталу. Получается, что при переходе на спецрежим с 2006 г. налогоплательщики должны были восстановить суммы НДС соответственно в декабре или IV квартале 2005 г. Специалисты ярославской фирмы ООО "Аудит Гарант" считают, что требовать от налогоплательщиков восстанавливать НДС в эти периоды неправомерно. По словам аудитора фирмы М.В. Миронович, в указанное время новые положения Налогового кодекса еще не действовали, они не вступили в законную силу.

В пункте 2 ст. 5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Используя данное правило, налогоплательщики могут утверждать, что восстанавливать суммы НДС и в декабре, и в IV квартале 2005 г. при переходе на УСН или ЕНВД с 1 января 2006 г. не нужно.

Нет необходимости восстанавливать НДС и в январе или в I квартале 2006 г. По мнению Марии Викторовны, в Налоговом кодексе даны четкие указания, обязывающие восстанавливать НДС в периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим (УСН и ЕНВД). Январь и I квартал 2006 г. к таковым не относятся.

Таким образом, п. 3 ст. 170 НК РФ касается только тех налогоплательщиков, кто перешел (и будет переходить) на ЕНВД после 1 апреля 2006 г., и тех, кто планирует перейти на УСН с 1 января 2007 г. Вместе с тем не исключено, что налоговые органы на местах с этим не согласятся. Скорее всего, они будут требовать восстанавливать НДС при переходе на спецрежимы с 1 января 2006 г. в декабре или IV квартале 2005 г., тем более что финансовое и налоговое ведомства уже высказались по этому поводу (см. письмо Минфина России от 28.12.05 N 03-11-04/2/163 и письмо ФНС России от 24.11.05 N ММ-6-03/988@). Значит, налогоплательщикам, не принявшим позицию чиновников и не восстановившим НДС, правомерность своих действий придется доказывать в суде.

По нашему мнению, предложенный аудиторами подход достаточно рискованный, а чиновники не так уж и не правы, поэтому еще неизвестно, на чью сторону встанет суд. Думается, что ссылки на п. 7 ст. 3 НК РФ, в котором установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в этом споре будет недостаточно.

Налогоплательщикам, перешедшим на спецрежим с 1 января 2006 г., все же следует восстановить НДС так, как это предусмотрено в Кодексе. И дело даже не в том, что лучше занять осторожную позицию и не идти на конфликт с контролирующими органами. Надо различать порядок вступления в силу (начало действия) норм законодательства и применение правил (исполнение требований), которые в этих нормах содержатся. Новые нормы Налогового кодекса начали действовать с 1 января 2006 г., касаются они налогоплательщиков, которые с этого дня перешли на спецрежим, поэтому именно они и должны исполнить требования новых норм Кодекса. Тот факт, что в этот момент налогоплательщика НДС уже не существует, никак не влияет на применение данных норм, ведь они специально введены законодателем для урегулирования ситуации, связанной с переходом с одного режима налогообложения на другой.

Взносы на обязательное пенсионное страхование
и исчисление налога на прибыль

С недавних пор в перечень прямых расходов включены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Это значит, что споры о том, как учитывать данные платежи - в составе ЕСН или как отдельный вид расходов, должны прекратиться. Однако дословное прочтение ст. 318 НК РФ дает новый повод для спора, т.к. позволяет учесть одни и те же расходы дважды, что, естественно, недопустимо. Каковы же налоговые последствия последних изменений и всех ли налогоплательщиков они касаются?

В соответствии со ст. 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, делят расходы на прямые и косвенные. При этом они самостоятельно решают, какие из приведенных в перечне прямых расходов они будут признавать таковыми, закрепив соответствующее правило в своей учетной политике.

