Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли (О.Д. Хороший, "Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.)

Обсуждаем проблемы налогообложения прибыли

В предыдущем номере журнала была опубликована первая часть материалов круглого стола, на котором разговор шел об особенностях исчисления налога на прибыль. Сегодня мы представляем вашему вниманию остальные вопросы, которые обсуждались с Олегом Давыдовичем Хорошим, начальником Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.

В первой публикации была приведена позиция представителя налоговой службы по проблемам налогового учета, возникающим у налогоплательщиков в рамках арендных и лизинговых правоотношений. Кроме того, он ответил на вопросы специалистов, касающиеся порядка налогообложения процентов по контролируемой задолженности. Продолжим "иностранную" тему в определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходы зарубежного филиала российской фирмы

Глава 25 Налогового кодекса содержит нормы, позволяющие устранить двойное налогообложение доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации. Соответствующие положения прописаны в статье 311 Кодекса. Однако на практике у налогоплательщиков, применяющих эти правила, возникает множество проблем.

Михаил Викторович Ефимов, представитель компании "ЮКОН/эксперты и консультанты", попросил разъяснить такую ситуацию. Российская организация имеет представительство в Китае. Оно создано исключительно для представительских целей и в этой стране предпринимательскую деятельность не ведет. Имеет ли право российская организация признать в налоговом учете расходы, которые осуществлены представительством в Китае?

Олег Давыдович обратил внимание собравшихся на общее требование к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, которое зафиксировано в пункте 1 статьи 252 НК РФ: "В качестве расходов признаются только те затраты, которые произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, чтобы определиться, можно ли учитывать расходы, понесенные в Китае, налогоплательщику придется доказать, что это представительство существует в рамках той деятельности, от которой организация получает доход. Соответственно если это условие будет выполнено, расходы китайского представительства налогоплательщик сможет включить в российскую декларацию по налогу на прибыль".

В рамках обсуждаемой темы Михаил Викторович поинтересовался, может ли фирма зачесть при исчислении налога на прибыль сумму бизнес-налога, уплаченного представительством в Китае. "Этот налог рассчитывается исходя из суммы расходов, осуществленных представительством за рубежом", - уточнил представитель аудиторской компании.

"Действительно, в пункте 3 статьи 311 НК РФ содержатся нормы, позволяющие устранить двойное налогообложение. Однако предусмотренный механизм зачета зарубежных налогов предполагает наличие величины доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации. Засчитываемая величина "иностранного" налога не должна превышать сумму налога на прибыль, который уплачивается с этих доходов, уменьшенных на сумму произведенных иностранным представительством расходов, - пояснил Олег Давыдович. - Поскольку в вашей ситуации представительство не получало доходов за рубежом, то рассчитанное таким образом ограничение равно нулю. Следовательно, о зачете не может быть и речи".

Практика применения поправок, внесенных Законом N 58-ФЗ

Основные изменения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в главу 25 Кодекса, действуют с 1 января 2006 года. Однако до сих пор у специалистов возникают вопросы, связанные с порядком их применения на практике. Не стало исключением и это обсуждение. Участников круглого стола интересовало мнение начальника Управления администрирования налога на прибыль по вопросам признания затрат на покупку программных продуктов и убытков по договору доверительного управления.

Пожалуй, одной из самых неоднозначных поправок является дополнение в пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса. Речь идет о порядке признания расходов по сделкам, которые не содержат условий о дате возникновения расхода, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Надежда Вадимовна Шорохова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила уточнить, каковы теперь правила списания в налоговом учете стоимости компьютерной программы, если срок ее использования в договоре не установлен.

Олег Давыдович подтвердил позицию ФНС России о необходимости распределения таких затрат в налоговом учете. "Имейте в виду, что это обязанность налогоплательщика, а вот к праву относится определение конкретного срока, в течение которого данные расходы будут признаваться. Причем срок может быть установлен любой - это не контролируется налоговым органом", - пояснил Олег Давыдович.

