Бухгалтерский и налоговый учет расходов будущих периодов (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет расходов будущих периодов

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления) расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), формируют ее стоимость в том отчетном периоде, к которому они относятся (независимо от времени возникновения данных расходов и состояния расчетов за продукцию (работы, услуги)).

Расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, считаются расходами будущих периодов. Общая сумма расходов на производство продукции (работ, услуг) в каждом отчетном периоде складывается из текущих расходов (на оплату труда персонала, амортизацию и др.) и части расходов будущих периодов. Последние включаются в состав затрат на производство продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде в размере, определяемом специальным расчетом.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, расходы будущих периодов подлежат списанию на затраты на производство продукции (работ, услуг) в порядке, установленном в организации:

- равномерно;

- пропорционально объему продукции;

- другими методами.

Организация должна установить в учетной политике порядок и сроки списания расходов будущих периодов по их видам, если они не вытекают из договоров (аренды основных средств, связанных с приобретением лицензии на право деятельности, и т. п.), где определены порядок и сроки их списания.

Расходы будущих периодов списываются в течение срока, установленного специальным расчетом на основании учетной политики, и учитываются по видам на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.

Учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов" расходы списываются в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.

Аналитический учет по счету 97 "Расходы будущих периодов" ведется по видам расходов.

Таким образом, перечень расходов будущих периодов, определенный в Плане счетов, является открытым. К таким расходам могут относиться, в частности:

- расходы, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности, а также расходы на содержание оборудования, машин и механизмов, использование которых носит сезонный характер. Эти расходы учитываются на дебете счета 97 (без НДС) с кредита счетов учета расчетов и ресурсов. В соответствии с расчетом названные расходы списываются в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (при образовании резерва на покрытие данных расходов) или счетов учета затрат по видам производств в течение срока, установленного расчетом;

- расходы на подготовку и освоение производств (учитываются на дебете счета 97 (без НДС, в составе затрат, установленных сметой) с кредита счетов учета запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и т. п., при этом сумма данных расходов уменьшается на стоимость продукции, полученной при комплексном опробовании производств и оборудования. Расходы списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока освоения новой продукции);

- расходы на подготовку и освоение производства продукции, новых видов серийной или массовой продукции (учитываются согласно смете на счете 97, списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат по видам производств и продукции в течение срока, установленного расчетом);

- расходы на неравномерно проводимые в течение года работы, связанные с восстановлением (ремонтом) основных средств (если не образован соответствующий резерв) (отражаются по завершении работ в полном размере на дебете счета 97 (без НДС) с кредита счета 23 "Вспомогательные производства"; списываются с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на содержание восстанавливаемых объектов: на капитальный ремонт - в срок, установленный расчетами; на друге виды работ, связанных с восстановлением объектов, - в срок, установленный специальными расчетами в течение отчетного года);

- расходы на арендную плату за пользование основными средствами (отражаются на дебете счета 97 (без НДС) с кредита счетов учета расчетов или денежных средств; в отчетном периоде соответствующая часть арендной платы списывается с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат);

- расходы на оплату услуг телефонной и радиосвязи; расходы, связанные с рекламой продукции (работ, услуг); расходы по подписке на периодические издания (учитываются на дебете счета 97 (без НДС) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств; списываются с кредита счета 97 в дебет счета учета затрат, как правило, общехозяйственных расходов. Указанные расходы могут также включаться в затраты в полном размере по мере их производства);

- расходы на приобретение лицензий (отражаются на дебете счета 97 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов или денежных средств; списываются в соответствии со специальными расчетами и в течение срока, установленного специальным расчетом, с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат, как правило, общехозяйственных расходов);

- другие аналогичные расходы.

Следует отметить, что порядок отнесения затрат к расходам будущих периодов в нормативно-законодательной базе не определен. Поэтому расходы по договорам аренды, страхования, расходы, связанные с подпиской на печатные издания, и некоторые другие аналогичные расходы можно учитывать как предварительную оплату.

Такую точку зрения подтверждает п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, согласно которому расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признается расходом в целях бухгалтерского учета выбытие активов как в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, так и в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг (п. 3 ПБУ 10/99).

Понятие "предварительная оплата", приведенное в ст. 487 ГК РФ и касающееся договора купли-продажи, может быть также применено и к иным договорам (ст. 6 ГК РФ).

