Бухгалтерская отчетность при реорганизации (с учетом НК РФ) (Н.Н. Клинов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, 21, октябрь, ноябрь 2003 г.)

Бухгалтерская отчетность при реорганизации (с учетом НК РФ)

Сфера применения Методических указаний

Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н, устанавливаются правила отражения в бухгалтерской отчетности информации о проведении реорганизации юридических лиц (кроме кредитных организаций*(1) и бюджетных учреждений). Согласно ст. 50 ГК РФ к юридическим лицам относятся коммерческие (хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия) и некоммерческие (потребительские кооперативы, общественные или религиозные организации (объединения), финансируемые собственником учреждения, благотворительные и иные фонды) организации.

Оценка имущества и обязательств,
передаваемых в результате реорганизации

Пунктом 7 Методических указаний предусматривается использование учетных оценок активов, которые применяются на основании Положения о порядке ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Указание в этом пункте о необходимости соответствия стоимости имущества, отраженной в передаточном акте (разделительном балансе), данным, приведенным в приложениях к ним, представляется вполне логичным. Кроме того, в названном пункте говорится о необходимости совпадения оценки активов и обязательств в передаточном акте и соответствующих числовых показателей в бухгалтерской отчетности. По-видимому, Минфин России имеет в виду п. 6 Методических указаний, где рекомендуется приурочивать составление передаточного акта (разделительного баланса) к концу отчетного периода или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности.

Методическими указаниями предусмотрена возможность оценки передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости при составлении передаточного акта (разделительного баланса). В данном случае уместно говорить о применении текущей рыночной стоимости в качестве дополнительной оценки к учетной оценке, по которой имущество отражалось в балансе реорганизуемой организации до начала реорганизации. Логично предположить использование рыночной стоимости в качестве основы для определения количественного выражения долей акционеров организаций, реорганизуемых в формах присоединения, слияния, выделения и разделения. Применение рыночной оценки в целях бухгалтерского учета реорганизации представляется неоправданным, поскольку реорганизация не связана с продажей активов организации. Правопреемство, возникающее при реорганизации, предполагает сохранение стоимости активов при их передаче на основании передаточного акта или разделительного баланса. Подтверждение этому мы находим в п. 11 Методических указаний: "Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача".

Методическими указаниями не определяются способы установления текущей рыночной стоимости, однако можно предположить использование следующих оценок:

1) текущей рыночной стоимости финансовых вложений (ценных бумаг, долей участия в капитале других организаций), устанавливаемой организатором торгов;

2) стоимости продажи актива.

Второй вид оценки при реорганизации представляется неуместным, поскольку реорганизация предполагает правопреемство, а не прекращение деятельности*(2).

Согласно п. 8 Методических указаний акции выкупаются по цене не ниже их текущей рыночной стоимости, что соответствует требованиям п. 3 ст. 75 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Стоимость выкупа акций должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших за собой возникновение права требования оценки и выкупа акций. Сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло за собой возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций (п. 5 ст. 76 Закона об акционерных обществах).

Составление бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - Реестр) записи о прекращении деятельности (возникновении) юридического лица (п. 9 Методических указаний), дает возможность оценить финансовое положение реорганизуемой организации к моменту завершения процедуры реорганизации. Однако это должно сопровождаться раскрытием соответствующей информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации-правопреемника. Польза от такого раскрытия будет видна не в первый отчетный период, а по истечении нескольких периодов (кварталов, лет). Ведь оценить результат реорганизации можно только с течением времени, когда ожидаемые преимущества от проведения реорганизации либо сохраняются, либо постепенно заменяются недостатками деятельности правопреемников.

Согласно с п. 10 рассматриваемого нормативного акта числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а также заключительной*(3) бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Причем, как правило, так и происходит в силу несовпадения моментов составления этих документов. Передаточный акт (разделительный баланс) может составляться на определенную дату по результатам проведенной инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, а эта дата может не соответствовать дате промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности и никогда не соответствует дате заключительной отчетности.

