Переходите на "упрощенку"? Не забудьте про НДС! (К.Н. Аладышева, "Упрощенка", N 12, декабрь 2006 г.)

Переходите на "упрощенку"? Не забудьте про НДС!

Хотя мы уже писали о восстановлении НДС по основным средствам, считаем нужным еще раз уделить этому внимание. И именно сейчас, когда пожелавшие работать на "упрощенке" готовятся к переходу

Оглянемся на несколько лет назад. Как обстояли дела с восстановлением НДС у тех, кто переходил на упрощенную систему, к примеру, с 1 января 2005 года? По требованию налоговых органов они послушно перечисляли в бюджет немалые суммы. Хотя некоторые не сдавались, шли в суд. И выигрывали! А судьи пользовались всего лишь любимым "оружием" самих налоговиков - отсутствием в Налоговом кодексе соответствующей нормы.

См. постановление ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03

Действительно, в старой редакции главы 21 НК РФ не было прямых указаний, которые затрагивали бы переход на спецрежим. Но чиновники упорно настаивали: выбываешь из плательщиков НДС - изволь потратиться. Аргументацию черпали из пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ, обязывающих уплатить зачтенные ранее суммы НДС по имуществу, если оно будет использовано в деятельности, не облагаемой данным налогом. Впрочем, об этом мы неоднократно писали.

В зависимости от объема выручки налоговым периодом по НДС может быть месяц или квартал (ст. 163 НК РФ)

А что теперь? Увы, у налогоплательщиков уже нет никаких вариантов. Новая норма статьи 170 Налогового кодекса четко предписывает при переходе на упрощенную систему налогообложения восстанавливать НДС. И срок установлен: предшествующий переходу налоговый период. Изменения вступили в силу 1 января 2006 года и, по нашему мнению, применимы только к фирмам, которые окажутся на спецрежиме с будущего года. Только в этом случае есть возможность исполнить закон - ведь в декабре 2005 года, когда требовалось бы восстановить НДС переходившим на "упрощенку" в следующем, 2006 году, никто не мог руководствоваться установками, еще не вступившими в силу.

За какое время, как и сколько?

Все в основном знают, что при переходе на упрощенную систему налогообложения требуется восстановить НДС по основным средствам и нематериальным активам, но почему-то часто забывают, что то же самое нужно проделать по товарам и материалам, оставшимся на конец года.

Пример 1

ЗАО "Прима" приобрело в октябре 2006 года товар на сумму 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). В том же месяце НДС принят к вычету. В ноябре и декабре часть товара реализовали, и на 1 января 2007 года покупная стоимость оставшегося на складе товара составляет 20 000 руб. (без НДС). 1 января 2007 года фирма переходит на "упрощенку". Какую сумму НДС нужно вернуть в бюджет?

Подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ требует "восстановить суммы налога в размере, ранее принятом к вычету". В нашем случае это вроде бы 18 000 руб. Но вспомним: требование касается имущества, используемого при "упрощенке". Поэтому мы должны брать только оставшуюся часть товаров (20 000 руб.) - другая продана еще при общем режиме и НДС по ней зачтен совершенно законно. Таким образом, сумма, которую придется уплатить, составляет 3600 руб. (20 000 руб. x 18%).

НДС по основным средствам и нематериальным активам восстанавливается пропорционально их остаточной стоимости. При любой налоговой ставке применяется следующая формула:

НДСвосст = НДСвыч х Со : Сп,

где НДСвосст - восстанавливаемая сумма налога;

НДСвыч - сумма налога, ранее принятая к вычету;

Со - остаточная стоимость ОС или НМА;

Сп - первоначальная стоимость ОС или НМА.

Пример 2

1 января 2007 года ООО "Октава" переходит на упрощенную систему налогообложения. На его балансе имеется оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб. (без НДС). НДС в размере 20 000 руб. был принят к вычету. Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2007 года составит 30 000 руб. (без НДС). Рассчитаем сумму НДС, которую потребуется восстановить.

Воспользовавшись формулой, получим:

НДСвосст = 20 000 руб. х 30 000 руб. : 100 000 руб. = 6000 руб.

