Расходы на обязательное и добровольное страхование (М. Васильева, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.)

Расходы на обязательное и добровольное страхование

Правовое регулирование

Отношения в области страхования регулируются главой 48 Гражданского кодекса РФ, Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании), указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, принятыми в соответствии с Законом о страховании.

Целью страхования является защита интересов физических и юридических лиц (страхователей), которая выражается в выплате им определенных договором сумм денежных средств при наступлении события, предусмотренного договором (страхового случая).

Указанные выплаты производятся страховыми организациями (страховщиками) за счет уплаченных страхователями страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Приведем определения некоторых понятий, используемых при заключении договоров страхования.

Объектом страхования является определенное имущество или имущественный интерес (подп. 1 п. 1 ст. 942 ГК РФ).

К субъектам страхования относятся страховщик, страхователь, выгодоприобретатель (застрахованное лицо).

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона (п. 1 ст. 5 Закона о страховании).

Страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования и получившие лицензии для ведения этой деятельности (п. 1 ст. 6 Закона о страховании).

Страховая премия (страховой взнос) представляет собой обусловленную договором плату, уплачиваемую страхователем страховщику.

Статья 942 ГК РФ определяет страховой случай как событие, на случай наступления которого осуществляется страхование.

В пункте 1 ст. 9 Закона о страховании это событие названо страховым риском. Оно должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Под страховым случаем понимается совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, при наступлении которого страховщик обязан произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю) или иным третьим лицам (п. 2 ст. 9 Закона о страховании).

Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая (п. 3 ст. 10 Закона о страховании).

Страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 10 Закона о страховании).

Страховой тариф - ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска (п. 2 ст. 11 Закона о страховании).

Страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования.

Существенные условия страхования (например, страховой случай, размер страховой суммы, срок действия договора) должны быть указаны непосредственно в тексте договора.

Все остальные условия страхования (например, права и обязанности сторон, порядок определения страховой выплаты, случаи отказа в страховой выплате) могут быть определены в стандартных правилах страхования, принятых, одобренных или утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков (правилах страхования).

Договоры страхования

Договор страхования относится к реальным договорам: он считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса (страховой премии) (ст. 957 ГК РФ). Однако стороны могут предусмотреть, что договор вступает в силу с даты его подписания до внесения страховой премии.

Форма договора страхования

Договор страхования заключается в письменной форме (п. 1 ст. 940 ГК РФ).

Под письменной формой договора понимается заключение договора страхования путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.

Невыполнение требований Гражданского кодекса о письменной форме договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (ст. 969 ГК РФ).

Правила страхования

Правила страхования могут включать следующие условия страхования:

- о субъектах страхования;

- об объектах страхования;

- о страховых случаях;

- о страховых рисках;

- о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов);

- о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования;

- о правах и об обязанностях сторон;

- об определении размера убытков или ущерба;

- о порядке определения страховой выплаты;

- о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.

Вышеназванные условия, определенные в правилах страхования и не включенные в текст договора (страхового полиса) (за исключением существенных условий), обязательны для страхователя (выгодоприобретателя) только в том случае, если в договоре (страховом полисе) прямо указывается на применение таких правил. При этом сами правила должны быть изложены водном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему. В последнем случае вручение страхователю при заключении договора правил страхования должно быть удостоверено записью в договоре (п. 2 ст. 943 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 927 ГК РФ договоры страхования подразделяются на:

- договоры имущественного страхования;

- договоры личного страхования.

Имущественное страхование

По договору имущественного страхования одна сторона договора (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении страхового случая возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть застрахованы, в частности, следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества (страхование имущества) (ст. 930 ГК РФ);

2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а также ответственности по договорам (страхование гражданской ответственности) (статьи 931, 932 ГК РФ);

3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (страхование предпринимательских рисков) (ст. 933 ГК РФ).

В соответствии со ст. 928 ГК РФ не допускается страхование:

1) противоправных интересов;

2) возмещения убытков от участия в играх, лотереях и пари;

3) расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях освобождения заложников.

Перечень имущественных интересов, установленный п. 2 ст. 929 ГК РФ, не является исчерпывающим. Поэтому кроме имущественных интересов, прямо указанных в п. 2 ст. 929 ГК РФ (за исключением перечисленных в ст. 928 ГК РФ), могут быть застрахованы и иные имущественные интересы.

