Бухгалтерский учет и налогообложение НИОКТР (И.А. Елизарова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение НИОКТР

Прежде чем рассмотреть порядок отражения в учете расходов по договорам на осуществление НИОКТР, определимся с общими понятиями и методикой учета расходов на НИОКТР.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н, вступившим в силу 1 января 2003 г., регулируется порядок бухгалтерского учета расходов: на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКТР).

В ПБУ 17/02 указано, что для целей его применения к научно-исследовательским относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Указанные понятия в ст. 2 данного Закона определены следующим образом. Научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.

Научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Научный или научно-технический результат согласно Закону N 127-ФЗ представляет собой продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (на наш взгляд, это может быть научный отчет или научно-технический отчет).

Понятие опытно-конструкторских и технологических работ в ПБУ 17/02 не раскрывается. В связи с этим обратимся к ст. 769 ГК РФ, в п. 1 которой определено, что:

предметом договора на выполнение опытно-конструкторских работ является разработка образца нового изделия и конструкторской документации на него;

предметом договора на выполнение технологических работ - разработка новой технологии.

Таким образом, ПБУ 17/02 следует руководствоваться при организации бухгалтерского учета расходов по тем договорам, работы по которым могут быть квалифицированы как научно-исследовательские, опытно-конструкторские или технологические.

Однако под действие ПБУ 17/02 подпадают затраты на проведение не всех НИОКТР, а лишь тех, по которым получены результаты:

подлежащие правовой охране, но еще не оформленные в установленном законодательством порядке;

не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

ПБУ 17/02 не применяется в отношении:

незаконченных НИОКТР;

НИОКТР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.

Законченными, по нашему мнению, следует считать НИОКТР, по которым получен результат. В статье 2 Закона N 127-ФЗ научный и (или) научно-технический результат определен как продукт научной (научно-технической) деятельности, содержащий новые знания или решения, зафиксированный на любом информационном носителе. Результатом опытно-конструкторских и технологических работ согласно ст. 769 ГК РФ является образец нового изделия, новая технология и конструкторская документация на них.

К нематериальным активам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н, относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые должны подтверждаться надлежаще оформленными документами, свидетельствующими о существовании самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (свидетельства, патенты и иные подобные документы).

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 затраты на НИОКТР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Единицей бухгалтерского учета расходов по НИОКТР является инвентарный объект. Инвентарным объектом в этом случае считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Из анализа положений ПБУ 17/02 можно сделать вывод, что с момента начала выполнения указанных работ и до их завершения затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на открываемом для этих целей субсчете) в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Если организация выполняет одновременно более одного вида таких работ, необходимо организовать аналитический учет расходов на НИОКТР на счете 08 по видам работ, договорам (заказам) и т.п.

Приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. N 38н в План счетов бухгалтерского учета были внесены дополнения, согласно которым НИОКТР, подлежащие принятию к учету в качестве внеоборотных активов, отражаются на специальном субсчете, открываемом к счету 04 "Нематериальные активы".

Порядок признания произведенных организациями расходов на выполнение НИОКТР установлен п. 7 ПБУ 17/02, согласно которому данные расходы признаются в бухгалтерском учете (имеется в виду, видимо, в качестве инвентарного объекта внеоборотных активов) только при одновременном выполнении следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов НИОКТР может быть продемонстрировано.

При невыполнении хотя бы одного из этих условий, а также если НИОКТР не дали положительного результата, расходы организации, связанные с выполнением этих работ, подлежат включению в состав внереализационных расходов отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02).

В ПБУ 17/02 не поясняется, что считать положительным результатом НИОКТР. В Законе N 127-ФЗ научные результаты также не подразделяются на положительные и отрицательные.

Предполагаем, что если использовав результат НИОКТР, заказчик получит экономическую выгоду (доход), то такой результат можно признать положительным, в противном же случае результат можно считать отрицательным.

Как было сказано, необходимым условием для учета результата НИОКТР в качестве объекта внеоборотных активов является использование этого результата для производственных или управленческих нужд. Признавая результат НИОКТР в качестве объекта внеоборотных активов, организация признает капитальный характер затрат на эти работы.

Если организация впоследствии действительно будет использовать на практике результаты НИОКТР, то продемонстрировать это, по нашему мнению, вполне реально. Доказательством использования могут служить документы, свидетельствующие, например, о передаче в эксплуатацию изделий, изготовленных по чертежам, разработанным в рамках проводимых НИОКТР.

Кроме того, решение о практическом использовании результатов таких работ целесообразно закрепить в приказе по организации, в котором необходимо указать, что на основании конкретного научного (научно-технического и т.п.) отчета по результатам НИОКТР должна быть проведена, например, модернизация основных средств с использованием выработанных в процессе НИОКТР решений (указать это можно и в приказе, которым будет оформлено решение о принятии к учету результатов НИОКТР в качестве инвентарного объекта и установлен срок его полезного использования).