Особого внимания при анализе п. 10 Методических указаний заслуживает вопрос о несовпадении дат передачи имущества и обязательств и завершения реорганизации. Этим пунктом устанавливается возможность передачи имущества и обязательств на основе данных передаточного акта или разделительного баланса на дату, отличную от даты завершения реорганизации. Однако передаточный акт всегда составляется раньше, чем наступает дата завершения реорганизации. Следовательно, информация в передаточном акте является основой для определения стоимости передаваемого имущества и обязательств, и они передаются до завершения реорганизации, если принять во внимание указание на возможность составления бухгалтерской отчетности в промежуток времени между датой передачи имущества и обязательств и датой завершения реорганизации: "В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность".

Возникает резонный вопрос: кому реорганизуемая организация будет передавать свои имущество и обязательства, если на момент определенной Методическими указаниями передачи организация-правопреемник еще не существует? Ответа на данный вопрос нет.

Если предположить правильный вариант, предусматривающий передачу имущества и обязательств реорганизуемой организации по актам приемки-передачи имущества и на основании реестров (дебиторская задолженность и пр.) на дату завершения реорганизации, теряет смысл абз. 1 п. 10 Методических указаний, а также указание на возможность уточнений к передаточному акту или разделительному балансу.

Помимо сказанного в отношении п. 10 важно упомянуть о необходимости раскрытия в пояснениях к отчетности реорганизуемой организации информации о возникающих изменениях в стоимости передаваемого имущества и обязательств в период между датой составления передаточного акта или разделительного баланса и датой бухгалтерской отчетности (в том числе заключительной отчетности). Такое раскрытие может быть реализовано в расшифровках, пример которых представлен ниже.

Изменение показателей бухгалтерского баланса между
датой составления передаточного баланса и отчетной датой
(квартальная, годовая, заключительная бухгалтерская отчетность)

(тыс. руб.)

Наименование показателя	На дату составления передаточного акта (разделительного баланса)	Изменение	На отчетную дату	Характеристика изменения
Внеоборотные ак- тивы	2 500	(100)	2 400	Начислена амортизация по объектам основных средств и нематериальных активов
Оборотные активы	8 300	900	9 200	Приобретены и оплачены материалы и товары для продажи на 817 тыс. руб., увеличен НДС по приобретенным ценнос- тям на 83 тыс. руб.
Итого активы	10 800	800	11 600	-
Капитал и резервы	2 600	300	2 900	Внесены акционерами средства в оплату увеличения уставного капитала (100 тыс. руб.), увеличение чистой прибыли на 200 тыс. руб.
Долгосрочные кре- диты и займы	900	0	900	-
Краткосрочная кредиторская задолженность	7 300	500	7 800	Увеличена кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками
Итого пассивы	10 800	800	11 600	-

Отражение в бухгалтерской отчетности
и бухгалтерском учете результатов реорганизации

Переходя к порядку отражения в бухгалтерском учете и отчетности результатов реорганизации, обратимся к п. 11 Методических указаний, согласно которому передача имущества и обязательств не предполагает отражения в бухгалтерском учете организации, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства. Таким образом Методическими указаниями не предусматривается использование транзитного счета для переноса показателей имущества и обязательств у передающей организации. В то же время в рассматриваемом нормативном акте ничего не говорится о возможности использования транзитного счета для учета поступления имущества и обязательств у принимающей стороны (правопреемника). Целесообразность использования транзитного счета в учете правопреемника является спорной. С одной стороны, формирование оборотов по транзитному счету ведет к существенному увеличению работы бухгалтерии по переносу бухгалтерских данных. Действительно, вполне можно ограничиться дополнительными проводками, которые формируют в учете правопреемника данные, которые были в учетной системе правопредшественника. С другой стороны, необходимо обеспечить контроль переноса данных аналитического учета в случае значительных различий аналитики объединяемых организаций при реорганизации путем присоединения и слияния, а также при исключении показателей в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице.

