Расходы на освоение природных ресурсов (далее - ПР) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ).
Общее определение таких расходов как расходов на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера дано в п. 1 ст. 261 НК РФ. Кроме того, в данном пункте приведен примерный (незакрытый) перечень расходов на освоение ПР. Перечень этот изобилует терминами из других нормативных актов и поэтому нуждается в некоторых пояснениях и комментариях.
Состав расходов
К расходам на освоение ПР относятся (п. 1 ст. 261 НК РФ):
1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр согласно полученным в установленном порядке лицензиям или иным разрешениям уполномоченных органов.
Как следует из приведенной нормы, одним из условий включения данных затрат в состав расходов является наличие лицензии (либо разрешения).
Поиск и оценка месторождений, разведка и геологические изыскания - это различные виды недропользования (ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон "О недрах")). Согласно ст. 11 данного Закона лицензия оформляется при любом предоставлении недр в пользование, в том числе и при предоставлении участка (участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции.
Под недрами подразумевается часть земной коры, расположенной ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающейся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения (см. преамбулу Закона О "недрах").
Лицензия оформляется на определенный участок недр и может удостоверять право проведения работ по:
- геологическому изучению недр;
- разработке месторождений полезных ископаемых;
- использованию отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
- использованию недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых;
- образованию особо охраняемых геологических объектов;
- сбору минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.
Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.
Выдачу, оформление и регистрацию лицензий на пользование недрами осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (см. п. 5.3.8 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293).
При этом получение лицензии не требуется на право ведения следующих работ (такие работы производятся на основании разрешения):
- региональных геолого-геофизических работ;
- геологической съемки;
- инженерно-геологических изысканий;
- научно-исследовательских, палеонтологических и других работ, направленных на общее изучение недр;
- геологических работ по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности;
- по созданию и ведению мониторинга природной среды;
- по контролю за режимом подземных вод;
- иных работ, проводимых без существенного нарушения целостности недр (см. п. 1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1);
2) расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Статья 27 Закона "О недрах" определяет геологическую информацию как информацию:
- о геологическом строении недр;
- о находящихся в недрах полезных ископаемых;
- об условиях разработки полезных ископаемых;
- о иных качествах и особенностях недр, содержащуюся в геологических отчетах, картах и иных материалах.
Геологическая информация может находиться:
- в государственной собственности;
- в собственности пользователя недр.
Если пользователь получил геологическую и иную информацию о недрах за счет государственных средств, то такая информация признается государственной собственностью. В этом случае пользователь недр обязан представить эту информацию по установленной форме в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации (далее - ФГИ), осуществляющие ее хранение и систематизацию.
Федеральный орган управления государственным фондом недр (в настоящее время - Федеральное агентство по недропользованию) отвечает за создание и ведение единой системы федерального и территориальных ФГИ, определяет порядок и условия использования такой информации, в том числе размеры и порядок взимания платы за ее получение (ст. 3 Закона "О недрах").
Распоряжение информацией, содержащейся в территориальных ФГИ, осуществляют соответствующие органы государственной власти субъектов РФ в сфере регулирования отношений недропользования (ст. 4 Закона "О недрах").
Если же пользователь получил геологическую и иную информацию о недрах за счет собственных средств, то она признается собственностью пользователя недр. Она также должна быть представлена пользователем в федеральный и соответствующий территориальный ФГИ, но с определением условий ее использования, в том числе в коммерческих целях.
Таким образом, затраты на приобретение вышеописанной информации налогоплательщик теоретически вправе включить в состав расходов на основании п. 1 ст. 262 НК РФ. В каком случае такая информация будет являться "необходимой" для налогоплательщика, видимо, должен определить он сам в соответствии с поставленными им задачами и действующими нормами о недропользовании.
Отметим, что в п. 6 ст. 261 НК РФ прямо установлено, что расходы на приобретение геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.
Закон "О недрах" предусматривает также проведение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых разведанных месторождений, а также геологической информации об участках недр, пригодных для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых (ст. 29 Закона "О недрах").
Государственная экспертиза осуществляется за счет пользователей недр, поэтому, на наш взгляд, плату за проведение такой экспертизы налогоплательщик также вправе учесть в составе расходов на освоение ПР.
Так, только после экспертизы разрешается предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых. Проведение экспертизы геологической информации необходимо для целей предоставления участков недр в пользование для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых (см. п. 4 Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 69);
3) расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других ПР и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.
Основные требования по охране окружающей среды при ведении различных видов хозяйственной деятельности установлены главой VII Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Требования по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, также названы в ст. 24 Закона "О недрах" и в других нормативных актах.
Подчеркнем, что по данному основанию следует учитывать не расходы по обеспечению безопасности и охраны окружающей среды вообще, а только те из них, которые приходятся на период проведения подготовительных работ;
4) расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого ПР землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов.
Обратите внимание! С 1 января 2006 г. этот вид расходов на освоение ПР дополнен расходами на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (см. подп. 14 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").
Состав расходов на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, также определяется в соответствии с требованиями Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды", которые обязан выполнять землепользователь;
5) расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.
Судя по тексту данной нормы, речь идет о случаях изъятия земель сельскохозяйственного назначения. Такие земли, как следует из ст. 8 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ), могут находиться как в государственной и муниципальной, так и в частной собственности.
Возмещение потерь сельскохозяйственного производства и потерь лесного хозяйства производится в соответствии со ст. 58 ЗК РФ. Такие потери подлежат возмещению лицами, на основании ходатайства которых было принято решение о переводе земель сельскохозяйственного назначения или земельных участков в составе таких земель в другую категорию.