Страхование имущества

При наличии интереса в сохранении имущества, принадлежащего страхователю на праве собственности, он может застраховать риск его утраты, недостачи или повреждения (ст. 930 ГК РФ).

Арендатор может застраховать взятое в аренду имущество в том случае, если договором аренды на него возложена обязанность нести риск случайной гибели или случайного повреждения имущества (ст. 211 ГК РФ).

По договору страхования имущества может быть застрахован риск утраты (гибели), недостачи или повреждения любого имущества. Например, это может быть транспортное средство, грузы, здание и т.д.

Страхование ответственности за причинение вреда

По данному договору страхуется риск ответственности по обязательствам, которые могут возникнуть у застрахованного лица в случае, если своими действиями он причинит вред жизни, здоровью или имуществу других лиц (п. 1 ст. 931 ГК РФ).

Застрахован может быть риск ответственности как самого страхователя, так и другого лица, на которое такая ответственность возложена договором или законом. В последнем случае именно это лицо должно быть прямо названо в договоре страхования.

Приведем некоторые примеры обязательного страхования риска гражданской ответственности.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности. Если он этого не сделает, он не вправе выполнять свои обязанности (ст. 18 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1).

Без обязательного страхования гражданской ответственности не может осуществлять свою деятельность оценщик (ст. 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

Владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами (подп. 3 п. 1 ст. 109 Таможенного кодекса РФ).

Обязанность застраховать риск гражданской ответственности возложена также на таможенных перевозчиков (ст. 94 Таможенного кодекса РФ). Эта ответственность может наступить при причинении вреда товару, вверенному ему по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора.

Обязательным является страхование риска гражданской ответственности и для владельцев транспортных средств. Ответственность наступает для них в том случае, если, управляя транспортным средством, они причинили вред жизни, здоровью или имуществу других лиц (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").

А вот обязательное страхование профессиональной ответственности строителей в настоящее время отменено.

Ранее для получения лицензии на осуществление строительной деятельности требовалось предоставить справку страховой компании, подтверждающей факт страхования профессиональной ответственности строителей (постановление Правительства РФ от 25.03.1996 N 351 "Об утверждении Положения о лицензировании строительной деятельности").

Действующее в настоящее время Положение о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровня ответственности, утвержденное Постановлением Правительства от 21.03.2002 N 174, не содержит подобных требований.

Частным случаем страхования риска гражданской ответственности является страхование риска ответственности за нарушение договора. Оно допускается только в случаях, предусмотренных законом (ст. 932 ГК РФ).

По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован риск ответственности самого страхователя. При этом выплаты будут произведены той стороне, перед которой у страхователя имеются обязательства в случае их невыполнения.

Если страхование не установлено законом, то в случае судебного спора такой договор страхования может быть признан недействительным (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2004 N КГ-А40/3081-04-П).

В то же время ст. 932 ГК РФ не устанавливает четких критериев определения данного вида страхования. Поэтому провести грань между страхованием риска ответственности за нарушение договора и другими видами страхования гражданской ответственности порой бывает довольно сложно.

Как показывает судебная практика, такой неопределенностью иногда пользуются страховые компании, пытающиеся избежать выплаты страхового возмещения по договору страхования.

В судебном порядке они пытаются доказать, что заключенный договор страхования (например, профессиональных рисков) по сути своей является договором страхования риска ответственности за нарушение договора. А поскольку данный вид страхования непредусмотрен законом, договор признается недействительным (мнимым) (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2006 N КГ-А40/2898-06). Правда, тактика переквалификации договора "срабатывает" далеко не всегда (см. Постановление ФАС Московского округа от 22.08.2006 N КГ-А40/7548-06).

Страхование предпринимательского риска

Данное страхование является одним из видов имущественного страхования.

По договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу (ст. 933 ГК РФ).

К числу предпринимательских рисков могут быть отнесены риск неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств контрагентом застрахованного лица, являющегося кредитором по сделке; риск банкротства и т.д.

Например: продавец, отгрузивший товар покупателю, может застраховать риск неполучения от него денег; займодавец вправе застраховать риск невозврата займа и т.д.

Имущественное страхование может быть обязательным и добровольным (п. 2 ст. 3 Закона о страховании). Если страхование обусловлено исключительно желанием страхователя, то речь идет о добровольном страховании.

