Новые формы бухгалтерской отчетности (Т.Н. Крысенко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2003 г.)

Новые формы бухгалтерской отчетности

Реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности в рамках Программы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, привело к принятию в 2002 г. ряда новых документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета в организациях. В частности, Минфин России утвердил четыре Положения по бухгалтерскому учету:

"Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (приказ от 2 июля 2002 г. N 66н);

"Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (приказ от 19 ноября 2002 г. N 115н);

"Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (приказ от 19 ноября 2002 г. N 114н);

"Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (приказ от 10 декабря 2002 г. N 126н).

Для того чтобы организации могли применять нормы этих ПБУ, потребовалось изменить действующий План счетов. Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н План счетов бухгалтерского учета был дополнен счетами 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства", а счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" переименован в "Резервы под обесценение финансовых вложений". Кроме того, были внесены поправки в состав предлагаемых к использованию субсчетов к счетам 04 "Нематериальные активы", 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 10 "Материалы".

Действующие в настоящий момент формы бухгалтерской отчетности не позволяют соответствующим образом отразить в них указанные нововведения. В связи с этим приказом от 22 июля 2003 г. N 67н Минфин России утвердил новые образцы форм бухгалтерской отчетности для всех юридических лиц, кроме кредитных, страховых и бюджетных организаций, а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания о порядке составления).

Новые образцы форм бухгалтерской отчетности рекомендованы к применению начиная с отчетности за 2003 г. Из этого следует, что бухгалтерскую отчетность за девять месяцев 2003 г. организации могут сдавать по прежним формам, приведенным в приложении к приказу Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н, в соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н. Но начиная с отчетности за 2003 г. эти приказы утрачивают силу.

Общее впечатление от внесенных изменений таково: Минфин России, безусловно, рекомендует новые формы бухгалтерской отчетности в качестве наиболее приемлемых, но при этом, видимо, смирившись с невозможностью изобрести нечто уникальное и подходящее всем организациям, предоставляет бухгалтерам значительную свободу в составлении отчетности.

Подтверждение этому можно найти в Указаниях о порядке составления. В них неоднократно обращается внимание на смысл проделываемой бухгалтером работы: бухгалтерская отчетность должна содержать все существенные показатели, изучив которые, заинтересованный пользователь будет иметь возможность принять верное экономическое решение. Показатель считается существенным, если нераскрытие его может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Пункт 1 Указаний о порядке составления гласит, что "отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

...Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".

Так, скорее всего, бухгалтеры и поступят.

Вцелом внесенные в отчетность изменения можно условно подразделить на те, которые носят характер редакционной правки, и те, которые являются изменениями по существу.

Редакционные изменения

1. Все отчетные формы (кроме разделов I-V баланса) утратили привычную унифицированную кодировку показателей. Таким образом, каждый бухгалтер должен будет ввести собственную кодировку (п. 8 Указаний о порядке составления).

2. В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, организация эти показатели (строки, графы) в формы не включает (п. 5 Указаний о порядке составления).

3. При подписании баланса (форма N 1) теперь нет необходимости указывать данные квалификационного аттестата профессионального бухгалтера.

4. Для отражения "вычитаемых" показателей отчетности Минфин России заботливо расставил в формах скобки, устав, видимо, бороться с забывчивыми бухгалтерами (п. 12 Указаний о порядке составления).

Кроме того, в п. 11 Указаний о порядке составления прописан порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность, и без того хорошо знакомый бухгалтерам:

"В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся".

Изменения по существу

Бухгалтерский баланс (форма N 1)

Раздел I "Внеоборотные активы" актива баланса дополнен строкой "Отложенные налоговые активы". Ей присвоен код 145, под которым ранее отражались "Прочие долгосрочные финансовые вложения". В соответствии с ПБУ 18/02 и Инструкцией по применению Плана счетов в строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается сальдо по одноименному счету 09 на последнюю дату отчетного периода.

Отметим, что из раздела I законодатель удалил предлагавшуюся ранее построчную расшифровку по каждому из видов внеоборотных активов. Однако это не означает, что такая детализация не требуется. Просто необходимость раскрытия показателей в отчетности организация должна определить самостоятельно с учетом уровня существенности.

Раздел II "Оборотные активы" претерпел незначительные изменения: сокращено число подстрок по дебиторской задолженности (долгосрочной и краткосрочной), а также полностью удалены подстроки по краткосрочным финансовым вложениям и денежным средствам.

Раздел III "Капитал и резервы" значительно видоизменился: упразднены строки 440 "Фонд социальной сферы" и 450 "Целевые финансирование и поступления"; строки 460-475, предназначавшиеся для отражения прибыли (убытка) за прошлые периоды и за отчетный год, заменены одной строкой 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В результате пропала взаимоувязка показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода по форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" с аналогичным показателем третьего раздела бухгалтерского баланса.