Заметим, что норма п. 11 Методических указаний о неотражении в учете передачи имущества и обязательств не соответствует сфере применения обсуждаемого нормативного акта. Как предусмотрено п. 1 Методических указаний, они "устанавливают правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об реорганизации". Поэтому организации сами должны решить вопрос об использовании или не использовании транзитного счета для переноса учетных данных.

Согласно п. 12 Методических указаний расходы, связанные с реорганизацией, раскрываются в отчете о прибылях и убытках в отдельной строке вне зависимости от их существенности. В дополнение можно рекомендовать организациям, проводящим реорганизацию, давать расшифровку расходов на реорганизацию в пояснениях к отчету о прибылях и убытках. Информация о расходах, связанных с реорганизацией, раскрывается не только в отчетности организаций, находящихся в процессе реорганизации, но и в бухгалтерской отчетности организации-правопреемника после завершения реорганизации в формах присоединения или слияния. С учетом сказанного дадим примерный состав расходов на реорганизацию:

расходы на проведение общего собрания акционеров реорганизуемых организаций;

расходы на уведомление кредиторов о проведении реорганизации;

расходы на уплату государственной пошлины;

расходы на юридические услуги;

расходы на услуги по оценке имущества;

расходы на консалтинговые услуги;

расходы на регистрацию дополнительной эмиссии акций;

расходы на выкуп акций при реорганизации;

прочие расходы;

невозмещаемые убытки.

Требование п. 13 Методических указаний об исключении сумм по некоторым показателям в бухгалтерском балансе при прекращении обязательства совпадением должника и кредитора является вполне целесообразным. Однако в Методических указаниях не приводятся способы закрытия взаимоисключаемых показателей (взаимная дебиторская и кредиторская задолженность, займы, финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы, векселя других реорганизуемых организаций). В противовес п. 11 Методических указаний, для взаимоисключения сумм предлагаем использовать транзитный счет 00. Удобство транзитного счета в данном случае объясняется необходимостью обособления операций по закрытию взаимных показателей от списания сумм со счетов при осуществлении расчетов с другими организациями. Например, закрытие сумм дебиторской и кредиторской задолженности при реорганизации в форме присоединения будет отражено следующими проводками.

В учете присоединяющей организации "Альфа" до даты завершения реорганизации путем присоединения к ней организации "Бета" можно сделать запись (при условии, что не предполагается исполнение обязательства в денежной форме до завершения реорганизации):

Д 00, субсчет "Исключаемая дебиторская задолженность по расчетам с обществом "Бета" - К 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В учете присоединяемой организации (общество "Бета") делается зеркальная запись:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 00, субсчет "Исключаемая кредиторская задолженность по расчетам с обществом "Альфа".

На дату завершения реорганизации в учете правопреемника (общества "Альфа") делается запись:

Д 00, субсчет "Исключаемая кредиторская задолженность по расчетам с обществом "Альфа" - К 00, субсчет "Исключаемая дебиторская задолженность по расчетам с обществом "Бета".

Обособление подобных операций с помощью транзитного счета позволяет исключить ошибочное отнесение оборотов по указанным счетам к операциям взаимозачета или бартера. Если транзитный счет не используется, можно воспользоваться записью:

Д 60 - К 62.

Аналогично рассмотренному примеру закрытие финансовых вложений и величины уставного капитала реорганизуемых организаций можно было бы отразить следующим образом:

Д 80 - К 58.

Обособление является важным не столько для обеспечения правильности ведения бухгалтерского учета, сколько для получения данных из учетной системы правопреемника, необходимых для управленческого анализа результатов проведенной реорганизации. Например, получить информацию об изменениях в капитале будет проще, если бухгалтеру не потребуется делать дополнительную выборку оборотов по счетам, в частности, для определения структуры операций, связанных с уменьшением уставного капитала организации.