Если страхование производится в соответствии с требованиями закона, то оно является обязательным. Виды, условия, порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ о конкретных видах обязательного страхования (п. 3 ст. 3 Закона о страховании).

В федеральном законе о конкретном виде обязательного страхования должны быть определены:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структура или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок расчета размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Договор личного страхования

По договору личного страхования страховщик обязуется за страховую премию, уплачиваемую страхователем, выплатить (выплачивать периодически) ему или иному застрахованному лицу страховую сумму в случае наступления предусмотренного договором страхового случая (п. 1 ст. 934 ГК РФ).

Пункт 1 ст. 4, ст. 32.9 Закона о страховании предусматривают следующие виды личного страхования.

Страхование жизни

По этому договору страховщик обязан произвести выплаты застрахованному лицу в случаях:

- дожития застрахованного лица до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного лица.

При этом страховые выплаты могут производиться как единовременно, так и периодически (в виде рент, аннуитетов). Одной из форм страховой выплаты может быть участие страхователя в инвестиционном доходе страховщика (подп. 3 п. 1 ст. 32.9 Закона о страховании).

Страхование от несчастных случаев и болезней

Объектом этого вида личного страхования является имущественный интерес, связанный с причинением вреда жизни, здоровью застрахованного (подп. 2 п. 1 ст. 4 Закона о страховании).

Формулировку "имущественный интерес, связанный с причинением вреда жизни" удачной не назовешь. Она явно нуждается в разъяснениях. Можно ли отнести к причинению вреда жизни смерть застрахованного или утрату им трудоспособности в результате несчастного случая и болезни?

Медицинское страхование

Медицинское страхование представляет собой совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

Личное страхование, так же как и имущественное, может осуществляться в форме обязательного и добровольного страхования.

В обязательном порядке страхуется жизнь и здоровье военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы.

Условия и порядок осуществления такого страхования установлены Федеральным законом от 28.03.1998 N 52-ФЗ.

Все сотрудники милиции подлежат обязательному государственному личному страхованию за счет средств соответствующих бюджетов, а также средств, поступающих в специальные фонды на основании договоров от организаций (ст. 29 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции").

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль учитываются расходы организации:

1)на обязательное и добровольное страхование имущества - в составе расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 263 НК РФ);

2)по договорам обязательного и добровольного страхования работников - в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);

3)по добровольному страхованию работников на случай их временной нетрудоспособности - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ);

4) на обязательное страхование вкладов физических лиц в банках РФ (подп. 20.1 п. 2 ст. 291 НК РФ).

Расходы на иные виды добровольного страхования (кроме расходов, перечисленных в статьях 255, 263 и 291 НК РФ) для целей налогообложения не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Расходы на страхование могут быть включены организацией в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, при условии соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

К документам, подтверждающим расходы организации на страхование, могут быть отнесены следующие документы:

- договоры на страхование;

- программа страхования;

- страховой полис.

Страхование имущества

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ учитываются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Вышеприведенный перечень видов добровольного страхования является исчерпывающим.

Страховые взносы по иным видам добровольного страхования имущества (кроме перечисленных в п. 1 ст. 263 НК РФ) не принимаются для целей налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 31.01.2005 N 03-03-01-04/2/18).

Расходы по видам добровольного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Обратите внимание! В соответствии со ст. 263 НК РФ учитываются расходы по всем видам обязательного имущественного страхования (в частности, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности).

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (п. 2 ст. 11 Закона о страховании).

Например, страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, состоящие из базовых ставок и коэффициентов, установлены постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии". Страховая компания не вправе применять ставки и (или) коэффициенты, отличные от установленных страховыми тарифами (п. 6 ст. 9 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").

Следовательно, сумма уплаченного организацией страхового взноса (страховой премии) по ОСАГО не может превышать размера страхового тарифа, определенного в соответствии с требованиями закона. Таким образом, страховой взнос по ОСАГО в полной сумме будет уменьшать налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/372).

Некоторые законы устанавливают обязанность страхования, но при этом не содержат правил, в соответствии с которыми оно должно осуществляться, и сведений о размере страхового тарифа.

Так, ст. 19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (далее- Закон N 2487-1) предусмотрено обязательное страхование граждан, занимающихся частной охранной деятельностью, на случай их гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий.