Кроме того, раздел пополнился строкой "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку стоимость акций подлежит вычитанию при определении итоговой суммы раздела III, для отражения данных предусмотрены скобки.

По аналогии с разделом I бухгалтерского баланса раздел IV "Долгосрочные обязательства" пополнился строкой 515 "Отложенные налоговые обязательства". По этой строке должно отражаться сальдо по одноименному счету 77 при наличии такого сальдо на отчетную дату.

Суммы полученных займов и кредитов теперь отражают в общей сумме с подразделением только в зависимости от сроков их погашения.

Остальные показатели разделов, посвященные долгосрочным и краткосрочным обязательствам, не изменились.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, дополнена строкой "Нематериальные активы, полученные в пользование", по которой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, отражается учтенная за балансом стоимость приобретенных неисключительных прав в договорной оценке.

Отчет о прибылях и убытках (форма N 2)

Чтобы понять логику авторов комментируемого документа, изменивших отчет о прибылях и убытках, обратимся к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Как уже стало понятно, суть нового ПБУ состоит в том, чтобы сделать бухгалтерскую отчетность более достоверной, отразив в ней тот налог на прибыль (обязательство организации), который фактически будет исчислен организацией, т.е. налог, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета.

Соответственно и отраженная в балансе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) будет определена с учетом реального налога.

Сумму текущего (реального) налога можно получить путем корректировки так называемого условного расхода по налогу на прибыль (определенного по данным бухгалтерского учета).

"Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату" (п. 20 ПБУ 18/02).

В ПБУ 18/02 не сказано, какой именно показатель бухгалтерской прибыли должен использоваться для определения условного расхода по налогу на прибыль (валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения, прибыль от обычной деятельности, чистая прибыль), однако логике Положения наиболее соответствует прибыль до налогообложения.

Пунктом 24 ПБУ 18/02 предусмотрено: "Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках".

По мере изучения нового отчета о прибылях и убытках возникает ощущение определенного несоответствия формы отчета содержанию Положения, и вот почему:

1) в новом отчете нет отдельной позиции для отражения условного расхода по налогу на прибыль, т.е. процентной доли бухгалтерской прибыли до налогообложения (на отражение такой прибыли отдельная строка также не выделена);

2) в отчете требуется указать отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, которые, по сути, отражают отклонение фактической суммы налога от условного расхода по налогу (а не отклонение бухгалтерской базы, сформированной в предыдущих строках отчета, от налоговой базы). Иначе говоря, логичнее было бы предварительно зафиксировать сумму того бухгалтерского налога, которая будет корректироваться на налоговые активы и обязательства;

3) путем предполагаемых действий должен сформироваться показатель строки "Текущий налог на прибыль", который, судя по построению формы отчета, не будет скорректирован на величину постоянного налогового обязательства, что делает механизм формирования суммы текущего налога противоречащим ПБУ 18/02.

Данные о постоянных налоговых обязательствах (активах) отражаются справочно, т.е. не влияют на размер нераспределенной прибыли, подлежащей отражению в балансе.

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 "текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода";

4) формой отчета также не предусматривается участие чрезвычайных доходов (расходов) в формировании конечного результата - текущего налога на прибыль.

ПБУ 18/02 не содержит указаний по поводу учета чрезвычайных расходов (доходов) при определении условного расхода (дохода). В связи с тем что данные расходы не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли до налогообложения (в соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н), видимо, их участие при выявлении в отчете текущего налога на прибыль на стадии "Прибыль (убыток) до налогообложения" также исключено.

Следовательно, сумма чрезвычайных расходов должна уменьшать налоговую базу, но не влиять на размер бухгалтерской прибыли, применяемой для расчета условного расхода по налогу*(1).

Иначе говоря, сумма возникшего постоянного налогового требования (как произведения вычитаемой постоянной разницы - чрезвычайного расхода на ставку налога) должна быть учтена при определении суммы текущего налога.

Вероятно, данная величина фигурирует в отчете в качестве "постоянного налогового актива", который отражается опять-таки только в составе справочной информации. В ПБУ 18/02 термин "постоянный налоговый актив" попросту не используется ни вообще, ни в частности при описании механизма формирования текущего налога на прибыль, приведенного в п. 21 ПБУ 18/02.

Справочная информация построена следующим образом:

"Постоянные налоговые обязательства (активы)"

"Базовая прибыль (убыток) на акцию"

"Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Последние две строки заменили строки "Дивиденды, приходящиеся на одну акцию" и "Предполагаемые в следующем отчетном году суммы дивидендов".

