Ошибки в заполнении платежных документов (М. Михайлов, "Финансовая газета", N 1, 2, январь 2007 г.)

Ошибки в заполнении платежных документов

Большое значение при уплате налогов в бюджетную систему Российской Федерации имеет правильность заполнения налогоплательщиками платежных документов. Если платежные документы оформлены с ошибками, то денежные средства не доходят до адресата. При уплате налогов в бюджет следует учитывать, что бюджетная система имеет сложную структуру, и ошибки в заполнении платежных документов могут привести к тому, что денежные средства поступят в бюджет, но будут зачтены по другому виду налогов или по другому бюджету. Данное обстоятельство приведет к расхождениям в учете уплаченных налогов между данными налогового органа и данными налогоплательщика, что влечет негативные последствия для налогоплательщика.

С 1 января 2005 г. действуют Правила указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 24.11.04 г. N 106н (далее - Правила).

Согласно п. 1 Правил в поле 60 платежного документа указывается ИНН плательщика.

Пример 1. При оформлении платежного документа на перечисление единого социально налога (далее - ЕСН), зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 1000-00, налогоплательщик указал в поле 60 ошибочное значение своего ИНН. В этом случае платежный документ поступает на код бюджетной классификации ЕСН с признаком "налогоплательщик неизвестен" и не попадает в карточку "Расчеты с бюджетом налогоплательщика". Таким образом, у налогоплательщика образуется недоимка, на которую начисляются пени за несвоевременное перечисление платежей в бюджет, хотя платеж и был своевременно произведен.

Чтобы исправить эту ошибку, налогоплательщику следует направить заявление в налоговую инспекцию с просьбой скорректировать ИНН, после чего сумма налога зачисляется в карточку расчетов с бюджетом (в нашем примере - по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет), сальдо расчетов будет восстановлено, и ранее образовавшаяся недоимка уже не будет иметь места, соответственно пени не начисляются.

Также легко исправляются ошибки, допущенные в полях 102 - код причины постановки на учет (далее - КПП) плательщика и 8 - наименование плательщика.

Однако следует учитывать то, что часто подобные ошибки выявляются налогоплательщиком только после получения им от налогового органа требования об уплате налога, выставленного на сумму недоимки и пени, образовавшихся в результате того, что в связи с допущенной ошибкой денежные средства не были своевременно учтены в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.

Обычно требование об уплате налогов направляется налоговым органом не по фактическому, а по юридическому адресу налогоплательщика. Поэтому велика вероятность того, что налогоплательщик несвоевременно получит требование об уплате налога. Последствием этого согласно ст. 46 НК РФ, будет то, что на расчетный счет налогоплательщика может быть направлено инкассовое поручение на перечисление задолженности в бюджет. В результате банк может исполнить данные инкассовые поручения и налогоплательщику придется в срочном порядке направлять в налоговую инспекцию письмо о возврате ошибочно взысканной задолженности с приложением соответствующих платежных документов. Возврат будет произведен, но на это понадобится некоторое время, в течение которого из оборота организации может быть изъята значительная сумма.

Еще более сложная ситуация может возникнуть при ошибочном указании ИНН получателя, т.е. налогового органа, где плательщик состоит на учете.

Пример 2. При оформлении платежного документа на перечисление ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, плательщик указал в поле 61 ошибочное значение ИНН получателя, т.е. указал ИНН налоговой инспекции, где он не состоит на учете. Согласно Рекомендациям по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденным приказом ФНС России от 12.05.05 г. N ШС-3-10/201@ (с изм. и доп. от 30.06., 13.12.05 г., 19.01, 16.02.06 г. и вступившим в силу 1 августа 2005 г. (далее - Рекомендации), при получении информации в электронном виде из управления федерального казначейства по соответствующему субъекту Российской Федерации сотрудники отдела ввода и обработки данных управления Федеральной налоговой службы осуществляют сортировку расчетных документов по инспекциям и межрайонным инспекциям данного субъекта Российской Федерации, т.е. направляют платежи в соответствующие налоговые инспекции, руководствуясь данными, содержащимися в полях 61 "ИНН получателя", 103 "КПП получателя" и 16 "Получатель". В этом случае платеж по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, будет направлен в ту налоговую инспекцию, чей ИНН указан в поле 61, а в соответствующей карточке "Расчеты с бюджетом" по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, возникнет соответствующая недоимка, на которую будут начисляться пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет, хотя платежи и были перечислены.