Особенности налогообложения
при реорганизации

Представляет интерес закрытие сумм НДС по расчетам между присоединяемой и присоединяющей (или сливающимися) организациями. При условии, что одна из реорганизуемых организаций определяет НДС по мере отгрузки продукции, а другая - не оплатила продукцию, невозможно исключить суммы по данной операции с использованием счетов 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 68 "Расчеты по налогам и сборам". Фактически дебетовый оборот по счету 19 организации "Альфа", не оплатившей продукцию поставщика - организации "Бета", не может быть закрыт с помощью аналогичной суммы по счету 68 организации "Бета". В связи с этим рассмотрим два варианта возможных действий:

1) завершить расчеты между реорганизуемыми организациями до даты прекращения деятельности присоединяемой организации (даты государственной регистрации правопреемника слившихся организаций);

2) учесть сумму входного НДС по неоплаченной продукции на счете 19 у правопреемника после даты завершения реорганизации в формах присоединения или слияния.

Во втором варианте зачет НДС после завершения реорганизации невозможен, а речь идет только о взаимоисключении показателей для целей формирования бухгалтерского баланса. Можно сделать вывод о невозможности вычета суммы входного НДС организации "Альфа" по приобретенной продукции после завершения реорганизации. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории. Подпунктом 2 п. 2 ст. 167 НК РФ определено, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение обязательства зачетом. Прекращение обязательства зачетом предполагает наличие двух контрагентов, состоящих в обязательственных отношениях, и предусмотрено ст. 410 ГК РФ, т.е. обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования.

Если объединяющиеся в результате присоединения (слияния) организации не урегулируют свои взаиморасчеты и расчеты с бюджетом до завершения реорганизации, можно будет говорить о прекращении обязательства при совпадении должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), а не о зачете. Совпадение должника и кредитора не признается в НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и таким образом не является основанием для вычета входного НДС. Поскольку правопреемнику после завершения реорганизации будет некому платить (не от кого получать плату за проданную продукцию) при совпадении должника и кредитора в одном лице, соответствующая сумма налога должна быть списана за счет собственных источников записью:

Д 91-2 - К 19.

Предположив, что в учетной политике организации "Бета" моментом определения выручки для целей налогообложения является дата оплаты, и учитывая сказанное, рекомендуем закрыть суммы входного НДС (организация "Альфа") и исходящего НДС (организация "Бета") в учете правопреемника записью:

Д 68 - К 19.

Пунктом 14 Методических указаний устанавливается порядок амортизации объектов основных средств и нематериальных активов при их передаче в случае реорганизации. Начисление амортизации по указанным объектам у организаций-правопреемников начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, а начисление амортизации объектов у правопредшественников прекращается с 1-го числа месяца, следующего после внесения в Реестр записи о прекращении их деятельности, что соответствует подп. 1, 2 п. 6 ст. 259 НК РФ.

Организации, возникающие в результате реорганизации, могут самостоятельно определять срок полезного использования и способ начисления амортизации по объектам, полученным в результате реорганизации.

На практике может возникнуть ситуация, когда остаточная стоимость передаваемого объекта превышает его рыночную стоимость, определяемую оценщиком, в случае продажи (возможная продажная цена). В таком случае можно сократить срок полезного использования с учетом соотношения оценочной стоимости объекта и остаточной стоимости объекта на дату завершения реорганизации. В результате пересчета срока полезного использования произойдет пропорциональное увеличение ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Здесь можно использовать следующую формулу:

Спр = Сдр х (ОCо : ОСдр),

где Спр - срок полезного использования при постановке объекта на учет у правопреемника (в месяцах);

Сдр - оставшийся срок полезного использования объекта у правопредшественника на дату завершения реорганизации (в месяцах);

ОСо - остаточная стоимость объекта в соответствии с возможной продажной ценой, определенной независимым оценщиком;

ОСдр - остаточная стоимость объекта на дату завершения реорганизации.