Эту сумму фирма должна будет восстановить в декабре 2006 года.

Обратите внимание: в результате подобного расчета мы получим НДС, исчисленный по ставке, действовавшей на момент принятия налога к вычету (20%). Тут-то и возникает вопрос: почему бы не воспользоваться ставкой, актуальной на момент восстановления, то есть можно ли исчислить НДС к восстановлению путем простого умножения остаточной стоимости имущества на 18%?

Ситуация. Об индивидуальных предпринимателях... забыли?

При переходе на "упрощенку" Налоговый кодекс требует восстановить НДС в размере, ранее принятом к вычету. По ОС и НМА это должна быть сумма, пропорциональная остаточной балансовой стоимости. О том же, как быть индивидуальным предпринимателям, которые бухучет не ведут и, следовательно, не могут знать такую стоимость, ни слова.

Что делать? Если нет желания переплачивать, придется заняться бухгалтерским учетом наименее ликвидных активов: зданий, оборудования, автотранспорта, патентов. Руководящий документ - ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденный приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Увы, нельзя. Дело в том, что в пункте 3 статьи 170 НК РФ ни слова не сказано о ставке. Закон требует восстановить именно сумму НДС, ранее принятую к вычету. Следовательно, пропорцию нужно считать исходя из той самой суммы (что и сделано в приведенной выше формуле). А вот использовать в расчетах другую налоговую ставку недопустимо.

Учет восстановленного НДС

Немилостивая к налогоплательщикам новая редакция статьи 170 НК РФ все-таки принесла им один плюс. Мы уже говорили, что с самого начала, едва утвердилась "упрощенка", налоговики требовали восстанавливать НДС. А что делать с ним дальше - неизвестно. Одни советовали включать эту сумму в остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, другие - просто оставить, принять как неизбежную потерю.

Теперь ситуация прояснилась. На основании статьи 170 НК РФ восстановленный НДС не включается в стоимость имущества, а входит в состав прочих расходов, определяемый статьей 264 НК РФ, снижая тем самым налог на прибыль. Таким образом, в последней отчетности по общему режиму его сумма будет фигурировать дважды: в декларации по НДС и в декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете восстановленный НДС тоже относят к прочим расходам, хотя конкретных указаний Минфина России по этому поводу не было.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Октава"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Восстановлен НДС с остаточной стоимости	31.12.2006	68-2	19-3	-6000	Сторнирующая за- пись в книге поку- пок
2	Сумма восстановленного налога отнесена к к прочим расходам, уменьшающим налогооблага- емую прибыль	31.12.2006	91-2	19-3	6000	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Пример 3

Исходя из условий примера 2, отразим операции, связанные с восстановлением НДС в бухгалтерском и налоговом учете.

31 декабря 2006 года сделаем в книге покупок сторнирующую запись на 6000 руб. восстановленного НДС и эту же сумму отразим как расход в учете по налогу на прибыль. Бухгалтерские проводки будут выглядеть так, как показано в табл. 1.

А теперь перейдем к частным, более сложным случаям.

НДС со стоимости строительно-монтажных работ (СМР),
выполненных хозяйственным способом

Если при покупке или подрядном строительстве все однозначно - исходим из полученных счетов-фактур, то при возведении объектов своими силами мы вынуждены обращать внимание на целый ряд факторов. Прежде всего на следующий. Для строительства существует два вида налоговых вычетов: первый - "входного" НДС по использованным материалам, второй - НДС, вычисленный самостоятельно со стоимости работ.

Сначала о втором вычете. Если строительство предназначено для собственных нужд, оно облагается НДС (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ), поэтому организации необходимо составить счет-фактуру и сделать записи: в день начисления налога - в книге продаж, в день его вычета (в следующем налоговом периоде, после уплаты в бюджет) - в книге покупок. Именно из этой суммы исходят, определяя восстанавливаемую часть.

Что касается первого вычета, его возвращать в бюджет вообще не нужно, так как материалы (услуги) употребили при общем режиме налогообложения.

Обратите внимание: нельзя принять к вычету НДС по объекту непроизводственного назначения, поэтому и восстанавливать его тоже не придется.