Сумма косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода полностью относится на расходы соответствующего периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, которые распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Таким образом, от правильного определения перечня прямых расходов и их суммы зависит величина налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В редакции ст. 318 НК РФ, действовавшей до 14 июля 2005 г.*(1), в состав прямых расходов включались материальные расходы, суммы начисленной амортизации в отношении производственных основных средств, расходы на оплату труда производственного персонала и суммы ЕСН, начисленные на оплату труда. Теперь в числе прямых расходов законодатель прямо выделил расходы на обязательное пенсионное страхование, отделив их от сумм единого социального налога. Возможно, это было сделано для того, чтобы устранить двоякое толкование, которое вызывала старая редакция ст. 318 НК РФ. По мнению контролирующих органов, согласно старой редакции статьи суммы исчисленных взносов на обязательное пенсионное страхование должны были отражаться как самостоятельный вид расходов по правилам ст. 264 НК РФ (см., например, письмо МНС России от 05.09.03 N ВГ-6-02/945@).

То есть налогоплательщики без всякого риска могли включать в состав прямых расходов суммы ЕСН за вычетом страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Ситуацию изменили поправки в ст. 318 НК РФ. Дословное прочтение новой редакции п. 1 ст. 318 НК РФ позволяет налогоплательщикам в составе прямых расходов наряду с суммой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование учитывать ЕСН, начисленный по ставке 26%, т.е. с учетом тех же страховых взносов. В результате одна и та же сумма (взносы на страхование и часть ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет) дважды включается в расходы в целях налогообложения прибыли.

По мнению Е.А. Слуцкой, консультанта ЗАО "ЮНИФИН ЛТД" (г. Москва), если налогоплательщик воспользуется этой возможностью, он нарушит общее правило о недопустимости учета дважды одних и тех же расходов (ст. 252 НК РФ). Что касается позиции контролирующих органов, то и до внесения изменений в ст. 318 НК РФ она не являлась бесспорной. Нормы налогового законодательства никогда специально не определяли порядок начисления страховых взносов. Обратившись к ст. 243 НК РФ, в которой предусмотрено, что исчисленная сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных налогоплательщиками за тот же период страховых взносов (авансовых платежей), мы увидим, что законодательством предусмотрен налоговый вычет, применяемый при уплате начисленных сумм ЕСН.

Сумма ЕСН определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы, т.е. как произведение налоговой базы (сумм оплаты труда) на ставку налога. Таким образом, под начисленными суммами ЕСН, считает Е.А. Слуцкая, необходимо понимать общую сумму налога, исчисленную исходя из налогооблагаемой базы (ст. 237 НК РФ) и налоговой ставки (ст. 241 НК РФ). Налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 243 НК РФ в виде сумм взносов на обязательное пенсионное страхование, уменьшают сумму исчисленного ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, и не влияют на исходную величину начисленного налога. Фактически сумма начисленных и уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование засчитывается в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет.

Пример 1

Налоговая база - 10 000руб.

Сумма налога (по ставке 26%) - 2600 руб., в том числе:

2000 руб. (20%) - в федеральный бюджет.

Сумма взносов в ПФР (по ставке 14%) - 1400 руб.

В состав расходов при налогообложении прибыли включается 2600 руб. - как сумма начисленного ЕСН.

Подводя итог, подчеркнем, что позиция контролирующих органов, согласно которой начисленные на оплату труда взносы на обязательное пенсионное страхование должны учитываться в расходах самостоятельно, распространяется на тех, у кого сумма начисленных взносов превышает сумму ЕСН, начисленную к уплате в федеральный бюджет.

Руководствоваться позицией контролирующих органов должны также те, кто ЕСН не начисляют (в том числе при применении налоговых льгот), но страховые взносы уплачивать обязаны.

Пример 2

Налоговая база - 10 000 руб.

ЕСН не начисляется, а пенсионные взносы уплачиваются.

Сумма налога - 0 руб.

Сумма взносов в ПФР (по ставке 14%) - 1400 руб.

В состав расходов при налогообложении прибыли включается 1400 руб. - как сумма взносов на обязательное пенсионное страхование.

Подтвердить данный вывод можно положением п. 2 ст. 243 НК РФ, согласно которому сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

"Налоговые споры", N 11, ноябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дата вступления в силу п. 41 ст. 1 Федерального закона от 06.06.05 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которым внесены изменения в ст. 318 НК РФ.