Порядок определения срока полезного использования основных средств и нематериальных активов при их передаче в случае реорганизации в НК РФ не оговорен. Поэтому для начисления амортизации в целях налогообложения следует придерживаться ст. 258 НК РФ. Таким образом, предложения по изменению срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов относятся только к бухгалтерскому учету амортизации. При установлении правопреемником сроков полезного использования, отличных от оставшихся на дату завершения реорганизации, необходимо организовать учет отложенных налоговых активов в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности
при реорганизации в форме слияния

В пунктах 15-19 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н (далее - Методические указания), рассматриваются особенности составления бухгалтерской отчетности в случае слияния организаций. Данная форма реорганизации предполагает прекращение деятельности участвующих в слиянии юридических лиц. Соответственно при слиянии правопреемнику передаются имущество и обязательства реорганизуемых организаций, а также финансовые результаты правопредшественников, о чем косвенно свидетельствует п. 15 Методических указаний, которым предусматривается закрытие счетов учета прибылей и убытков при составлении заключительной бухгалтерской отчетности. Так как правопреемнику передается только чистая прибыль (непокрытый убыток) участвующих в слиянии организаций, следует считать целесообразным требование п. 17 Методических указаний: суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности правопреемника не производится.

Все связанные с реорганизацией операции предлагается отражать в учете реорганизуемых организаций и в их заключительной бухгалтерской отчетности. В данном случае организационные расходы в связи с созданием правопреемника рекомендуется включать в состав расходов по реорганизации (п. 16 Методических указаний).

Поскольку в п. 17 Методических указаний говорится о составлении вступительной отчетности, возникает вопрос: на какую дату такая отчетность должна быть представлена? Очевидно, что составление вступительной отчетности, возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации, необходимо скорее для самой организации, чем для пользователей. В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, агодовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Учитывая наличие правопреемства при реорганизации, требование п. 17 Методических указаний представляется правомерным только в случае совпадения или несущественного расхождения даты государственной регистрации правопреемника и ближайшей отчетной даты. В остальных случаях положение данного пункта фактически противоречит Закону. В то же время в Законе не оговариваются специальные отчетные даты, коими являются дата вступительной отчетности при реорганизации или, например, дата заключительной отчетности при ликвидации. Совпадение указанных дат означает, что правопреемник будет представлять первую бухгалтерскую отчетность по состоянию на конец отчетного квартала или года. Кроме того, представление бухгалтерской отчетности на отчетную дату, по нашему мнению, оправданно с точки зрения необходимости достаточного времени для урегулирования в бухгалтерском учете входящих остатков по счетам.

В пункте 17 Методических указаний также затрагиваются правила объединения показателей отчетности сливаемых организаций, этим пунктом предусматривается исключение взаимных расчетов таких организаций, о чем мы уже более подробно сказали в первой части комментария.

В пункте 19 Методических указаний даны рекомендации по формированию раздела "Капитал и резервы" в балансе организации-правопреемника. Вероятно, наиболее проблематичными в анализируемом разделе Методических указаний являются требования данного пункта. Уставный капитал правопреемника формируется исходя из величины, закрепленной в договоре о слиянии. В Методических указаниях рассматривается два варианта установления величины уставного капитала правопреемника:

1) величина уставного капитала правопреемника больше суммарной величины уставных капиталов участвующих в слиянии организаций;

2) величина уставного капитала правопреемника меньше суммарной величины уставных капиталов участвующих в слиянии организаций.

В первом случае увеличение уставного капитала следует рассматривать с учетом соотношения уставного капитала и чистых активов возникшей организации. В пункте 19 Методических указаний предлагается возникшую положительную (отрицательную) разницу между чистыми активами и уставным капиталом правопреемника относить на показатель "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или на "Добавочный капитал" (в случае превышения у правопреемника стоимости чистых активов над уставным капиталом при конвертации акций). Однако при таком подходе к учету возникающей разницы нарушается принцип правопреемства вотношении компонентов собственного капитала. Покажем это на примере.