Правовую коллизию, возникшую в связи с изменением редакции пункта 4 статьи 276 НК РФ, озвучила Наталья Андреевна Ромахова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер": "Как известно, до внесения поправок убытки по договору доверительного управления не отражались в налоговом учете учредителя управления, а признавались убытками выгодоприобретателя. Причем это положение применялось только к договорам, в которых учредитель управления не является выгодоприобретателем".

"В свое время мы посчитали ранее действовавшую норму нелогичной. Ведь, по сути, происходил перенос убытка по имуществу с собственника на другое лицо, - отметил Олег Давыдович. - Законодатель согласился с нашим мнением и внес поправки в пункт 4 статьи 276 НК РФ. Теперь в этом пункте есть формулировка, согласно которой убытки не признаются ни у учредителя управления, ни у выгодоприобретателя".

"На этом основании некоторые специалисты считают, что убытки по имуществу, переданному в доверительное управление, не признаются у учредителя управления, даже когда он по условиям договора является выгодоприобретателем. Однако пункт 1 статьи 276 Кодекса прямо указывает, что к такому договору применяются правила пункта 3 этой статьи, в котором не содержится запрета на признание убытка", - заметила Наталья Андреевна.

Олег Давыдович согласился с приведенными доводами, указав, что не совсем корректно распространять правила пункта 4 статьи 276 НК РФ на договоры, по условиям которых учредитель управления является выгодоприобретателем.

В то же время представитель налоговой службы обратил внимание специалистов на нормы гражданского законодательства. "Согласно статье 1022 Гражданского кодекса, - сказал он, - доверительный управляющий несет ответственность за ненадлежащее исполнение своих обязанностей по договору. Эта норма будет достаточно активно использоваться налоговыми органами при проверке правомерности учета убытков у учредителя управления. Еще раз повторюсь, в данном случае речь идет не о прямой норме, запрещающей учредителю управления признавать убыток, а об обоснованности возникшего убытка".

Проблемы исчисления налога в издательском бизнесе

Участники круглого стола не только обсуждали порядок применения на практике поправок к главе 25 Кодекса, но и вносили предложения по изменению действующих норм. Например, Инна Юрьевна Новикова, представитель компании "Аудит, консалтинг и право+", затронула вопросы, возникающие при определении налоговой базы по налогу на прибыль организациями, занимающимися издательской деятельностью: "Проблемы связаны с тем, что издательства имеют право уменьшить налоговую базу на технологически обоснованные потери, свойственные производителям печатной продукции средств массовой информации. Такие положения предусмотрены в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ. В то же время на основании пункта 21 статьи 250 Кодекса на эту же величину необходимо увеличить сумму внереализационных доходов. В конечном итоге налоговый эффект от таких операций равен нулю".

Олег Давыдович согласился с таким выводом, предложив участникам круглого стола высказать свою точку зрения по оптимизации действующего порядка.

По мнению Инны Юрьевны, проблему можно решить, если в пункт 21 статьи 250 НК РФ внести уточнение о необходимости включения в доходы только той стоимости нереализованной продукции, расходы по производству которой уже были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

"В данном случае для меня как специалиста налоговой службы важна возможность контроля за тем, как налогоплательщики соблюдают нормы действующего налогового законодательства. С этой точки зрения, по-моему, предпочтительнее, если на законодательном уровне будут установлены нормативы списания бракованной и иной нереализованной продукции, - сказал начальник Управления администрирования налога на прибыль ФНС России. - Хотя и это не идеальный вариант для налогоплательщика. Тем не менее сегодня нам всем приходится работать с нормами, которые зафиксированы в главе 25 Кодекса".

Учет НДС для целей налогообложения

На практике у налогоплательщиков нередко возникает вопрос, как отражать для целей налогообложения прибыли суммы НДС, которые организация по тем или иным причинам не может принять к вычету либо восстанавливает к уплате в бюджет.

