Не оказалась бы консультационная услуга медвежьей (Л.М. Пыжова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.)

Не оказалась бы консультационная услуга медвежьей

Документальное оформление оказания консультационных, консультационно-информационных и других подобных услуг - весьма животрепещущий вопрос. он не только обсуждается на страницах экономических изданий или во время проведения аудиторских проверок, но и часто возникает в судах при рассмотрении споров между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами.

Суть проблемы

При проведении документальных проверок по налогу на прибыль споры о правомерности включения тех или иных затрат в расходы далеко не редкость. Налоговые органы утверждают, что если в первичном документе нет сведений о том, какие именно консультационные услуги были организации оказаны (их конкретного перечня), то подтвержденные таким документом затраты принимать в уменьшение доходов неправомерно.

Кроме того, сумма НДС, предъявленная исполнителем в подобных случаях, не должна приниматься к вычету либо уменьшать сумму полученных доходов (в зависимости от того, облагается ли налогом тот вид деятельности, к которому относятся указанные затраты).

Организации же стараются доказать, что перечислять в акте конкретный список оказанных услуг нет необходимости. По их мнению, вполне достаточно сослаться в акте на договор, в соответствии с которым оказаны консультационные услуги, а также отметить, что у сторон нет претензий друг к другу. Такие разногласия, как правило, сторонам спора приходится улаживать в судебном порядке.

В поисках истины

Бухгалтерский учет

Автор полностью разделяет точку зрения налоговых органов, и вот почему. Согласно действующему законодательству затраты на оказание консультационных услуг для целей бухгалтерского учета формируют фактическую себестоимость материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 5/01*(1)), а также первоначальную стоимость:

финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02*(2)). Кроме того, "в случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения";

основных средств (п. 8 ПБУ 6/01*(3));

нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000*(4)).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению*(5) стоимость актива, сформированная с учетом стоимости консультационных услуг, должна быть учтена в зависимости от его целевого использования по дебету счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 58 "Финансовые вложения".

Консультационные услуги также могут быть связаны и непосредственно с производством работ (оказанием услуг). Например, в аудиторской компании в качестве соисполнителя по договору гражданско-правового характера аудитор оказал консультационные услуги третьим лицам. В таком случае стоимость консультационных услуг должна быть учтена по дебету счета 20 "Основное производство" или, если договор с третьим лицом не закрыт в отчетном периоде, счета 97 "Расходы будущих периодов" (в соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(6) понятие "незавершенное производство" к услугам не применяется).

В зависимости от направленности стоимость консультационных услуг учитывается по дебету счетов 44 "Расходы на продажу", 91 "Прочие доходы и расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д. В конце концов, они могут быть вообще не связаны с деятельностью данной организации.

А теперь вопрос: сможет ли главный бухгалтер (иное уполномоченное лицо), получив документ, в котором фактически не раскрыто содержание хозяйственной операции, поскольку отсутствует информация о том, с чем конкретно связаны консультационные услуги, отразить затраты на том или ином счете, т.е. принять его к бухгалтерскому учету? Ответ очевиден: нет, не сможет. Таким образом, при отсутствии сведений, позволяющих однозначно определить, на каком из бухгалтерских счетов отражение стоимости консультационных услуг будет правомерным, принимать услуги к бухгалтерскому учету нельзя.

Налоговый учет

По нашему мнению, из положений ст. 254, 257, 280, 320 НК РФ следует, что затраты на консультационные услуги, непосредственно связанные с приобретением активов, включаются в их стоимость. Суммы произведенных расходов на консультационные услуги в целях приобретения товаров в соответствии с учетной политикой могут формировать их стоимость и учитываться как прямые расходы либо включаться в издержки обращения как косвенные расходы. Они также могут входить и в состав расходов на НИОКР, если консультирование было действительно необходимо для проведения научно-исследовательских и конструкторских работ.

Если оказанные консультационные услуги не связаны с деятельностью организации, их стоимость не принимается в уменьшение доходов для целей налогообложения.

Кроме того, в соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, если они являются обоснованными. А возможно ли оценить обоснованность, зная только вид услуг и не видя сути хозяйственной операции? Вопрос, как говорится, риторический, ведь консультировать можно по любому вопросу.

Таким образом, лицо, уполномоченное вести налоговый учет, не сможет правильно его организовать, если в актах отсутствуют сведения, позволяющие однозначно квалифицировать расходы и понять их направленность.

Документальное оформление расходов

Статья 252 НК РФ требует, чтобы все расходы были подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством.

К договорам на оказание консультационных, информационных услуг применяются правила главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ, а также (в соответствии со ст. 783 указанной главы Кодекса) общие положения о подряде - ст. 702-729 ГК РФ.

Из положений п. 2 ст. 720 ГК РФ следует, что приемка заказчиком результата работы подтверждается актом либо иным документом. Соответственно, применив эту норму к возмездным услугам, приходим к выводу, что приемка заказчиком услуг также подтверждается актом либо иным документом. Статья 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) требует, чтобы в первичном документе, в том числе в акте, было раскрыто содержание хозяйственной операции. А фраза "выполнены консультационные услуги" фактически, по мнению автора, дает понятие только о виде услуги.