Допустим, ОАО "Конек" и ЗАО "Горбунок" заключили договор о слиянии в ОАО "Конек-Горбунок". Заключительная отчетность реорганизуемых организаций и первая бухгалтерская отчетность включают в себя следующие показатели.

Показатель	Сумма, тыс. руб.
	ОАО "Конек"	ЗАО "Горбунок"	ОАО "Конек-Горбунок"
Уставный капитал	600	350	1 200
Добавочный капитал	100	40	-
Нераспределенная прибыль	850	400	1 500
Прочие статьи собственного капитала	200	160	-
Чистые активы	1 800	1 050	2 700

Величина добавочного капитала, представленного взаключительном балансе ОАО "Конек", состоит из эмиссионного дохода - 40 тыс. руб. и переоценки основных средств - 60 тыс. руб. Аналогичный показатель уЗАО "Горбунок" является переоценкой объектов основных средств - 40 тыс. руб.

Уставный капитал правопреемника увеличен на 250 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 350 тыс. руб. - 600 тыс. руб.). Возникшая разница между чистыми активами и уставным капиталом ОАО "Конек-Горбунок" в сумме 1500 тыс. руб. относится в статью "Нераспределенная прибыль". В связи с применением Методических указаний искажаются компоненты собственного капитала у правопреемника, что приводит к нарушению принципа правопреемства, заложенного в ГК РФ. С одной стороны, передача основных средств, которые были ранее переоценены, создает необходимость передачи связанной с ними величины добавочного капитала. При использовании Методических указаний добавочный капитал перейдет в состав показателя нераспределенной прибыли. Безусловно, такое отнесение не приведет к искажению налоговой базы по налогу на прибыль в силу того, что положительная (отрицательная) сумма переоценки основных средств не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения. Переоценка не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ), но влечет за собой искажение показателя чистой прибыли (в данном случае произошло завышение). В отношении других составляющих собственного капитала можно также сказать об их искусственном исключении.

В рассмотренном примере произошло завышение показателя нераспределенной прибыли на 250 тыс. руб. (1500 тыс. руб. - 400 тыс. руб. - 850 тыс. руб.). Однако возможна и обратная ситуация, когда доля уставного капитала организации-правопреемника в ее чистых активах будет настолько велика, что это арифметически приведет к занижению у правопреемника нераспределенной прибыли относительно суммарного показателя по реорганизуемым организациям. Искажение величины нераспределенной прибыли приведет к искажению чистой прибыли отчетного периода, из которой предполагается выплатить дивиденды акционерам (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Если реорганизуемые организации убыточны, применение рассматриваемой методики негативно скажется на финансовом положении правопреемника в случае искусственного завышения непокрытого убытка в связи с особенностями переноса убытков на будущее (ст. 283 НК РФ).

Единственным случаем отсутствия искажения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) у правопреемника можно считать увеличение уставного капитала создаваемой организации по решению учредителей общества или по договору о слиянии за счет средств добавочного капитала, резервного капитала, отраженных в заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых организаций.

В соответствии с п. 19 Методических указаний "во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится". Однако изменение уставного капитала и нераспределенной прибыли должно сопровождаться учетными записями. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете операций при несовпадении величины уставного капитала вновь образованной организации и суммы уставных капиталов сливаемых организаций. В этом случае возможны следующие варианты учета увеличения иуменьшения уставного капитала.

1. Увеличение уставного капитала

Учетные записи в зависимости от источника оплаты акционерами увеличения уставного капитала могут быть представлены следующим образом.

Наименование операции	Учетные записи
Оплата производится денежными средствами или неденежными вкладами в капитал	Д 75-1 - К 80 Д 51, 50 (01, 04, 10, 41, 58) - К 75-1

Следует отметить единый подход к аналитическому учету увеличения уставного капитала правопреемника. При оплате увеличения капитала правопреемника отдельными акционерами аналитический учет по счетам 75-1 и 80 организуется в разрезе акционеров. Предлагаемая аналитика основана на том положении, что правоотношения после завершения реорганизации возникают между акционерами реорганизованных обществ и обществом-правопреемником.