Между моментом приемки-сдачи результатов выполненных НИОКТР и моментом начала их использования в организации может пройти некоторое время, причем иногда значительное. Если организация планирует использовать результаты выполненных НИОКТР и при этом ставит целью включить стоимость НИОКТР в себестоимость товаров (работ, услуг), то до тех пор, пока не станет определенным использование результатов таких работ и не появится возможность продемонстрировать их использование, накопленные затраты целесообразно держать на счете 08. Правда, в течение этого времени накопленная на счете 08 сумма затрат на выполнение НИОКТР должна будет включаться в расчет налоговой базы по налогу на имущество (см. ниже раздел "Налог на имущество").

Данное предложение обусловлено п. 8 ПБУ 17/02, где сказано: "Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествующих отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах".

Стоимость сформированного внеоборотного актива в виде результата НИОКТР в соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 подлежит списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Срок списания расходов по НИОКТР организация определяет самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов НИОКТР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. Устанавливаемый срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Согласно п. 15 ПБУ 17/02 в случаях:

прекращения использования результатов конкретных НИОКТР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации;

когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанных работ,

сумма расходов по таким НИОКТР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на внереализационные расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данных работ.

При списании стоимости результата НИОКТР как внеоборотного актива можно применять один из двух способов (п. 11 ПБУ 17/02):

линейный способ (равномерно в течение установленного организацией срока);

способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг), т.е. исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Способ списания устанавливается для каждой выполненной НИОКТР.

В течение отчетного года расходы по НИОКТР списываются на расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

Прежде чем рассмотреть схему проводок по отражению НИОКТР в бухгалтерском учете, проанализируем порядок учета НДС, предъявленного исполнителем работ.

Налог на добавленную стоимость

ПБУ 17/02 фактически введено понятие нового вида внеоборотного актива. В главе 21 НК РФ не содержится специальных положений, касающихся обложения НДС операций с такого рода активами. В сложившейся ситуации, по нашему мнению, целесообразно воспользоваться аналогией с основными средствами и нематериальными активами. Таким образом, при анализе порядка налогообложения мы будем исходить из общих правил, закрепленных в главе 21 НК РФ, и норм, которыми регулируются особенности исчисления НДС по операциям с основными средствами и нематериальными активами.

По общему правилу согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Причем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов (применительно к НИОКТР - после отражения сформированного инвентарного объекта на счете 01).

Если выполненные НИОКТР по тем или иным причинам не учитываются в качестве внеоборотного актива, а списываются на внереализационные расходы, то порядок применения вычета по НДС будет следующим.

В силу п. 7 ст. 171 НК РФ, если на основании главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Таким образом, принять к вычету НДС по таким работам налогоплательщик может в размере 70% предъявленной исполнителем суммы, оставшиеся 30% подлежат списанию в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Если проведенные НИОКТР дали положительный результат, при использовании которого может быть получена экономическая выгода (доход), но организация-заказчик по каким-либо причинам принимает решение не применять его, то НДС по таким НИОКТР, по нашему мнению, не может быть принят к вычету, а подлежит списанию в дебет счета 91.

Схема отражения в бухгалтерском учете

Если будут выполнены все условия, указанные в п. 7 ПБУ 17/02 для принятия к учету НИОКТР в качестве объекта внеоборотных активов, отражать операции в бухгалтерском учете необходимо следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Основание, первичный документ
дебет	кредит
60	51	Перечислен аванс	Выписка банка по расчетному счету
08	10	Списана стоимость материалов, переда- ваемых в соответствии с договором испо- лнителю	Накладная
08 19	60 60	Приняты работы (поквартально)	Акты приемки-сдачи работ, счет-фактура
60	51	Произведен окончательный расчет с испо- лнителем	Выписка банка по расчетному счету
04, субсчет "НИОКТР"	08	Приняты к учету результаты НИОКТР в качестве инвентарного объекта	Приказ по организации
68	19	Принят к вычету НДС, предъявленный ис- полнителем	Счет-фактура
20...	04, субсчет счет "Списа- ние стоимос- ти НИОКТР"	Отнесена на расходы стоимость НИОКТР (равномерно в течение срока, установле- нного организацией)	Бухгалтерская справка-расчет

Если в результате проведенных НИОКТР получен положительный результат, который организация-заказчик не будет использовать, то осуществленные по этим работам затраты необходимо будет признать в составе внереализационных расходов того отчетного периода, в котором это будет установлено. Порядок отражения в бухгалтерском учете представлен в табл. 2.