От теории - к практике

Каково же мнение судей? Как правило, решения принимаются в пользу организаций (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 14 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/306-06, от 2 июня 2005 г. по делу N КА-А40/4674-05, от 2 февраля 2005 г. по делу N КА-А40/13341-04, ФАС Центрального округа от 26 февраля 2004 г. по делу N А-62-2734/2003) и очень редко - в пользу налоговых органов. Передавая дело на новое рассмотрение, суд сослался на то, что организация не доказала производственный характер оказанных ей услуг, поскольку из договоров и актов приемки выполненных работ не видны характер услуг и их связь с производством (см. Постановление ФАС Московского округа от 16 октября 2002 г. по делу N КА-А40/6866-02).

По мнению автора, такая ситуация сложилась лишь потому, что у юристов, выступающих в судах на стороне налоговых органов, малоубедительная доказательная база. По крайней мере, в текстах приведенных судебных постановлений автор не нашел сведений о том, чем именно представители налоговых органов подтверждали свои выводы. Возможно, приводились и аргументы, изложенные в этой статье, но сведения об этом в постановлениях не зафиксированы.

Арбитражные суды по данному вопросу не всегда принимают решения в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ, которая гласит: "Суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению (выделено авт. - Прим. ред.), основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств: Оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности".

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2005 г., 26 января 2005 г. по делу N КА-А40/13341-04 указано: ":акт сдачи-приемки является документом, который подтверждает факт оказания услуги. Какие-либо иные требования к содержанию этого документа ни нормы гражданского, ни нормы налогового законодательства не устанавливают.

Характер оказанных услуг раскрывается в договоре, а также в письме: которые были исследованы судебными инстанциями и получили правильную оценку".

Таким образом, суд встал на сторону налогоплательщика, хотя, по мнению автора, такой подход некорректен. Договор может подтвердить только обязательства, взятые на себя исполнителем, а фактический объем выполненных услуг подтверждается первичным документом (например, актом). Письма же вообще не являются первичными документами, поскольку не соответствуют критериям, установленным ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Поэтому при рассмотрении аналогичного дела другим судом результат может (и должен) быть совершенно противоположным.

Еще один схожий случай - Постановление ФАС Московского округа от 14 февраля 2006 г., 9 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/306-06. По мнению суда, "довод налоговой инспекции о том, что данные документы не могут быть признаны надлежащими документами, поскольку не отвечают требованиям Закона РФ "О бухгалтерском учете", опровергается материалами дела. Как видно из документов, представленных Обществом в обоснование понесенных затрат, они содержат наименование, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции в денежном выражении (выделено авт. - Прим. ред.), лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций". Естественно, возникает вопрос: что это за чудо-реквизит такой - "содержание хозяйственной операции в денежном выражении"? В статье 9 Закона о бухгалтерском учете такого нет, в состав обязательных реквизитов включаются "содержание хозяйственной операции" и "измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении". А вот они-то, как видно из материалов дела, и отсутствуют.

При оформлении договоров на оказание консультационных услуг хозяйствующими субъектами широко используется понятие "абонементная плата", которую заказчик обязуется выплачивать за оказание консультационных и информационных услуг в течение определенного периода (как правило, за месяц). Очень часто эта сумма уплачивается независимо от того, оказаны услуги фактически или нет. В акте же фигурирует примерно такая запись: "Абонементная плата за консультационные и информационные услуги за январь 2006 г.".

По мнению автора, принимать к учету оформленные таким образом акты также недопустимо. Ведь в соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется их оплатить. Следовательно, если действия исполнителем не совершены, а денежные средства получены в собственность, то квалифицировать такую операцию как произведенную в рамках возмездного договора неправомерно. Возмездным является договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (ст. 423 ГК РФ). Полагаем, что эти денежные средства заказчику нужно учитывать как фактически подаренные. Стоимость безвозмездно переданного имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль, и соответственно не принимается к вычету сумма НДС.

Обратите внимание: налоговые органы могут изменить юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами (ст. 45 НК РФ). Причем из буквального толкования приведенной нормы не следует, что инспекция должна сначала обратиться в суд с требованием об изменении юридической квалификации сделки. Налоговый орган вправе устанавливать фактический характер сделок в целях налогообложения, не обращаясь в суд с иском о признании их недействительными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 февраля 2004 г. по делу N А05-5058/03-279/22).

Имеют место и случаи, когда одним документом оформляется факт оказания консультационных услуг, связанных с приобретением, например, основных средств и материально-производственных запасов. Во избежание споров с налоговыми органами не стоит распределять общую стоимость услуг пропорционально стоимости приобретенных ценностей, поскольку действующим законодательством такой порядок не предусмотрен. Автор рекомендует переоформить акт, указав в документе отдельно стоимость консультационных услуг, относящихся к приобретению основных средств и МПЗ.

Подробная детализация этих услуг и их оценка необходимы еще и потому, что нередко заказчик и исполнитель понимают ту или иную формулировку по-своему. Не случайно на практике предмет договора описывается очень подробно, если стороной сделки является нерезидент (особенно нерезидент-исполнитель).

И конечно же, нельзя обойти стороной налог на добавленную стоимость. Акт оказания консультационных услуг - основание для составления счета-фактуры (см. ст. 168 НК РФ). А в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 обязательным реквизитом счета-фактуры является описание выполненных работ, оказанных услуг, которое, по нашему мнению, должно быть идентично указанному в акте.

Л.М. Пыжова,

начальник отдела аудиторских проверок ООО

"Финаудитсервис", советник налоговой службы 3 ранга

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет не материальных активов" ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.

*(5) Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(6) Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.