Допустим, из акционеров ЗАО "Горбунок" в состав акционеров ОАО "Конек-Горбунок" переходят: М.Ф. Чудов, А.В. Юдов, Ю.А. Рыба, И.В. Кит. Доли акционеров вуставном капитале составляют 15% (52,5 тыс. руб.), 15% (52,5 тыс. руб.), 60% (210 тыс. руб.) и 10% (35 тыс. руб.) соответственно.

До завершения реорганизации в учете ЗАО "Горбунок" будут сделаны следующие записи по выплате долей в уставном капитале с учетом удержания налога на доходы физических лиц (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ):

Д 80 (М.Ф. Чудов) - К 75-2 (М.Ф. Чудов) - 52,2 тыс. руб.;

Д 75-2 (М.Ф. Чудов) - К 68, субсчет НДФЛ - 6,79 тыс. руб.;

Д 75-2 (М.Ф. Чудов) - К 51, 50 - 45,41 тыс. руб. - отражена выплата акционеру доли в уставном капитале.

Помимо выплаты акционерам можно также перенести задолженность в счет оплаты уставного капитала ОАО "Конек-Горбунок".

Аналогичные записи нужно сделать в отношении других акционеров ЗАО "Горбунок".

По завершении реорганизации необходимо получить оплату долей в уставном капитале ОАО "Конек-Горбунок" от бывших акционеров ЗАО "Горбунок" следующими записями:

Д 75-1 (М.Ф. Чудов) - К 80 (М.Ф. Чудов) - 52,2 тыс. руб.;

Д 51, 50 - К 75-1 (М.Ф. Чудов) - 52,2 тыс. руб.

Аналогичные записи нужно сделать в отношении других бывших акционеров ЗАО "Горбунок".

Поскольку увеличение уставного капитала предлагается адресовать к акционерам (собственникам), возникает вопрос: можно ли провести такое увеличение за счет собственных акций, выкупленных реорганизованным обществом до завершения реорганизации? Один вариант заключается в том, что акции могли быть выкуплены у акционеров, которые остались таковыми, перейдя в состав акционеров правопреемника. Другой вариант связан с выкупом акций у акционеров, которые вышли из состава акционеров в процессе реорганизации. Представляется, что возможно общее для обоих вариантов решение, суть которого заключается в закрытии счета 81 "Собственные акции (доли)" до завершения реорганизации путем обратного выкупа акций акционерами или уменьшения уставного капитала реорганизуемого общества на величину номинала выкупленных акций, сопровождаемое уменьшением добавочного капитала, резервного капитала или отнесением на субсчет 91-2 разницы между выкупной стоимостью и номиналом. Такой вариант соответствует п. 4 ст. 16 Закона об акционерных обществах, согласно которому при слиянии обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются.

2. Уменьшение уставного капитала

При уменьшении величины уставного капитала правопреемника относительно суммы уставных капиталов реорганизуемых обществ возможны два варианта проведения операций. Первый вариант связан с включением снижения уставного капитала в состав нераспределенной прибыли правопреемника, что соответствует п. 19 Методических указаний. Второй вариант предполагает соразмерное отнесение полученной разницы на счет расчетов с акционерами для последующего возмещения им указанной разницы. Рассмотрим соответствующий пример.

В договоре о слиянии ОАО "Конек" и ЗАО "Горбунок" уставный капитал ОАО "Конек-Горбунок" определен в размере 850 тыс. руб. Величины вкладов акционеров в уставный капитал ОАО "Конек-Горбунок" определены как произведение их действительных долей в суммарном капитале реорганизуемых обществ на дату завершения реорганизации и величины уставного капитала правопреемника.