В то же время Закон N 2487-1 не устанавливает ни порядок проведения этого вида страхования, ни размер страхового тарифа по нему.

Аналогичная ситуация сложилась с обязательным страхованием риска гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью физических лиц, имуществу физических и юридических лиц в результате аварии гидротехнического сооружения. Статья 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 117-ФЗ "О безопасности гидротехнических сооружений" обязывает собственника гидротехнического сооружения или эксплуатирующую организацию застраховать указанный риск на время строительства и эксплуатации этого сооружения. А вот условия и порядок этого вида страхования Законом не определены.

Обратите внимание! При отсутствии в законодательстве о конкретном виде страхования условий и правил такого страхования представители налогового ведомства рассматривают такое страхование как не обязательное, а осуществляемое в добровольной форме (см. письмо ФНС России от 17.10.2005 N 02-3-09/211@). Той же точки зрения придерживается и Минфин России (см. письмо от 29.11.2004 N 03-03-01-04/1/157).

То же самое можно сказать о случае, когда порядок страхования должен быть установлен отдельным федеральным законом, но он пока не принят. Налоговики и в этом случае рассматривают страхование как добровольное (см. письма Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/522, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/470).

Безусловно, с такой позицией можно спорить.

Отсутствие в законе, предусматривающем конкретный вид обязательного страхования, условий и правил такого страхования не меняет его статуса: поскольку страхование осуществляется в силу закона, значит, оно является обязательным.

Однако следование такой точке зрения неминуемо приведет к спору с налоговиками, разрешать который организации придется в суде. При этом, как показывает судебная практика, шансы выиграть спор с налоговиками довольно велики.

Арбитраж

Организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" застраховала ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц и окружающей природной среде в случае аварии на этом объекте.

Сумму страховой премии по договору обязательного страхования организация включила в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Налоговая инспекция исключила эту сумму из состава расходов, посчитав страхование добровольным и не предусмотренным ст. 263 НК РФ*(1).

Однако суд встал на сторону организации, обосновав свою позицию следующим.

В соответствии с п. 3 ст. 936 ГК РФ законом о конкретном виде обязательного страхования должны быть определены объекты страхования, страховые риски и минимальные размеры страховых сумм.

Нормами Закона N 116-ФЗ определены все три элемента обязательного страхования ответственности, установленные ст. 936 ГК РФ. Следовательно, данный вид страхования является обязательным. Поэтому организация правомерно учла понесенные затраты в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.01.2006 N А43-21719/2005-16-672).

Порядок признания расходов при методе начисления

При применении метода начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Пример 1.

Организация по договору добровольного страхования застраховала здание цеха сроком на 6 месяцев (184 дня). Договор действует с 16 августа 2006 г. по 15 февраля 2007 г.

В соответствии с условиями договора страховая премия в размере 30 000 руб. уплачивается организацией единовременно - в момент заключения договора (16 августа 2006 г.). В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы методом начисления.

Принимая во внимание требование п. 6 ст. 272 НК РФ, организация вправе учесть в расходах, принимаемых для целей налогообложения в соответствии со ст. 263 НК РФ, страховой взнос в сумме:

- 7500 руб. (30 000 руб. : 184 дня х (16 дней + 30 дней)) - при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2006 г.;

- 22 500 руб. (30 000 руб. : 184 дня х (16 дней + 30 дней + 31 день + 30 дней + 31 день)) - при расчете налоговой базы за 2006 г.;

- 7500 руб. (30 000 руб. : 184 дня х (31 день + 15 дней)) - при расчете налоговой базы за I квартал 2007 г.

Обратите внимание! В том случае, если договор страхования предусматривает уплату страхового взноса более чем одним платежом, то "растягивать" признание расходов на весь период действия договора нет никакой необходимости. Расходы по такому договору признаются единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором страховые взносы уплачены (см. письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47).

Пример 2.

В условиях примера 1 предположим, что в соответствии с условиями договора страхования страховой взнос уплачивается организацией двумя платежами:

первый платеж - 16 августа 2006 г. в размере 20 000 руб.;

второй платеж - 10 сентября 2006 г. в размере 10 000 руб.

В этом случае при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 9 месяцев 2006 г. организация вправе учесть в составе расходов всю сумму фактически уплаченного страхового взноса в сумме 30 000 руб.