Чтобы исправить указанную ошибку, потребуется значительное время. При этом возможны два пути решения. Во-первых, запрос о зачислении платежа по назначению может сделать инспекция, на учете которой состоит налогоплательщик. Для этого налогоплательщику следует направить в налоговую инспекцию, где он состоит на учете, соответствующее письмо с приложением копии платежного документа. Однако в связи с высокой загруженностью сотрудников налоговых инспекций данный запрос может быть направлен в течение одного месяца. А за это время будут расти пени за несвоевременное перечисление платежей в бюджет. Во-вторых, налогоплательщик может сам направить письмо в ту инспекцию, куда были перечислены его платежи о зачислении денежных средств в нужную налоговую инспекцию, подробно указав реквизиты этой налоговой инспекции (ИНН и КПП).

В этой ситуации налоговым органом, получившим платежи, будет направлено соответствующее уведомление в адрес налоговой инспекции, где плательщик состоит на учете, которое будет помечено датой выписки уведомления, а не датой платежного документа. Таким образом, в нужную налоговую инспекцию платежи попадут позже срока, установленного законодательством для уплаты налога, поэтому на сумму недоимки будут начислены пени за несвоевременное перечисление платежей в бюджет.

Правомерность начисления пени в данной ситуации трактуется законодательством и налоговыми органами неоднозначно.

С одной стороны, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Если руководствоваться данным пунктом, то начисление пени в описанной выше ситуации неправомерно.

Однако согласно п. 2 главы V Рекомендаций денежные средства, зачисленные в доходы бюджетов по расчетным документам, оформленным плательщиками с нарушениями Правил, считаются поступившими не по принадлежности. Поэтому налоговые органы исправительные записи путем оформления уведомлений об уточнении вида и принадлежности платежа по форме 54 трактуют как проведение зачета. А в соответствии со ст. 75 НК РФ до момента принятия налоговым органом решения о зачете на имеющуюся недоимку начисляются пени. Кроме того, налоговые органы настаивают на начислении пени в данной ситуации, ссылаясь также на Рекомендации, согласно которым платежи, оформленные с нарушением Правил, считаются поступившими не по принадлежности, и при возникновении недоимки пени начисляются в соответствии с положениями НК РФ. Данная позиция налоговых органов основывается на ст. 23 НК РФ, согласно которой за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данное положение изложено в п. 4 ст. 23 НК РФ, действующей до 1 января 2007 г., и сохранено в п. 5 ст. 23 в новой редакции НК РФ, действующем после 1 января 2007 г. Таким образом, налогоплательщику, возможно, придется доказывать налоговым органам неправомерность начисления пени в ситуации, возникшей при ошибочном указании в поле платежного документа ИНН получателя.

Согласно Правилам в поле 104 указывается показатель кода бюджетной классификации (далее - КБК) в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации.

Пример 3. Налогоплательщик перечислил ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет (КБК 18210201010011000110), однако в расчетном документе в поле 104 указал КБК налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет (КБК 18210101011011000110). В этом случае у налогоплательщика в карточке "Расчеты с бюджетом" по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, образуется недоимка, а по налогу на прибыль организаций, зачисляемому в федеральный бюджет, - переплата.

Данная ситуация разрешается довольно просто.

В соответствии с Перечнем поступлений в бюджетную систему Российской Федерации, подлежащих учету и распределению между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации органами Федерального казначейства в 2006 г. (далее - Перечень) ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет и налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет, поступают в один бюджет. Поэтому налогоплательщику следует направить в налоговую инспекцию письмо о зачете излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, на счет ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет. После проведения зачета, образовавшаяся недоимка по единому социальному налогу и переплата по налогу на прибыль будут взаимно погашены.

Отметим, что в вопросе начисления пени при неправильно указанном КБК позиции Минфина России и ФНС России существенно расходятся. Так, согласно письму Минфина России от 1.03.05 г. N 03-02-07/1-54, если налогоплательщик ошибся, указав в платежных документах неправильный код классификации доходов бюджета, он может заявить об этой ошибке в налоговый орган, и при устранении указанной ошибки и уплате налога в полном объеме в установленный законом срок в соответствующий бюджет оснований для начисления пени не возникает. В соответствии же с письмом ФНС России от 25.07.05 г. N 10-1-13/3367, если налогоплательщик в платежном документе указал КБК другого налога, то по одному налогу возникает переплата, а по другому недоимка. При этом, как отмечается в письме, положения НК РФ не предусматривают освобождение от начисления пени по одному налогу при наличии переплаты по другому налогу даже при условии, что оба налога зачисляются в один и тот же бюджет. Таким образом, в рассматриваемом примере налогоплательщику могут быть начислены пени за несвоевременное перечисление ЕСН.

Пример 4.

Налогоплательщик, перечисляя ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, указал в поле 104 КБК налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (КБК 18210102021011000110 - НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, за исключением доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой). В этом случае также в карточке "расчеты с бюджетом" по ЕСН образуется недоимка, а в карточке по НДФЛ - переплата.