На примере ЗАО "Горбунок" проведем необходимые расчеты. Действительные доли акционеров в суммарном капитале составят:

для М.Ф. Чудова - 0,15 х (350 тыс. руб. : 950 тыс. руб.) = 0,055;

для А.В. Юдова - 0,15 х (350 тыс. руб. : 950 тыс. руб.) = 0,055;

для Ю.А. Рыбы - 0,6 х (350 тыс. руб. : 950 тыс. руб.) = 0,221;

для И.В. Кит - 0,1 х (350 тыс. руб. : 950 тыс. руб.) = 0,037.

Величина вкладов в уставный капитал ОАО "Конек-Горбунок" составит:

для М.Ф. Чудова - 0,055 х 850 тыс. руб. = 46,75 тыс. руб.;

для А.В. Юдова - 0,055 х 850 тыс. руб. = 46,75 тыс. руб.;

для Ю.А. Рыбы - 0,221 х 850 тыс. руб. = 187,85 тыс. руб.;

для И.В. Кит - 0,037 х 850 тыс. руб. = 31,45 тыс. руб.

Учитывая возникшую разницу между величиной вкладов в уставный капитал ЗАО "Горбунок" и величиной вкладов в капитал правопреемника, можно предложить следующие записи в учете ОАО "Конек-Горбунок" после завершения реорганизации:

Д 75-1 (М.Ф. Чудов) - К 80 (М.Ф. Чудов) - 46,75 тыс. руб.;

Д 75-1 (М.Ф. Чудов) - К 76 (М.Ф. Чудов) или К 91-1 - 5,45 тыс. руб.

Разница (5,45 тыс. руб.) между величиной вклада в уставный капитал ЗАО "Горбунок" и вкладом в ОАО "Конек-Горбунок" подлежит отнесению на расчеты с акционером с возможностью последующей выплаты акционеру или на счет прочих доходов (в случае принятого решения о невыплате компенсации). Аналогичные записи делаются для вкладов других акционеров ЗАО "Горбунок".

Помимо особенностей бухгалтерского учета операций по вкладам в уставный капитал при реорганизации следует отметить изменение чистых активов. Это связано с тем, что при слиянии чистые активы реорганизуемого общества изменяются в связи с возможным изменением учетной политики правопреемника по сравнению с учетной политикой реорганизуемого общества.

Предположим, что сумма чистых активов ЗАО "Горбунок" на дату завершения реорганизации равна 10 000 тыс. руб. Согласно учетной политике ОАО "Конек-Горбунок" материально-производственные запасы отпускаются в производство по себестоимости последних по времени приобретений, согласно учетной политике ЗАО "Горбунок" - по средней себестоимости, согласно учетной политике ОАО "Конек" - по себестоимости последних по времени приобретений. Пересчет части чистых активов правопреемника, приходящейся на ЗАО "Горбунок", дал величину 9900 тыс. руб. Вследствие пересчета получилось снижение величины чистых активов правопреемника на 100 тыс. руб. относительно суммарной величины чистых активов реорганизуемых обществ. Полученную разницу следует отразить записью:

Д 84, субсчет "ЗАО Горбунок" - К 10, субсчет "ЗАО Горбунок" - 100 тыс. руб.

В результате проведенной корректировки будет снижен показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете правопреемника (ОАО "Конек-Горбунок") на 100 тыс. руб.

Корректировочная запись делается в учетной системе правопреемника уже после завершения реорганизации, что связано с технической консолидацией учетных данных реорганизованных обществ после даты реорганизации.

* * *

Все те проблемы, которые возникают при реорганизации в форме слияния, появляются и в случае реорганизации в форме присоединения (п. 20-25 Методических указаний).

Н.Н. Клинов,

генеральный директор ООО "Агентство профессионального

развития "МКМ", канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, 21, октябрь, ноябрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о реорганизации кредитных реорганизаций в формах слияния и присоединения утверждено Банком России 4 июня 2003 г. N 230-П.

*(2) При правопреемстве выполняется допущение непрерывности деятельности организации в будущем (п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

*(3) Под заключительной понимается бухгалтерская отчетность, составляемая реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи согласно п. 9 Методических указаний.