Таблица 2

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Основание, первичный документ
дебет	кредит
60	51	Перечислен аванс	Выписка банка по расчетному счету
08	10	Списана стоимость материалов, переда- ваемых в соответствии с договором испо- лнителю	Накладная
08 19	60 60	Приняты работы (поквартально)	Акты приемки-сдачи работ, счет-фактура
91 91	08 19	Списана на внереализационные расходы стоимость выполненных работ	Приказ по организации

Если выполняемые НИОКТР не дали положительного результата, в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Основание, первичный документ
дебет	кредит
60	51	Перечислен аванс	Выписка банка по расчетному счету
08	10	Списана стоимость материалов, переда- ваемых в соответствии с договором испо- лнителю	Накладная
08 19	60 60	Приняты работы (поквартально)	Акты приемки-сдачи работ, счет-фактура
91	08	Списана на внереализационные расходы стоимость выполненных работ	Приказ по организации
68	19	Принята к вычету сумма НДС в размере 70%	Счет-фактура
91	19	Списан на операционные расходы остаток НДС (30%)	Справка бухгалтера

В случае выявления патентоспособного результата до момента регистрации исключительного права на результат интеллектуальной деятельности следует организовать бухгалтерский учет результатов НИОКТР в соответствии с ПБУ 17/02 (п. 2 ПБУ 17/02). С момента регистрации исключительного права возникает объект нематериальных активов, бухгалтерский учет которого нужно вести на основании ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Обращаем внимание, что может возникнуть ситуация, когда организации необходимо будет организовать бухгалтерский учет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н (например, если в целях бухгалтерского учета будет установлен срок полезного использования, отличный от установленного ст. 262 НК РФ срока списания расходов на НИОКР в целях налогового учета (3 года)).

Отражение расходов на НИОКТР в налоговом учете

С 1 января 2002 г. с вступлением в силу главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ согласно подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) относятся в состав расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли.

Особенности учета расходов на НИОКР при формировании налоговой базы по налогу на прибыль изложены в ст. 262 НК РФ. В целях исчисления налога на прибыль согласно п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

На первый взгляд может сложиться впечатление, что в целях налогообложения в соответствии с данной статьей учитываются только расходы на НИОКР. Но формулировка абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ, которым установлен лимит отнесения в уменьшение налоговой базы для НИОКР, осуществленных "в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий (выделено автором. - И.Е.), создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительных результатов", на наш взгляд, косвенно свидетельствует, что данная статья распространяется и на технологические работы (ТР).

Сложнее складывается ситуация с работами, которые подпадают под определение экспериментальных разработок. Понятие НИОКР в целях налогового учета дано в п. 1 ст. 262 НК РФ. При этом ни в главе 25 НК РФ, ни в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, нет ссылки на расширительное толкование НИОКР в соответствии с другими документами, в частности с Законом N 127-ФЗ. В связи с этим можно сделать вывод, что особый порядок учета расходов на НИОКР, предусмотренный ст. 262 НК РФ, не распространяется на экспериментальные разработки, и такие расходы при выполнении всех условий для признания расходов (ст. 252 НК РФ), можно единовременно отнести в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как "другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".

Однако такая позиция может привести к спору с налоговыми органами. В настоящее время какие-либо комментарии по этому вопросу со стороны МНС России и его территориальных управлений отсутствуют.

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются для целей налогообложения только после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ). Когда налогоплательщик осуществляет расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика, затраты на исследования или разработки подлежат включению в состав расходов после подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Данные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Как видно, в НК РФ, как и в ПБУ 17/02 в целях списания стоимости НИОКР требуется использование результатов исследований в производстве, но не разъясняется, что следует понимать под использованием, и одновременно говорится, что для начала списания расходов на НИОКР достаточно их завершить, т.е. подписать акт выполненных работ.

Сложность состоит в том, что на практике, как правило, использование в производстве результатов выполненных НИОКР не начинается на следующий день после подписания акта сдачи-приемки выполненных работ: началу непосредственного использования может предшествовать подготовительный этап. Например, если предметом договора на НИОКР является разработка технологии изготовления какого-либо изделия, то непосредственному использованию в производстве разработанного изделия предшествует его изготовление (самостоятельно или на стороне). Исходя из формулировки п. 2 ст. 262 НК РФ ("Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров...", т.е. в деятельности, направленной на получение дохода) датой начала использования, скорее всего, следует считать дату начала фактической эксплуатации изготовленных в соответствии с разработанной технологией изделий.

По мнению налоговых органов, закрепленному в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, если подтверждение использования результатов НИОКР в производственной деятельности налогоплательщика может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов должна учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Расходы на исследования и разработки, не давшие положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

Таким образом, в целях налогообложения в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах 70% можно отнести только расходы на НИОКР, не давшие положительного результата. Если же положительный результат есть, а заказчик НИОКР им не воспользовался, то отсутствует экономическая обоснованность затрат, наличие которой согласно п. 1 ст. 252 НК РФ является необходимым условием отнесения расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли, следовательно, признать такие расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль нет оснований.