Для корректного отражения справочных сведений рекомендуем ознакомиться с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" параметр "Снижение себестоимости материально-производственных запасов на конец отчетного периода" заменен показателем "Отчисления в оценочные резервы".

Последнее новшество состоит в том, что, отражая в отчете выручку и себестоимость, бухгалтер теперь может не структурировать данную информацию по разным видам деятельности, так как форма отчета этого не предполагает.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3)

Отчет об изменениях капитала сам изменился "капитально":

1) теперь отчет содержит два раздела: I "Изменения капитала" и II "Резервы", а также справочную информацию;

2) в состав собственного капитала не вошли показатели "Фонд социальной сферы" и "Целевые финансирование и поступления" (бывшие строки 060, 070-073) аналогично изменениям раздела III "Капитал и резервы" баланса;

3) виды капиталов (уставный, добавочный, резервный, нераспределенная прибыль) соответствуют графам, а данные по их изменениям - строкам (построение данных изменилось с точностью до наоборот);

4) отражаются входящие и измененные данные за два года, а именно:

остаток на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему году,

остаток на 1 января предыдущего года,

остаток на 31 декабря предыдущего года,

остаток на 1 января отчетного года,

остаток на 31 декабря отчетного года,

что соответствует п. 10 ПБУ 4/99, гласящему: "По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному".

Кроме того, у бухгалтера появилась возможность отражать метаморфозы, происходящие с капиталом организации за период с 31 декабря по 1 января (например, в результате переоценки основных средств или изменения положения об учетной политике);

5) данные об изменениях капитала отражаются в соответствии с конкретным фактом хозяйственной деятельности, повлекшим данное изменение и предусмотренным формой отчета. Например, изменение уставного капитала (увеличение) может произойти вследствие дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости, реорганизации юридического лица.

Отчет о движении денежных средств
(форма N 4)

Принципиальных изменений в отчет о движении денежных средств не внесен. Рекомендуем обратить внимание на следующие моменты:

1) отчет не содержит справочной информации о движении наличных денежных средств;

2) показатели по видам деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой) расположены по горизонтали, периоды (отчетный и аналогичный период предыдущего года, чего не требовалось ранее) - по вертикали.

Критерии деления деятельности по видам приведены в п. 15 Указаний о порядке составления.

Приложение к бухгалтерскому балансу
(форма N 5)

Приложение к балансу содержит теперь 10 разделов: "Нематериальные активы", "Основные средства", "Доходные вложения в материальные ценности", "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", "Расходы на освоение природных ресурсов", "Финансовые вложения", "Дебиторская и кредиторская задолженность", "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)", "Обеспечения", "Государственная помощь".

Соответственно исключены разделы: "Движение заемных средств", "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений", "Социальные показатели".

Изменения заключаются в следующем:

1) дебиторская и кредиторская задолженности (в разрезе краткосрочной и долгосрочной) разбиты еще по видам задолженностей (расчеты с покупателями и заказчиками, авансы выданные, прочая). Отражать в данной форме нужно только остатки на начало и на конец отчетного года (без учета возникновения и погашения обязательств в течение отчетного года);

2) показатели финансовых вложений приведены в соответствие с ПБУ 19/02, п. 3 которого гласит: "К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.";

3) нематериальные активы (показатели приведены в соответствие с ПБУ 14/2000), основные средства и доходные вложения в материальные ценности отражаются по стоимости поступления и выбытия. Амортизация имущества (на начало и конец отчетного года) отражается отдельно;

4) раздел "Основные средства" дополнен новой информацией, подлежащей отражению (о переоценке объектов, изменении их стоимости).

Отчет о целевом использовании
полученных средств (форма N 6)

Отчет о целевом использовании полученных средств существенных изменений не претерпел. Лишь в раздел "Использование средств" добавлена статья "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью". Параметр "расходы на командировки и деловые поездки" уточнен как "расходы на служебные командировки и деловые поездки".

Пояснительная записка

В Указаниях о порядке составления раскрыто требуемое содержание пояснительной записки, а также еще раз акцентировано внимание бухгалтеров на желаемом раскрытии дополнительной информации для заинтересованных пользователей, которая могла бы повлиять на принимаемые ими экономические решения.

Согласно п. 19 Указаний о порядке составления в пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т.е. информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.

Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт, репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации, и иная информация; степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения); уровень эффективности использования ресурсов организации.

Целесообразно включать в пояснительную записку данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических, природоохранных мероприятий и другую информацию, интересующую возможных пользователей бухгалтерской отчетности.

Естественно, что до претворения в жизнь нововведений трудно сказать, облегчат ли они работу бухгалтера, но уже сейчас ясно, что они поспособствуют развитию творческого начала в бухгалтерской профессии.

Т.Н. Крысенко,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Учет налога на прибыль. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. - С. 39-44.