Обратите внимание! В том случае, если страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования имущества, превышает его остаточную стоимость, налоговые органы могут предъявить претензии о том, что расходы на оплату страхового взноса завышены, и на этом основании доначислить налог на прибыль.

Имейте в виду, что такие претензии не основаны на нормах закона.

Под страховой стоимостью имущества в ГК РФ понимается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования (п. 2 ст. 947 ГК РФ). Подтверждением действительной стоимости имущества может служить заключение независимого оценщика, приложенное к договору страхования. Наличие данного документа может помочь избежать неправомерных нападок со стороны налоговых органов.

Особенности признания расходов
на страхование работников

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В состав расходов на оплату труда включаются страховые взносы, уплачиваемые работодателем по всем видам обязательного страхования работников.

По добровольному страхованию существуют ограничения.

Приведем перечень видов договоров добровольного страхования работников, расходы на которые относятся к расходам на оплату труда.

1. Договор добровольного личного страхования работников, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Минимальный срок, на который должен быть заключен этот договор, составляет один год.

Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

2. Договор добровольного личного страхования работников, заключаемый исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы, уплачиваемые работодателем по таким договорам, также нормируются. Они включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

3. Договор долгосрочного страхования жизни работников, заключенный на срок не менее пяти лет. В течение этого срока договор не должен предусматривать страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Кроме того, в составе расходов на оплату труда учитываются взносы работодателей по договорам:

1) негосударственного пенсионного обеспечения работников при условиях:

- применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- наличия в договоре условия, предусматривающего выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет;

2) добровольного пенсионного страхования при условиях:

- достижения участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований;

- наличия в договоре условия о пожизненной выплате пенсий.

Совокупная сумма страховых взносов работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в процентах от суммы расходов на оплату труда, сами суммы страховых взносов в расходы на оплату труда не включаются.

Обратите внимание! В расходы на оплату труда при исчислении предельных размеров платежей включается заработная плата всех работников, а не только застрахованных.

Страховые взносы, уплаченные организацией по договору о добровольном страховании за членов семьи работника, не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ. Данные расходы осуществляются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

В отношении договоров долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения применяется следующее правило.

Взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий договора, сокращения срока действия договора или его расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (п. 16 ст. 255 НК РФ).

При досрочном расторжении договора организация вправе учесть в составе расходов часть страховых взносов, приходящуюся на фактический срок действия договора. Такое мнение изложено в письме Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150*(2).

Механизма, посредством которого организация должна это сделать, финансовое ведомство не приводит.

На наш взгляд, здесь возможны варианты.

В случае равномерного признания расходов (в течение срока действия договора) организация изначально учтет в расходах н евсю сумму страховых взносов, а только ту, которая относится к фактическому периоду действия договора.

Если на момент расторжения договора страховые взносы в полной сумме учтены для целей налогообложения, то часть признанной расходом суммы организация должна включить в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором договор расторгнут.

Как посчитать эту часть? Поскольку законодательно этот вопрос не урегулирован, организация вправе самостоятельно разработать свой собственный метод исчисления указанной доли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения. Один из способов - считать пропорцию исходя из количества календарных дней, в течение которых договор не действовал, в общем количестве календарных дней, на которые он был заключен.

Финансовое ведомство в разъяснениях, приведенных в письме от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150, распространяет указанный выше порядок и на договор добровольного личного страхования работников, который предусматривает оплату медицинских расходов застрахованных.

Страховые взносы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственному пенсионному обеспечению) работников признаются расходами в налоговом учете по мере их уплаты (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) определено, что уплата страхового (пенсионного) взноса производится разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

База для исчисления предельной величины таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам, связанным с добровольным страхованием работников, учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Пример 3.

1 марта 2006 г. организация заключила договор о добровольном медицинском страховании работников сроком на один год. Договором установлено, что годовая сумма страховых взносов в размере 48000 руб. уплачивается равными долями (по 12 000 руб.) в четыре этапа: при заключении договора, в июне 2006 г., в октябре 2006 г., в январе 2007 г.

Расходы на оплату труда (без учета сумм страховых взносов) составили:

- в марте 2006 г. - 130 000 руб. в месяц;

- с апреля по июль - 150 000 руб. в месяц;

- с августа по октябрь - 140 000 руб. в месяц;

- с ноября 2006 по июнь 2007 г. - 150 000 руб. в месяц.