Анализ текста указанной статьи позволяет сказать, что под предварительной оплатой понимается обязанность покупателя произвести полную или частичную оплату товара до его передачи продавцом согласно договору купли-продажи. Иными словами, оплата по договору расценивается как предварительная оплата или аванс, если она осуществлена до начала исполнения контрагентом обязательств по договору.

Для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо, чтобы были соблюдены следующие условия (п. 16 ПБУ 10/99):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Это возможно, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если невозможно квалифицировать производимые выплаты как предварительную оплату, как указано в Гражданском кодексе Российской Федерации, то при выполнении условий, приведенных в п. 2 и 16 ПБУ 10/99, их надо учитывать в составе расходов.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность (п. 16 ПБУ 10/99).

Согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

Из анализа содержания п. 16 и 18 ПБУ 10/99 следует, что не все расходы организации будут относиться к текущему отчетному периоду.

Расходы будущих периодов возникают, если сделки носят длительный характер, а их результаты потребляются в течение определенного периода времени и поэтому не могут быть отнесены в полном объеме к расходам текущего периода.

Таким образом, оплата в счет исполнения будущих обязательств по договору должна быть признана как расходы будущих периодов, если:

- она не может быть квалифицирована как предварительная оплата (аванс), а это означает, что средства перечислены после начала исполнения контрагентом своих договорных обязательств;

- результаты действия договора не могут быть потреблены одномоментно (как, например, при исполнении договора купли-продажи), а должны использоваться в течение определенного срока (срока действия договора);

- выполняются условия, содержащиеся в п. 2 и 16 ПБУ 10/99.

Вопрос о правильности квалификации и признания в бухгалтерском учете средств, перечисленных в качестве предоплаты (в качестве расходов будущих периодов либо выданного аванса), особенно актуален в связи с возникновением у организаций существенных налоговых рисков. В отличие от выданных авансов, учитываемых на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", расходы будущих периодов отражаются на счете 97 и включаются в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Выясним, как признается в бухгалтерском учете предварительная оплата товаров (работ, услуг) - в составе расходов либо в составе авансов.

По мнению ряда специалистов, сдача в аренду имущества, даже если она признается услугой, осуществляется в момент подписания сторонами акта приемки-передачи данного имущества. В этом случае оплата, если она осуществлена до подписания сторонами указанного акта, расценивается как аванс. После подписания сторонами акта оплата, отраженная в составе авансов выданных, должна быть переведена в состав расходов будущих периодов, которые будут списываться в состав текущих расходов равномерно в течение срока действия договора аренды имущества и его фактического использования.

Позиция Управления МНС России по г. Москве, изложенная в письмах от 9 декабря 2000 г. N 06-12/2/53045, от 6 марта 2001 г. N 03-12/11133, от 21 июня 2002 г. N 23-10/2/28388, от 21 января 2003 г. N 23-10/2/04456, сводится к тому, что расходы организации в отчетном периоде на арендную плату за последующие периоды должны учитываться на счете 97 с их дальнейшим списанием в установленном порядке на стоимость продукции (работ, услуг) и являются объектом обложения налогом на имущество предприятий.

Есть и другая точка зрения: услуга считается оказанной полностью лишь в момент достижения конечного результата, т.е. исполнение услуги не может происходить при передаче имущества, поскольку сделка носит длящийся характер, а результат, заключающийся в пользовании предоставленным по договору аренды имуществом, потребляется в течение всего срока действия данного договора. На практике факт потребления услуги по сдаче имущества в аренду обычно фиксируется ежемесячно.

В этом случае аванс признается при внесении платы за очередной месяц до момента исполнения обязательств по этому месяцу. Если же плата за очередной месяц вносится после начала текущего месяца (сданное в аренду имущество не изъято), то она рассматривается как расходы текущего периода.

Подписка на периодические издания может быть квалифицирована как договор купли-продажи, результатом действия которого является одномоментная передача очередного номера издания.

Поскольку расчет за все издания, которые будут поступать в дальнейшем (в последующих отчетных периодах), производится полностью в том отчетном периоде, в котором производится подписка, оплата подписки на периодические издания представляет собой предоплату в счет будущей поставки отдельных номеров периодических изданий.