Если НДС уплачен и принят к вычету по готовому объекту, то как считать сумму возврата, понятно. А теперь представьте: у вас стройка и вы собираетесь переходить на "упрощенку". Надо ли что-то делать с НДС, начисленным на стоимость незавершенных СМР? По логике вещей вроде бы надо. Но вот сюрприз! Налоговый кодекс говорит о НДС только по товарам (включая основные средства, нематериальные активы и имущественные права), работам и услугам. "Незавершенку" же учитывают как капвложение, и ни к тому, ни к другому, ни к третьему она не относится. Хотя то, что налоговики потребуют восстановления, можно не сомневаться. В очередной раз процитируют "косвенное" указание Кодекса: дескать, строящийся объект предназначается для операций, не облагаемых НДС.

Допустим, вы не хотите судиться и решили уступить. Как действовать? Для начала провести инвентаризацию и проанализировать суммы налога, предъявленные к вычету.

Заметим, что раньше начислять НДС и делать по нему вычеты нужно было только по завершенным сооружениям. Построили объект, ввели в эксплуатацию - начислили НДС, уплатили НДС - приняли к вычету. С 2006 года ситуация изменилась.

Наверное, на фирмах, работающих по общей системе, где ведется собственное строительство, бухгалтеры уже знакомы с новым порядком исчисления и уплаты НДС по сооружаемым объектам. Поправки к главе 21 НК РФ вступили в силу 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Для строительства, которое начато до 1 января 2006 года, а закончено (или будет закончено) уже после, предусмотрены отдельные правила.

См. пункт 5 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ

Порядок такой. НДС на стоимость работ, выполненных до 1 января 2005 года, начисляется после того, как завершено строительство и объект принят на учет. Принять же налог к вычету можно, только уплатив его в бюджет и не раньше месяца, в котором начата амортизация объекта. Причем объект должен быть предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Отсюда выводы. Если строительство начато до 2005 года и на момент перехода не закончено, то ни начислять, ни ставить к вычету, ни тем более восстанавливать НДС по объему работ, выполненных до 2005 года, не придется. Кстати, "входной" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства в этот период, окажется потерянным. Дело в том, что принять его к вычету разрешено только в момент начисления НДС на стоимость работ, то есть уже по готовому объекту. А так как строительство будет закончено при "упрощенке", про этот вычет, естественно, придется забыть.

Мы полагаем, что в этом случае "входной" НДС по товарам (работам, услугам) должен быть учтен в их стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ)

НДС на стоимость работ, выполненных в 2005 году, необходимо было начислить 31 декабря 2005 года и указать в декларации за последний налоговый период. Тогда же следовало учесть весь "входной" НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), использованным для строительства в 2005 году. Принять же к вычету начисленный НДС полагалось лишь после уплаты в бюджет, то есть уже в 2006 году. Понятно, что при переходе на "упрощенку" НДС восстанавливается именно с этой суммы.

А вот по работам, выполненным в 2006 году, нужно применять уже новые нормы главы 21 НК РФ, а именно:

1) "входной" НДС по товарам (работам, услугам) засчитывать по мере их оприходования (естественно, при наличии счетов-фактур) независимо от факта оплаты (п. 11 ст. 167);

2) НДС на стоимость работ начислять и уплачивать по итогам каждого налогового периода (п. 10 ст. 167);

3) поскольку НДС по объектам начисляется и уплачивается по итогам каждого налогового периода, то принимать его к вычету в течение всего строительства по мере уплаты в бюджет.

Итак, величину восстанавливаемого налога за 2006 год определяют, складывая вычеты за все налоговые периоды (их будет 4 или 12).

НДС по недвижимости. Узаконенная дискриминация?

Итак, тот, кто планирует перейти на "упрощенку", обязан в последний налоговый период восстановить НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Деньги, как вы понимаете, могут быть очень значительными, особенно если предприятие пару-тройку лет назад приобрело в собственность недвижимость. Остаточная стоимость имущества, пропорционально которой и определяется требуемая сумма, на момент перехода составит у кого 5, а у кого и 95%, и расчеты с бюджетом в один прием могут обернуться для бизнеса самой настоящей катастрофой.