Ольга Яковлевна Киличенкова, представитель компании "Скотт, Риггс и Флэтчер", спросила: "Можно ли в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, учесть сумму налога на добавленную стоимость, которую организация восстановила по испорченным материальным ценностям?"

Олег Давыдович подтвердил, что подобные проблемы возникают достаточно часто, причем даже после внесения изменений в главу 21 Кодекса. "В таких случаях мы всегда ориентировались на 170-ю статью Кодекса. Сейчас появились конкретные нормы, определяющие, когда та или иная сумма НДС, в том числе восстановленного, учитывается в расходах для целей исчисления налога на прибыль. Если прямой нормы нет, нужно обращаться к общим нормам статьи 170 НК РФ. В ней перечислены условия, при выполнении которых сумма предъявленного НДС включается в стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг. При этом возможны ситуации, когда сумму уплаченного налога можно учесть в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, - сказал Олег Давыдович. - Речь идет о возникновении объекта налогообложения по НДС без предъявления плательщику указанной суммы налога его контрагентом. В частности, при реализации права требования как финансовой услуги налогом на добавленную стоимость облагается разница между продажной и покупной стоимостью права требования. В этом случае сумма исчисленного НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса.

Что касается восстановления суммы налога, то здесь сложно говорить о возникновении объекта налогообложения, приводящего к необходимости начисления и уплаты налога в бюджет. Все-таки термин "восстановление" предполагает уменьшение суммы налога, предъявляемого к вычету. Мне кажется, на этом основании нет возможности учитывать данные суммы в расходах налогоплательщика".

По словам Олега Давыдовича, сейчас с Минфином России достаточно активно обсуждаются последствия нововведений по НДС, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать налог при передаче имущества в уставный капитал другой фирмы. "По нашему мнению, у получающей стороны возникает экономическая выгода в виде суммы НДС, принятой к вычету по этому имуществу. Такая экономическая выгода увеличивает сумму налогооблагаемых доходов, - сказал представитель налоговой службы. - Спорным является вопрос о том, что делать с величиной налога на добавленную стоимость, восстановленной передающей стороной. Мы склоняемся к тому, что ее нельзя включить в прочие расходы. Если проанализировать 277-ю статью Налогового кодекса, то такую сумму можно квалифицировать как дополнительные расходы, связанные с передачей имущества в уставный капитал. Тем не менее подтвердить, что финансовое ведомство придерживается аналогичного мнения, я пока не могу".

Олег Николаевич Ответчиков, представитель группы компаний "Авалон", спросил: "Как правильно отразить в налоговом учете штраф, полученный налогоплательщиком за нарушение условий договора, - в полной сумме в момент начисления штрафа, а затем НДС учесть в составе расходов или же сразу за вычетом НДС?"

"Именно здесь и возникает та ситуация, о которой мы только что говорили. Вся сумма штрафа будет признана внереализационным доходом. Я напомню, что на основании статьи 248 Налогового кодекса из состава доходов исключается только предъявленный НДС. Учитывая, что в этом случае налог не предъявляется, вся сумма штрафа рассматривается как внереализационный доход, а уплаченный налог на добавленную стоимость включается в состав прочих расходов", - ответил Олег Давыдович.

Отдельные вопросы исчисления налога на прибыль

В завершение круглого стола представитель налоговой службы ответил на вопросы специалистов, связанные с особенностями исчисления налога на прибыль в конкретных ситуациях.

Поэтапная выплата дивидендов

Елена Анатольевна Мальцева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", попросила уточнить алгоритм расчета налога на прибыль при поэтапной выплате дивидендов в рамках одного принятого учредителями решения об их распределении. "До даты распределения дивидендов акционерное общество само получило дивиденды от другой организации. Можно ли при расчете величины налога, которую налоговый агент должен удержать при выплате первой части дивидендов, сразу учесть всю сумму дивидендов, полученных от другой организации?" - спросила Елена Анатольевна.