Предоплата подписки на периодические издания происходит до момента передачи самих изданий, поэтому в силу ст. 487 ГК РФ является предварительной оплатой и формирует в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность.

Однако следует принимать во внимание позицию налоговых органов в отношении учета расходов на подписку на периодические издания, изложенную в письмах Управления МНС России по г. Москве от 9 декабря 2000 г. N 06-12/2/53045 и 21 января 2003 г. N 23-10/2/04456, которая заключается в том, что затраты на подписные издания включаются в состав расходов будущих периодов.

Согласно п. 1 ст. 957 ГК РФ договор страхования, если его условиями не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса.

Приведенная норма закона говорит о том, что договор страхования может вступать в силу как с момента уплаты страховой премии или ее первого взноса, так и в любой другой момент, оговоренный сторонами в договоре. Иначе говоря, на практике страховщик принимает на себя обязательства по договору только после его вступления в силу, которое обычно ставится в зависимость от уплаты установленной суммы.

Следовательно, чтобы распознать в произведенной по договору страхования оплате объект бухгалтерского учета (в виде расхода будущих периодов либо в виде выданного аванса), необходимо четко установить, когда произошла оплата: до или после вступления в силу договора страхования.

Если предоплата была осуществлена до вступления в силу договора страхования (до наступления обязательств по договору), то организация должна учесть ее предоплату как аванс выданный, который в момент начала действия договора должен быть переведен в состав расходов будущих периодов, а если после вступления в силу договора, то предоплата подлежит отражению как расходы будущих периодов.

Особо следует отметить порядок учета в составе расходов будущих периодов затрат на НИОКР, давших положительный результат. В результате выполнения научно-исследовательских, экспериментальных или опытно-конструкторских работ может быть получен положительный, но не патентоспособный результат, т.е. правовая охрана в соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23 сентября 1992 г. N 3517-I такому результату не может быть предоставлена, но он может быть применен при изготовлении продукции.

В этом случае можно говорить о том, что расходы произведены в предыдущие периоды, а их взаимосвязь с доходами будет прослеживаться в будущем при применении результатов таких работ в производстве.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом их связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).

Таким образом, после завершения НИОКР и оформления заключения, подтверждающего их положительный и применимый в производстве результат, затраты на такие работы с кредита счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списываются в дебет счета 97.

Во внутреннем распорядительном документе следует оговорить способ и срок, в течение которого расходы на НИОКР, учтенные на счете 97, будут включаться в затраты на выпуск продукции. Списывать эти суммы можно, например, путем включения в затраты их части, соответствующей объему изготовленной продукции.

При отнесении затрат к расходам будущих периодов целесообразно придерживаться позиции, влекущей наименьшие риски во взаимоотношениях с налоговыми органами. Можно порекомендовать в учетной политике в целях бухгалтерского учета определить виды расходов будущих периодов.

Суммы НДС, относящиеся к принятым к учету расходам будущих периодов, отражаются на дебете счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с кредита счетов учета расчетов. Суммы налога списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам":

- по мере осуществления расчетов с организациями за полностью выполненные работы (оказанные услуги), расходы по которым учтены на счете 97 (например, связанные с приобретением лицензии);

- в течение периода списания расходов будущих периодов с кредита счета 97, если обязательства по указанным расходам выполняются в течение данного периода времени (например, уплаченная вперед арендная плата).

В налоговом учете при использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода) (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исходя из сказанного в учетной политике рационально будет закрепить один метод списания расходов будущих периодов в целях налогообложения и в целях бухгалтерского учета, а именно: метод равномерного списания в течение периода, к которому они относятся.

Организации, применяющие кассовый метод, могут учитывать в целях налогового учета расходы будущих периодов в том отчетном периоде, в котором они были оплачены.

Пример.

Организация, занимающаяся розничной торговлей, заключила договор на техническое обслуживание своих ККМ на год с центром технического обслуживания (ЦТО). В рамках указанного договора для удостоверения факта постановки на техническое обслуживание в ЦТО сроком на один год была оплачена стоимость голограммы "Сервисное обслуживание" (согласно учетной политике организации признана расходом будущих периодов) - 180 руб. (в том числе НДС - 30 руб.). Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета расходы будущих периодов организация списывает равномерно. В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация учитывает расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 60 - К 51 - 180 руб. - оплачена стоимость голограммы;

Д 97 - К 60 - 150 руб. (180 руб. - 30 руб.) - отражена в составе расходов будущих периодов стоимость голограммы;

Д 19 - К 60 - 30 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная ЦТО;

Д 44 - К 97 - 12,5 руб. (150 руб. : 12) - списана соответствующая часть расходов будущих периодов (такая проводка делается ежемесячно в течение оставшихся 11 месяцев).