Однако для случая с недвижимостью существует свой особый порядок, который смягчает удар, разрешая рассрочку на несколько лет. Мы имеем в виду пункт 6 статьи 171 НК РФ. Давайте посмотрим, что в нем записано.

Фирма, приступая к деятельности, подпадающей под пункт 2 статьи 170 НК РФ (то есть не облагаемой НДС), восстанавливает принятый к вычету НДС по недвижимости (купленной либо построенной хозяйственным или подрядным способом) в последнем налоговом периоде на протяжении 10 лет с начала амортизации. Исключение - объекты, у которых амортизация завершена или эксплуатация длится более 15 лет. По ним восстанавливать НДС уже не нужно.

Определяя ежегодную сумму, исходят из одной десятой суммы зачтенного НДС, которая приходится на товары (работы, услуги), не облагаемые НДС, в общем объеме продаж. Как видите, рассматриваемый порядок действует и для фирм, занятых несколькими видами деятельности, которые могут облагаться в соответствии с разными налоговыми режимами, например при совмещении общего режима с уплатой ЕНВД. Формула выглядит так:

НДСвосст = 0,1 х НДСвыч х Внеобл : Вобщ,

где НДСвосст - сумма ежегодных отчислений;

НДСвыч - сумма налога, принятая к вычету при покупке недвижимости;

Внеобл - сумма годовой выручки от деятельности, не облагаемой НДС;

Вобщ - общая сумма выручки за год.

Теперь не спеша во всем разберемся. Обнаруживается немало странностей. До занятия деятельностью, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, Внеобл равна нулю, и непонятно, зачем срок уплаты законодатели решили отсчитывать с первого года начисления амортизации по объектам (что получим, умножив на ноль?..). Итак, дробить сумму возврата придется уже не на 10 частей, а только на (10 - n), где n - число лет, прошедших от начала амортизации до разворачивания новой деятельности. Еще сильнее удивляет, причем тут недвижимость, используемая более 15 лет. Ведь если здание куплено хотя бы за 10 лет до года восстановления НДС, какой смысл его трогать: подставьте вместо n десять! Что уж говорить про остальную "старину"...

У "упрощенцев" всегда Внеобл = Вобщ, так как их режим разрешено совмещать только с режимом уплаты ЕНВД, при котором НДС тоже не платится. Поэтому они могли бы ежегодно восстанавливать 10%.

Но почему могли бы, а не должны? Да потому что в порядке напрямую не указано, действителен ли он при переходе на спецрежим! Конечно же налоговым и финансовым органам это дает основание заявлять, что десятилетний срок только для тех налогоплательщиков, которые одновременно ведут деятельность как облагаемую НДС, так и необлагаемую. По их мнению, если фирма решила применять, например, "упрощенку", ей придется действовать по общему правилу и возвращать всю сумму в последнем перед переходом налоговом периоде.

См. письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@

Нечего и говорить, насколько в неравные с другими условия ставятся "спецрежимники". Очередной судебный повод...

Пример 4

ЗАО "Стор" 1 января 2007 года переходит на УСН. В декабре 2004 года было приобретено и введено в эксплуатацию здание. Первоначальная стоимость - 7 080 000 руб. (в том числе НДС 1 080 000 руб.), срок полезного использования - 25 лет (300 месяцев). Остаточная стоимость на 1 января 2007 года составит 5 520 000 руб. Какую сумму НДС потребуется восстановить?

По правилам, установленным пунктом 3 статьи 170 НК РФ, это будет 993 600 руб. (1 080 000 руб. х 5 520 000 руб. : 6 000 000 руб.). Указанную сумму необходимо отразить в декларации по НДС за последний налоговый период 2006 года и заплатить до 20 января 2007 года.

Теперь представим, что фирма решила восстанавливать НДС по правилам пункта 6 статьи 171 НК РФ, то есть в течение 10 лет с начала амортизации здания (это январь 2005 года). Когда и какую сумму налога нужно будет платить в этом случае?