Олег Давыдович напомнил, что лист 03 декларации по налогу на прибыль, в котором производится расчет удерживаемой суммы налога, формируется в отношении каждого принятого организацией решения о выплате дивидендов. "Соответственно налог рассчитывается со всей суммы дивидендов, распределенной по этому решению. При этом дата фактического перечисления акционерам дивидендов на алгоритм расчета не влияет. С этой даты налоговый агент исчисляет предельный срок для перечисления удержанной суммы налога в бюджет, - пояснил представитель Федеральной налоговой службы. - Таким образом, при расчете налога с первой части выплачиваемых дивидендов будут учтены лишь дивиденды, которые получены самой организацией до принятия ею решения о распределении дивидендов".

Сверхурочные работы

Как выяснилось, многих участников круглого стола интересовал вопрос о правомерности признания в составе расходов затрат на оплату труда в случаях нарушения трудового законодательства.

Инна Юрьевна Новикова, привела ситуацию, когда некоторые сотрудники фирмы выполняли сверхурочные работы, продолжительность которых превысила 120 часов в год. "Можно ли оплату таких работ, включая суммы начисленного единого социального налога, считать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?" - спросила Инна Юрьевна.

Олег Давыдович напомнил, что ФНС России давала положительные ответы на подобные вопросы*(1). "Факт нарушения трудового законодательства не освобождает работодателя от выплаты в пользу сотрудника предусмотренных компенсаций. В свое время такое заключение давала Федеральная служба по труду и занятости", - отметил представитель налоговой службы.

Взнос в уставный капитал

Евгения Владимировна Яковлева, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", обратилась к представителю ФНС России с просьбой рассмотреть порядок исчисления налога на прибыль в следующей ситуации. Организация в 2002 году внесла в уставный капитал основное средство, остаточная стоимость которого равна 400 000 руб. Стоимость доли в уставном капитале составляет 450 000 руб. В 2006 году организация продала свою долю за 500 000 руб. "С какой суммы следует уплатить налог на прибыль?" - спросила Евгения Владимировна.

Олег Давыдович напомнил, что особенности формирования налоговой базы по операциям, связанным с передачей имущества в уставный капитал, определены в статье 277 Налогового кодекса. "На основании пункта 1 этой статьи стоимость приобретаемых акций, долей и паев определяется исходя из стоимости вносимого имущества. Поэтому в вашей ситуации налогооблагаемым доходом будет являться величина в размере 100 000 руб., - последовал ответ. - Учтите: если бы доля была реализована по цене ниже стоимости вклада, например за 300 000 руб., то организация не смогла бы признать в налоговом учете полученный убыток. Дело в том, что при определении налоговой базы по таким операциям необходимо учитывать только величину, превышающую стоимость вклада. Данной позиции придерживается как Минфин России, так и Федеральная налоговая служба"*(2).

Амортизация по жилфонду

Игорь Всеволодович Педченко, представитель группы компаний "Авалон", попросил разъяснить такую ситуацию: "На балансе организации числятся жилые дома, в квартирах по договору найма проживают работники предприятия. В бухгалтерском учете жилые дома учтены в составе основных средств, и по ним с 2006 года начисляется не износ, а амортизация. Можно ли по этим объектам начислять амортизацию в налоговом учете?"

Олег Давыдович ответил, что в данной ситуации следует применять статью 275.1 Налогового кодекса. "Жилой фонд относится к обслуживающим производствам. Соответственно все доходы и расходы, которые возникают по таким объектам, формируют отдельный финансовый результат. 25-я глава не содержит положения о том, что жилой фонд не является амортизируемым имуществом. Поэтому расходы по созданию, сооружению, изготовлению таких объектов возмещаются через механизм начисления амортизации", - сказал представитель Федеральной налоговой службы.

О.Д. Хороший,

начальник Управления администрирования налога на прибыль ФНС России

Специалисты ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 23, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о письме ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@. - Примеч. ред.

*(2) См. письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53 и письмо ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@. - Примеч. ред.