В целях налогового учета расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). В данной ситуации расходы по договору на техническое обслуживание ККМ направлены на получение дохода и документально подтверждены, следовательно, их можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы относятся к косвенным расходам, они в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода (ст. 320 НК РФ).

В соответствии со ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты исходя из условий сделки. В подразделе "Метод начисления" раздела 3 "Налоговая база. Исчисление налогооблагаемой прибыли" Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, сказано, что период учета (возникновения) расходов определяется в соответствии с документом, согласно которому они осуществлены. Следовательно, так как заключен договор на техническое обслуживание ККМ сроком на один год и голограмма приобретена в рамках этого договора, расходы на ее приобретение включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по 1/12 от стоимости голограммы. Таким образом, рассматриваемые расходы при исчислении налога на прибыль будут отражаться так же, как и в бухгалтерском учете.

В связи с вступлением в силу с 1 июля 2003 г. Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" получил распространение такой вид расходов будущих периодов, как расходы на страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств (при условии, что договором страхования предусмотрена единовременная уплата годового страхового взноса).

В соответствии с действующим законодательством Российской Федерации без представления страхового полиса обязательного страхования гражданской ответственности транспортные средства органами МВД России не регистрируются и эксплуатация их запрещается (п. 1, 3 ст. 32 Закона об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, п. 2 ст. 19 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", подп. "з" п. 35 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации", утвержденных приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств").

Договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств заключается на один год и ежегодно продлевается (п. 13 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 263).

Чтобы заключить такой договор, организация должна представить страховой компании (страховщику):

- заявление (по специальной форме);

- свидетельство о регистрации юридического лица;

- паспорт транспортного средства или свидетельство о его регистрации;

- доверенность на управление транспортным средством (если оно не принадлежит фирме);

- водительское удостоверение лица, которое будет управлять транспортным средством.

При покупке транспортного средства застраховать его нужно до регистрации в ГИБДД и не позднее пяти дней после приобретения. В этом случае строка "Государственный регистрационный знак" заявления не заполняется. После государственной регистрации транспортного средства в течение трех рабочих дней нужно сообщить страховой компании его государственный номер. Страховая компания впишет этот номер в бланк страхового полиса.

После заключения договора организация (страхователь) должна заплатить страховой взнос, являющийся платой за услуги страховой компании. Сумму этой платы рассчитывает страховщик.

После уплаты взноса организация получает страховой полис и специальный знак, который подтверждает, что транспортное средство застраховано. Этот знак нужно разместить на ветровом стекле транспортного средства.

Расчеты по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств учитываются на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", субсчете 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию".

Перечисление страховых взносов отражается проводкой:

Д 76-1 - К 50 (51, 52).

Страховые взносы включаются в затраты такой записью:

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 76-1.

Если договором предусмотрена единовременная уплата годового страхового взноса, то данные затраты сначала нужно включить в состав расходов будущих периодов, сделав проводку:

Д 97 - К 76-1.

Затем затраты на страхование ежемесячно списывают, делая следующую запись:

Д 20 (23, 25, 26, 44) - К 97.

В целях налогообложения затраты на страхование относятся к прочим расходам и учитываются в пределах законодательно установленных тарифов, поскольку согласно п. 2 ст. 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 264. Облагаемую налогом прибыль уменьшают на сумму фактически уплаченных страховых взносов.

Затраты на страхование учитываются при налогообложении по-разному, в зависимости от того, как организация рассчитывает налог на прибыль. Если фирма применяет метод начисления, то затраты на страхование включаются в расходы равномерно в течение срока действия договора. Если организация использует кассовый метод, то затраты на страхование уменьшают облагаемую налогом прибыль полностью в момент уплаты страховых взносов.

Пример.