Произведем расчет суммы страховых взносов, которую можно учесть в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли в 2006 г.

Определим предельную величину расходов на страхование:

I квартал 2006 г.: 3900 руб. (130 000 руб. х 3%);

1-е полугодие 2006 г.: 17 400 руб. ((130 000 руб. + 150 000 руб. х 3 мес.) х 3%);

9 месяцев 2006 г.: 30 300 руб. ((130 000 руб. + 150 000 руб. х 4 мес. + 140 000 руб. х 2 мес.) х 3%);

весь 2006 г.: 43 500 руб. ((130 000 руб. + 150 000 руб. х 4 мес. + 140 000 руб. х 3 мес. + 150 000 руб. х 2 мес.) х 3%).

Отчетный (налоговый) период	Сумма взносов, руб.
	фактическая	нормируемая	учитываемая в целях налогообложения
I квартал 2006 г.	12 000	3 900	3 900
1-е полугодие 2006 г.	24 000	17 400	17 400
9 месяцев 2006 г.	24 000	30 300	24 000
2006 г.	36 000	43 500	36 000

Страховые взносы на добровольное страхование работников включаются организацией в состав расходов на оплату труда при условии, что договор страхования заключается на срок не меньший, чем это предусмотрено п. 16 ст. 255 НК РФ.

Для выполнения вышеназванного условия, продолжительность договора добровольного медицинского страхования работника, предусматривающего возмещение ему медицинских расходов, должна составлять не менее года.

Часто организации заключают один договор на всех сотрудников. К договору прикладываются списки застрахованных работников, которым будут оказываться медицинские услуги. В течение срока действия договора дополнительным соглашением в него могут вноситься изменения, связанные с включением в договор вновь принятых сотрудников, что влечет для организации доплату страховых взносов.

Можно ли учесть сумму этой доплаты в расходах в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ?

По мнению Минфина России, высказанному в письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51, нельзя, если период страховки вновь принятых работников составляет менее года. Если же период страховки вновь принятых работников будет превышать один год, то сумму доплаты можно учесть в расходах.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи (взносы) работодателя по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) (подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По такому договору страховые выплаты работнику производятся за первые два дня его нетрудоспособности.

Страховая компания, с которой организация заключает договор, должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на осуществление этого вида деятельности.

Порядок и условия лицензирования страховой деятельности установлены ст. 32 Закона о страховании.

Организация-работодатель вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму уплаченных страховых взносов при условии, что сумма страховой выплаты по такому договору не превышает размера пособия повременной нетрудоспособности работника за первые два дня нетрудоспособности, определяемого в соответствии с законодательством РФ.

Для определения нормируемой величины расходов, учитываемых для целей налогообложения по подп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, к сумме платежей (взносов) по этому договору необходимо прибавить сумму взносов по договору добровольного личного страхования работников, заключаемому на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). Общая сумма данных платежей включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Налог на доходы физических лиц

По общему правилу, установленному п. 3 ст. 213 НК РФ, в налоговую базу по НДФЛ включаются страховые взносы, внесенные за физическое лицо по договорам страхования из средств работодателя.

В этих случаях у физического лица возникает доход в сумме уплаченной за него страховой премии, подлежащий обложению НДФЛ (письмо Минфина России от 06.10.2004 N 03-05-01-04/39).

Исключением являются случаи, когда страхование физического лица производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

То есть для освобождения от обложения НДФЛ играет роль не срок договора, а его вид.

Обратите внимание! Льгота, установленная п. 3 ст. 213 НК РФ, применяется в том случае, если застрахованным лицом является работник организации.

Если страховые взносы уплачиваются организацией за членов семьи работника (других лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией), то эти суммы следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 28.05.2004 N 04-04-06/128).

МНС России в письме от 04.02.2004 N 04-2-07/65 добавляет, что если членом семьи, за которого были уплачены страховые взносы, является несовершеннолетний, то совершать сделку от его имени (представлять его интересы) должны родители, усыновители, опекуны (ст. 28 ГК РФ). На этом основании налоговые органы на практике требуют, чтобы сумма страхового взноса, уплаченного организацией за несовершеннолетнего ребенка работника, была включена в налогооблагаемый доход работника.