Зачет из сумм НДФЛ в ЕСН не может быть произведен, поскольку согласно Перечню ЕСН поступает в федеральный бюджет, а НДФЛ - в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации. В данной ситуации возможно будет только произвести возврат ошибочно перечисленной суммы НДФЛ на расчетный счет налогоплательщика с тем, чтобы он вторично перечислил ЕСН по правильным реквизитам.

Заметим, что согласно п. 7 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога производится в случае отсутствия у налогоплательщика задолженности по тому же бюджету. Поэтому, если у плательщика имеется задолженность по другим налогам, поступающим в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, налоговый орган произведет ему возврат ошибочно уплаченного НДФЛ только после полного погашения задолженности перед консолидированным бюджетом субъекта Российской Федерации. Для проведения всех этих операций понадобится некоторое время, в течение которого пени за несвоевременное перечисление в бюджет ЕСН будут нарастать.

Относительно зачетов и возвратов излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование позиция налоговых органов весьма неблагоприятна для налогоплательщиков. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.03 г. N 12355/02, а также информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.04 г. N 79, по мнению налоговых органов, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ, и не являются составной частью ЕСН. Согласно ст. 3 Федерального закона от 15.12.01 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

Данную точку зрения подтверждает Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 5.02.04 г. N 28-О и от 4.03.04 г. N 49-О, разъясняя следующее. В отличие от налога, платежи которого не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности, поскольку при поступлении в бюджет ПФР персонифицируются в разрезе каждого застрахованного лица и учитываются на индивидуальных лицевых счетах, открытых каждому застрахованному лицу в органах ПФР, причем учтенные на индивидуальном лицевом счете страховые взносы формируют страховое обеспечение, которое выплачивается застрахованному лицу при наступлении страхового случая, а величина выплат будущей пенсии напрямую зависит от суммы накопленных на индивидуальном лицевом счете страховых взносов, которые за период его трудовой деятельности уплачивались страхователями. Названные отличительные признаки налогов и страховых взносов обусловливают их разное целевое предназначение и различную социально-правовую природу и не позволяют рассматривать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование как налоговый платеж.

На указанном заключении основывается позиция налоговых органов, изложенная в письме ФНС России от 8.06.06 г. N 18-0-09/000197, согласно которой положения ст. 78, 79 НК РФ не могут применяться при осуществлении зачета (возврата) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Напомним, что контроль за правильностью принятия решений о возврате либо зачете излишне уплаченных платежей в бюджет осуществляют так называемые администраторы поступлений в бюджет, утвержденные Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации (приказ Минфина России от 21.12.05 г. N 152н (в ред. от 26.08.06 г.), а Закон N 167-ФЗ разделяет функции администрирования страховых взносов на обязательное пенсионное страхование между двумя ведомствами - ФНС России и ПФР (ст. 25). Учитывая, что действующим законодательством не определен орган, который должен производить зачет либо возврат сумм налогов, а также порядок их проведения, согласно письму N 18-0-09/000197 правовых оснований для проведения зачета и возврата из страховых взносов, зачисляемых в ПФР, в законодательстве Российской Федерации не имеется.

Таким образом, если плательщик ошибочно указал в поле 104 КБК страховых взносов, зачисляемых в ПФР, ему не только придется заново перечислять ЕСН по правильным реквизитам, уплачивать пени за несвоевременное перечисление это налога, но и вернуть ошибочно перечисленную в ПФР сумму страховых взносов не удастся.

В заключение обратим внимание налогоплательщиков на письмо ФНС России от 14.07.05 г. N 10-3-03/3184, которое со ссылкой на ст. 45 НК РФ и ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" запрещает налоговым органам при неправильном заполнении налогоплательщиком в платежном документе поля 101 "Статус лица, оформившего документ" - а именно, если налогоплательщик, не являясь налоговым агентом, ошибочно поставил в поле 101 расчетного документа значение 02 (налоговый агент), - разносить указанный платеж в карточку "Расчеты с бюджетом" со статусом 01 и рекомендует относить данный платеж к разряду невыясненных платежей. Другими словами, если налогоплательщик неправильно указал данные в поле расчетного документа 101, то указанный платеж не попадет в карточку налогоплательщика "Расчеты с бюджетом" и в данной карточке у налогоплательщика возникнет недоимка с соответствующим начислением пени за несвоевременное перечисление платежей в бюджет. И, хотя указанное письмо не носит нормативного характера, налоговые инспекции руководствуются им при решении вопроса о корректировке статуса налогоплательщика.

М. Михайлов,

советник государственной гражданской службы Российской Федерации

3 класса

"Финансовая газета", N 1, 2, январь 2007 г.