Вопрос: Дочернее предприятие прекратило свою деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ФГУП. Об этом была внесена запись в ЕГРЮЛ. Последний бухгалтерский баланс присоединяемым предприятием был представлен в налоговый орган в июле 2006 г. Каким образом рассчитывается среднегодовая (средняя) стоимость основных средств по налогу на имущество? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.)

Дочернее предприятие прекратило свою деятельность путем реорганизации в форме присоединения к ФГУП. Об этом была внесена запись в ЕГРЮЛ. Последний бухгалтерский баланс присоединяемым предприятием был представлен в налоговый орган в июле 2006 г.

Каким образом рассчитывается среднегодовая (средняя) стоимость основных средств по налогу на имущество?

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется в порядке, указанном в п. 4 ст. 376 НК РФ.

Налоговая база должна исчисляться по формулам:

за I квартал 2006 г.

(Ост на 1 января 2006 г. + Ост на 1 февраля 2006 г. + Ост на 1 марта 2006 г. + Ост на 1 апреля 2006 г.) : 4;

за полугодие 2006 г.

(Ост на 1 января 2006 г. + Ост на 1 февраля 2006 г. + Ост на 1 марта 2006 г. + Ост на 1 апреля 2006 г. + Ост на 1 мая 2006 г. + Ост на 1 июня 2006 г. + Ост на 1 июля 2006 г.) : 7, где Ост - остаточная стоимость налогооблагаемого имущества.

При определении налоговой базы за налоговый период (т.е. 2006 г.) возникает коллизия между п. 3 ст. 55 НК РФ и п. 1 ст. 379 НК РФ, определяющим налоговый период как календарный год. Проблема в том, какое количество месяцев должно быть учтено в знаменателе дроби: 13 или число месяцев с начала календарного года до месяца прекращения деятельности организации, увеличенное на единицу?

При разрешении данной коллизии суд посчитал, что было бы ошибочным указывать в знаменателе дроби увеличенное на единицу количество месяцев, в течение которых организация фактически действовала в календарном году (см. Постановления ФАС Центрального округа от 26 мая 2005 г. по делу N А09-188/05-29, от 27 мая 2005 г. по делу N А14-17329/2004/22/26, от 15 июня 2005 г. по делу N А09-425/05-29 и ФАС Северо-Западного округа от 28 июня 2005 г. по делу N А05-2296/05-10).

С этой позицией согласны также специалисты финансового и налогового ведомств*(1). Они считают, что, поскольку главой 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций, ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, логично относить упомянутое и к реорганизованным юридическим лицам.

Минфин России и ФНС России рекомендуют применять общий порядок определения среднегодовой (средней) стоимости имущества, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ (с учетом положений ст. 379 Кодекса). Как мы понимаем, имеется в виду, что при определении среднегодовой стоимости имущества в случае реорганизации или ликвидации организации в течение календарного года необходимо поделить сумму Ост на 1-е число каждого календарного месяца года на 13 месяцев, принимая остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца, следующего за месяцем реорганизации, равной 0 руб.

По нашему мнению, положение о том, что базой для налогообложения является среднегодовая стоимость имущества, также означает, что количество месяцев в знаменателе дроби должно браться по количеству месяцев в году.

Таким образом, на основании изложенного налоговая база за налоговый период должна исчисляться по формуле:

(Ост на 1 января 2006 г. + Ост на 1 февраля 2006 г. + Ост на 1 марта 2006 г. + Ост на 1 апреля 2006 г. + Ост на 1 мая 2006 г. + Ост на 1 июня 2006 г. + Ост на 1 июля 2006 г.) : 13.

Поскольку дочернее предприятие прекратило свою деятельность с июля 2006 г., то на 1 августа 2006 г. (и 1-е число последующих месяцев до конца года) Ост составит 0 руб. и для расчета значения не имеет.

Пример 1. рассчитаем стоимость налогооблагаемого имущества присоединяемого предприятия и ФГУП на каждую отчетную дату. исходные данные см. в табл. 1.

налоговая база составит:

для присоединяемого предприятия:

за I квартал - 10 000 руб. [(10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.) : 4],

за полугодие - 10 000 руб. [(10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб.) : 7],

за налоговый период - 5385 руб. [(10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 10 000 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб. + 0 руб.) : 13];

для ФГУП:

за I квартал - 50 000 руб. [(50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб.) : 4],

за полугодие - 50 000 руб. [(50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб.) : 7],

за 9 месяцев - 53 000 руб. [(50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.) : 10],

за налоговый период - 54 615 руб. [(50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 50 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб. + 60 000 руб.) : 13].

совокупная налоговая база дочернего предприятия и ФГУП в случае реорганизации составит 60 000 руб. (5385 руб. + 54 615 руб.).

Отдельно отметим, что налог на имущество по своей сути является платой собственника за право владения, пользования и распоряжения каким-либо имуществом, взимаемой государством. В связи с этим для государства не должно иметь значения, какому числу лиц принадлежит имущество: одному, двум или более. Налогом облагается непосредственно имущество через его остаточную стоимость. Другими словами, в соответствии с принципом равного налогового бремени налог на имущество, взимаемый с одного собственника, владеющего на праве собственности этим комплексом имущества, должен быть равным сумме налогов на имущество, взимаемых с каждого собственника части того же комплекса имущества.

Таблица 1

предпри- ятие	стоимость налогооблагаемого имущества на соответствующую дату, тыс. руб.
	01.01	01.02	01.03	01.04	01.05	01.06	01.07	01.08	01.09	01.10	01.11	01.12	01.01
присое- диняемое	10	10	10	10	10	10	10	0	0	0	0	0	0
ФГУП	50	50	50	50	50	50	50	60	60	60	60	60	60

Таблица 2

предпри- ятие	стоимость налогооблагаемого имущества на соответствующую дату, тыс. руб.
	01.01	01.02	01.03	01.04	01.05	01.06	01.07	01.08	01.09	01.10	01.11	01.12	01.01
дочернее	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10	10
ФГУП	50	50	50	50	50	50	50	50	50	50	50	50	50

Пример 2. рассчитаем налоговую базу для дочернего предприятия и для ФГУП, если бы реорганизации в форме присоединения не было. исходные данные см. в табл. 2 на стр. 39.

налоговая база составит:

для дочернего предприятия:

за I квартал - 10 000 руб.,

за полугодие - 10 000 руб.,

за налоговый период - 10 000 руб.;

для ФГУП:

за I квартал - 50 000 руб.,

за полугодие - 50 000 руб.,

за 9 месяцев - 50 000 руб.,

за налоговый период - 50 000 руб.

Таким образом, совокупная налоговая база ФГУП и дочернего предприятия, если реорганизации не будет и организации продолжат самостоятельную деятельность, составит 60 000 руб. (10 000 руб. + 50 000 руб.).

Как видно из примеров, совокупная налоговая база по налогу на имущество двух рассматриваемых лиц как при реорганизации, так и без нее одинакова. Предложенная методика исчисления налоговой базы не только основана на нормах законодательства о налогах и сборах, но и экономически обоснованна, соответствует сущности налога на имущество и принципам налогообложения, в частности принципу равного налогового бремени.

А.Ю. Порфирьев,

Т.С. Новикова,

специалисты компании "ФБК"

15 декабря 2006 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 24, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. письма Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 и ФНС России от 17 февраля 2005 г. N ГИ-6-21/136@.