Организация, занимающаяся торговлей, в июле 2003 г. приобрела легковой автомобиль и включила его в состав основных средств. В этом же месяце она заключила договор обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, годовой страховой взнос по которому в сумме 7125 руб. был учтен в составе расходов будущих периодов. Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета расходы будущих периодов организация списывает равномерно. В соответствии с учетной политикой в целях налогообложения при определении налоговой базы налога на прибыль организация учитывает расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Д 76-1 - К 51 - 7125 руб. - перечислены страховые взносы;

Д 97 - К 76-1 - 7125 руб. - отражены страховые взносы в составе расходов будущих периодов;

- ежемесячно с июля 2003 г. по июнь 2004 г.:

Д 44 - К 97 - 594 руб. - включены в состав затрат страховые взносы (7125 руб. : 12 месяцев).

Договором предусмотрен разовый платеж страхового взноса. Если же договор заключен на срок, превышающий один отчетный период, то расходы для целей налогового учета признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ). Следовательно, указанные расходы признаются в целях налогообложения в том же порядке, что и в целях бухгалтерского учета.

На практике у бухгалтеров часто возникает вопрос о порядке учета приобретенных по договорам купли-продажи экземпляров программ для ЭВМ и баз данных, используемых в основной деятельности организации.

Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и распространением программ для ЭВМ и баз данных, регламентируют Законы РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах" и от 23 сентября 1992 г. N 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано правообладателем полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Имущественные права могут передаваться только по авторскому договору о передаче исключительных прав или по авторскому договору о передаче неисключительных прав (п. 1 ст. 30 Закона об авторском праве и смежных правах).

Закон о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных различает понятия "исключительное право на программу для ЭВМ" и "экземпляр программы для ЭВМ". Статья 16 данного Закона прямо говорит о том, что экземпляр программы для ЭВМ или базы данных является объектом права собственности или иного вещного права и допускает передачу экземпляра программы для ЭВМ другому лицу.

В соответствии со ст. 14 Закона о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 этого Закона. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например, путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных. На практике такие соглашения между конечными пользователями и правообладателями содержат условия, согласно которым исключительное авторское право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит правообладателю, пользователь лишь использует экземпляр программы для ЭВМ или базу данных по прямому назначению (в данном случае для инженерных расчетов). Пользователь, в свою очередь, может передавать программу для ЭВМ или базу данных третьим лицам, которых устраивают условия соглашения между правообладателем и пользователем. Таким образом, соглашение подтверждает, что пользователю принадлежат права владения, пользования и распоряжения, составляющие содержание права собственности, экземпляром программы для ЭВМ или базой данных (п. 1 ст. 209 ГК РФ).

Авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель (п. 6 ст. 3 Закона о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных). Другими словами, передача дисков с записанной на них программой для ЭВМ или базой данных по договору купли-продажи не означает переход исключительного авторского права на программу для ЭВМ или баз данных.

Таким образом, договоры, не включающие условия об объемах и способах использования программы для ЭВМ или баз данных, порядке выплаты и размере вознаграждения, сроке действия договора (п. 1 ст. 11 Закона о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных), а связанные с передачей отдельного экземпляра программы для ЭВМ или базы данных, должны квалифицироваться не как договоры о передаче исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных, а как договоры купли-продажи отдельных экземпляров этих продуктов.

Бухгалтерский учет приобретаемых прав на использование объектов интеллектуальной собственности и экземпляров программ для ЭВМ и баз данных также различен. Операции, связанные с получением исключительных авторских прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н (п. 4 ПБУ 14/2000). В отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных, ПБУ 14/2000 не применяется (подп. "в" п. 2 ПБУ 14/2000).

Расходы на приобретение программы для ЭВМ или базы данных, используемой в производственном процессе, являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продукции (работ, услуг) (п. 5, 9 ПБУ 10/99).

Поскольку программа для ЭВМ или база данных, как правило, используется в течение длительного времени, ожидается, что экономическую выгоду организация будет получать в течение нескольких отчетных периодов. Расходы на приобретение программы для ЭВМ или базы данных на основании п. 19 ПБУ 10/99 могут быть распределены между всеми месяцами, приходящимися на период, в течение которого организация ожидает получения дохода, обусловленного использованием программы для ЭВМ или базы данных.

Как уже отмечалось, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно) в течение периода, к которому они относятся.

В целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, расходы на приобретение программы для ЭВМ или базы данных можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии

труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 22, ноябрь 2003 г.