Первую часть - 108 000 руб. (1 080 000 х 10%) - в декабре 2007 года, вторую такую же - в декабре 2008 года и так далее вплоть до 2014 года. Естественно, при условии, что фирма по-прежнему будет работать по "упрощенке". Общая сумма налога составит 864 000 руб. (108 000 руб. х 8 лет).

Что же получается? Мало того, что согласно официальным требованиям фирма вынуждена платить большую сумму. Главное, делать это придется сразу, а не постепенно, распределив на несколько лет.

Однако Минфину и ФНС России, по-видимому, мало отказать одним "упрощенцам" в приемлемом варианте восстановления налога по недвижимости. Они утверждают, что он вообще распространяется лишь на объекты, которые начали амортизировать после 31 декабря 2005 года (то есть со вступлением в действие изменений к Налоговому кодексу). Однако на этот раз любимый довод чиновников оборачивается уже в нашу пользу: законодательно такое ограничение не закреплено, а обратной силы не имеют только законы, ухудшающие положение налогоплательщиков.

См. письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-04-11/65

Мы никого не призываем бежать в суды и отстаивать свои права, понимая, что далеко не каждое предприятие, тем более малое, может выделить на это и специалистов, и деньги. Но мы совершенно уверены, что аргументов в защиту предостаточно, и если цена вопроса высока, почему бы не рискнуть.

Переход на общий режим налогообложения

Теперь ситуация следующая. Фирма перешла на "упрощенку", восстановив НДС по основным средствам. Через какое-то время - добровольно или принудительно - она опять стала работать на общем режиме налогообложения. И как быть с восстановленным налогом? Забыть?

Если действовать по указанию Федеральной налоговой службы, так и есть - забыть. Ее позиция, отраженная в письме от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@, однозначна: Налоговым кодексом не предусмотрено повторного вычета суммы, которую уже восстановили. И тут на помощь налогоплательщику приходит... Минфин. В письме от 26.11.2004 N 04-03-11/62 он разрешает вновь зачесть НДС в размере, пропорциональном остаточной стоимости основных средств, определенной на дату перехода к общему режиму. Неожиданная поддержка, хотя и вполне логичная: работаешь по определенной системе - вправе претендовать на ее льготы.

Пример 5

В декабре 2004 года ООО "Гаврош", применяющее в это время общую систему налогообложения, приобрело автомобиль стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). НДС приняли к вычету. Срок полезного использования автомобиля равен 60 месяцам. В январе 2005 года начали начислять амортизацию.

В 2006 году фирма перешла на упрощенную систему, а непосредственно перед этим, в декабре, восстановила НДС с остаточной стоимости автомобиля. Однако с 1 января 2007 года фирме пришлось вернуться на общий режим налогообложения.

Какую сумму НДС можно вновь принять к вычету?

В условии сказано, что 31 декабря 2005 года с остаточной стоимости автомобиля был восстановлен НДС. В какой сумме? Остаточная стоимость на эту дату составила 240 000 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб. - (354 000 руб. - 54 000 руб.) : 60 мес. х 12 мес.), следовательно, искомая величина - 43 200 руб. (54 000 руб. х 240 000 руб. : 300 000 руб.).

Теперь определим остаточную стоимость автомобиля к моменту возвращения на общий режим. Срок полезного использования автомобиля - 5 лет, поэтому за 2006 год, пока фирма находилась на "упрощенке", она могла списать в расходы 50% остаточной стоимости (подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то есть 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%). Таким образом, остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2007 года равна 120 000 руб. (240 000 руб. - 120 000 руб.).

Используем сделанные выкладки, чтобы ответить на поставленный вопрос. С позиции налоговиков после возвращения на общий режим уже никакую сумму НДС нельзя принять к вычету. Но если следовать установке Минфина, ООО "Гаврош" имеет право перезачесть 21 600 руб. (54 000 руб. х 120 000 руб. : 300 000 руб.).

Все, о чем говорилось, справедливо и в отношении НДС по товарам (материалам), не реализованным (не использованным) при "упрощенке". Безусловно, предполагается, что налогоплательщик, перейдя на общий режим, не будет освобожден от уплаты НДС.

К.Н. Аладышева,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 12, декабрь 2006 г.