В том случае, если работник увольняется до окончания срока действия договора добровольного медицинского страхования (т.е.работник продолжает пользоваться услугами медицинского центра и после увольнения), не облагается НДФЛ страховая премия, уплаченная за него работодателем за то время, пока работник состоял в штате организации. Страховая премия, выплаченная за время после увольнения работника, подлежит включению в его налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ как доход, полученный в натуральной форме (письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51).

В рассматриваемой ситуации доходом работника должна признаваться не вся страховая премия, а та ее часть, которая приходится на конкретного работника и только на период после увольнения. Определить величину дохода в натуральной форме и удержать с нее НДФЛ организации необходимо на дату увольнения работника.

Пример 4.

1 марта 2006 г. организация заключила в пользу своих работников договор добровольного медицинского страхования сроком на один год. Страховые взносы по договору в сумме 24 000 руб. уплачиваются единовременно в момент заключения договора. Всего застраховано 10 работников.

1 августа один из застрахованных работников увольняется. При этом страховка остается за ним (т.е. он сможет до конца срока договора пользоваться этой страховкой).

Страховой взнос, приходящийся на увольняющегося работника, составляет 2400 руб. в год (24 000 руб. : 10 работников).

Страховые взносы за пять месяцев (март - июль) не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Часть страхового взноса, относящаяся к этому периоду, равна 1000 руб. (2400 руб. : 12 мес. х 5 мес.).

Доходом работника в натуральной форме будет признаваться сумма 1400 руб. (2400 - 1000). Ее необходимо включить в совокупный доход работника на дату его увольнения и обложить НДФЛ по ставке 13%.

При определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы пенсионных взносов, уплачиваемые работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами (п. 1 ст. 213.1 НК РФ).

Единый социальный налог

Не подлежат обложению ЕСН (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ):

- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому организацией в порядке, установленном законодательством РФ;

- суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом никаких ограничений по размеру страховых взносов подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не предусматривает.

Страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору добровольного личного страхования работников, предусматривающему оплату медицинских расходов застрахованного лица, освобождаются от обложения ЕСН при условии, что договор заключен на срок не менее одного года.

Все остальные моменты (например, перечень предоставляемых медицинских услуг, страховой случай и т.п.) определяются договором страхования и на порядок налогообложения не влияют (см. письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-02-04/23, от 16.06.2006 N 03-05-02-04/82).

Оплата страховых взносов, произведенная по иным видам добровольного личного страхования работников, облагается ЕСН в общеустановленном порядке (с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ, который исключает из налоговой базы по ЕСН выплаты, не учитываемые в целях налогообложения прибыли). В том числе ЕСН облагаются взносы в НПФ на именные счета работников (письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-05-02-04/98).

Работодатель вправе застраховать работника в системе добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности или травмы. Облагаются ли ЕСН страховые взносы, уплаченные работодателем по такому договору? По мнению налоговых органов, облагаются.

Логика используется простая. Поскольку такой вид страхования не предусмотрен подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, страховые взносы по нему включаются в налоговую базу по ЕСН.

Если выплата страховых взносов производится за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ объект обложения ЕСН отсутствует.

Данная точка зрения представляется нам небесспорной.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ в налоговую базу по ЕСН включаются любые выплаты, произведенные в интересах физического лица - работника, в том числе оплата работодателем страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Но вышеназванный договор, несмотря на то что заключен он в пользу работника, никакой выгоды ему не несет. Ведь работнику в любом случае обязаны оплатить первые два дня нетрудоспособности. И для него не имеет значения, за счет каких средств будет произведена эта оплата: за счет средств работодателя или страховой компании. Следовательно, страховые выплаты по договору добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности нельзя признать выплатами, произведенными в интересах работника. Поэтому они не должны облагаться ЕСН.

Однако предупреждаем, что такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

М. Васильева,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков,

ведущие эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данную точку зрения разделяет и Минфин России (см. письмо от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200).

*(2) Отметим, что в этом письме рассматривается ситуация, когда договор был расторгнут по инициативе страховой организации в связи с ухудшением ее финансового положения. Если же договор будет расторгнут по инициативе организации без каких-либо веских причин, то, на наш взгляд, велик риск того, что налоговые органы откажут организации в праве учесть в расходах всю сумму уплаченных страховых взносов.