Как и в бухгалтерском учете, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права признаются нематериальными активами и подлежат амортизации в порядке, установленном п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Налог на имущество

Порядок исчисления и уплаты налога на имущество предприятий регулируется Законом РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-I "О налоге на имущество предприятий". Согласно ст. 2 данного Закона объектом налогообложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.

Таким образом, сумма расходов с момента их признания в бухгалтерском учете в составе вложений во внеоборотные активы (отражения на счете 08) формирует объект обложения налогом на имущество предприятий. Соответственно с момента формирования инвентарного объекта внеоборотных активов в расчет среднегодовой стоимости имущества следует включать стоимость результатов НИОКТР, которая рассчитывается как разница между стоимостью произведенных вложений и суммой, списанной на расходы организации за время использования результатов НИОКТР.

Пример 1. По договору о НИОКР заказчику наряду с научно-техническим отчетом подлежат передаче изделия, разработанные и изготовленные в процессе работ. Эти изделия устанавливаются на объекты заказчика для проведения испытаний и, как предусмотрено в обосновании экономической эффективности НИОКР, останутся в эксплуатации. Стоимость передаваемых изделий составляет 120 000 руб., стоимость НИОКР равна 580 000 руб.

По окончании работ организация-заказчик имеет все основания для принятия выполненных НИОКР в качестве объекта внеоборотных активов. В этом случае мы предлагаем стоимость такого объекта сформировать в сумме 580 000 руб., которая включает в себя расходы на разработку конструкции передаваемых изделий, а стоимость изготовленных изделий, которые после испытаний останутся в эксплуатации, т.е. будут использоваться в производстве, списать на текущие расходы (мы исходим из предположения, что разработанные изделия относятся к материалам).

Таблица 4

Корреспонденция счетов		Содержание операции	Основание, первичный документ
дебет	кредит
08	60	Приняты работы (поквартально)	Акты приемки-сдачи работ на общую сумму 580 000 руб.
10	60	Приняты от исполнителя изделия	Накладная
20...	10	Списана на расходы стоимость передан- ных в эксплуатацию изделий (120 000 руб.)	Акт о монтаже
01, суб-счет "НИОКР"	08	Приняты к учету результаты НИОКР в ка- честве инвентарного объекта (580 000 руб.)	Приказ по организации

В целях исчисления налога на прибыль стоимость переданных в эксплуатацию изделий также можно включить в состав материальных расходов в соответствии со ст. 254 НК РФ.

Пример 2. По договору о НИОКР исполнитель должен передать заказчику опытные образцы спроектированных в ходе работ изделий. Опытные образцы, приложенные к научно-техническому отчету, не передаются в эксплуатацию, а используются для демонстрации и иных подобных целей. В связи с этим, по нашему мнению, выделять стоимость таких образцов из договорной стоимости работ нет необходимости. Однако нужно организовать их количественный учет, например, на аналитическом счете, открываемом к счету, на котором учитываются НИОКР (счет 01 "Основные средства").

Пример 3. По договору о НИОКТР экспериментальная отработка конструктивно-технологических методов, созданных в ходе работ, будет проводиться у заказчика.

В данной ситуации возможны два типовых случая в зависимости от того, будут ли указанные методы отработаны на действующих объектах заказчика или смоделированы. Во втором случае никаких последствий отработка таких методов иметь не будет.

Первый случай рассмотрим подробнее.

Если в результате экспериментальной отработки на действующем объекте будут установлены конструктивные элементы, что повлечет за собой конструктивное изменение выделенного для испытаний объекта основных средств, которое в свою очередь приведет к технологическому изменению назначения объекта, повышению нагрузок, повышению производительности и иным подобным изменениям, то необходимо будет признать модернизацию испытуемого объекта основных средств (как сопутствующий эффект от экспериментальной отработки новой технологии).

Заметим, что такой подход применим только в случае, если действительно происходит модернизация инвентарного объекта основных средств, поскольку улучшение отдельных частей объекта основных средств может и не привести к модернизации объекта в целом.

На наш взгляд, договорная стоимость создания отрабатываемой технологии в случае выполнения условий, предусмотренных п. 7 ПБУ 17/02, полностью сформирует стоимость НИОКТР как объекта внеоборотных активов, т.е. не следует выделять часть расходов на модернизацию объекта основных средств.

Однако нужно иметь в виду, что согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования этого объекта. То есть, не формируя в учете стоимость модернизации выделенного для испытаний объекта основных средств, срок его полезного использования, если для этого будут основания, в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 пересмотреть необходимо.

И.А. Елизарова,

КГ "Михайлов и партнеры"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2003 г.