При расчете потерь сельскохозяйственного производства используются нормативы стоимости освоения новых земель взамен изымаемых сельскохозяйственных угодий, а также в зависимости от качества сельскохозяйственных угодий иные установленные Правительством Российской Федерации методики. В настоящее время Нормативы стоимости освоения новых земель взамен изымаемых сельскохозяйственных угодий для несельскохозяйственных нужд установлены Постановлением Правительства РФ от 27.11.1995 N 1176.
Оленьи пастбища относятся к территориям традиционного природопользования (см. ст. 10 Федерального закона от 07.05.2001 N 49-ФЗ "О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации") и также подлежат правовой охране. Однако Земельный кодекс в действующей редакции этот вопрос не регулирует и отсылает к иным нормативным актам РФ и субъектов РФ (п. 7 ст. 13 ЗК РФ).
Ранее Постановлением СМ РСФСР от 15.03.1989 N 86 были утверждены Нормативы возмещения потерь сельскохозяйственного производства при изъятии, уничтожении или порче оленьих пастбищ; Распоряжением Правительства РФ от 15.06.1994 N 908-р было установлено, что нормативы эти необходимо применять с коэффициентом 500;
6) расходы на выплату компенсаций, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Понятие родовой (семейной) общины коренных малочисленных народов приведено в Федеральном законе от 20.07.2000 N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" (далее - Закон о малочисленных народах).
Согласно ст. 1 названного Закона семейные (родовые) общины малочисленных народов - это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровнородственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.
К коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ относятся народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тысяч человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями. Единый перечень коренных малочисленных народов РФ утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255.
Закон о малочисленных народах не определяет, кто правомочен принять решение о подписании договора (соглашения) с землепользователем о выплате компенсаций. Поэтому этот вопрос необходимо рассматривать в соответствии с уставом конкретной общины.
В соответствии со ст. 16 Закона о малочисленных народах в период между заседаниями правления (совета) общины все организационные, производственные и иные вопросы решает председатель правления (совета) общины малочисленных народов (кроме тех вопросов, которые отнесены к ведению общего собрания (схода) членов общины или правления (совета) общины).
Закон о малочисленных народах не относит вопрос о подписании соглашения о выплате компенсаций к исключительной компетенции общего собрания (схода) или правления (совета). Однако исключительная компетенция этих органов общины может быть дополнена уставом (см. статьи 14,15 названного Закона).
Как мы уже говорили выше, перечень расходов, приведенный в ст. 261 НК РФ, является открытым. Поэтому налогоплательщик вправе учитывать по этому основанию и иные свои фактические расходы, связанные с освоением ПР. Важно понимать, что это должны быть расходы, относящиеся именно к периоду освоения, подготовительному этапу работ, в котором налогоплательщик еще не получает никаких доходов от деятельности, связанной с использованием ПР.
Если налогоплательщик осуществляет действия по освоению ПР самостоятельно, то в число своих расходов, принимаемых по основанию ст. 261 НК РФ, ему следует также включить и непосредственно связанные с освоением ПР материальные расходы, затраты на оплату труда работников (включая ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ), амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов.
Положениями Налогового кодекса не установлено, что расходы на освоение ПР могут быть приняты налогоплательщиком только в том случае, если он осваивал ПР самостоятельно. Поэтому нам представляется, что в составе расходов можно учесть и затраты на оплату договоров с третьими лицами, которые выполняли для налогоплательщика работы (или часть работ) по освоению ПР.
Данную точку зрения подтверждает п. 6 ст. 261 НК РФ, которым установлено, что расходы на приобретение работ (услуг), а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению ПР принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.
Общий порядок налогового учета расходов
на освоение природных ресурсов
Прежде всего необходимо отметить, что расходы на освоение ПР не уменьшают прибыль для целей налогообложения, если они осуществлены налогоплательщиком за счет средств бюджета и (или) средств государственных внебюджетных фондов.
При ведении налогового учета расходов на освоение ПР необходимо руководствоваться следующими правилами.
Правило 1.
Учет расходов на освоение ПР необходимо вести отдельно по каждому участку недр, если таких участков несколько (п. 2 ст. 261, п. 2 ст. 325 НК РФ). Порядок определения доли расходов, приходящейся на каждый участок, необходимо зафиксировать в учетной политике организации.
При этом по каждому участку следует наладить аналитический учет расходов по следующим основаниям (п. 2 ст. 325 НК РФ):
1) общие расходы по участку в целом, в том числе:
- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания;
- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов;
2) расходы, относящиеся к отдельным частям территории участка, в том числе:
- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;
- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.
Требование "привязать" расходы к отдельным частям территории участка, видимо, связано с тем, что зачастую участки недр разрабатываются постепенно. То есть территория участка делится на несколько частей - вначале ведутся работы на одной части участка, потом на следующей и т.д. Если же такое разделение не проводится, то, на наш взгляд, расходы по п. 1 и расходы поп. 2 нужно будет объединить в одну группу;
3) расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, создаваемому в процессе освоения участка.
К таким расходам относятся затраты, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (п. 2 ст. 325 НК РФ).
Расходы, которые сгруппированы в аналитическом учете как расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, не учитываются для целей налогообложения как расходы на освоение ПР. Когда создание объекта будет завершено, такие расходы нужно будет включить в его первоначальную стоимость и списывать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.
Правило 2.
Расходы на освоение ПР списываются поэтапно. По общему правилу п. 2 ст. 261 НК РФ*(1) такие расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ).
Если работы ведутся неравномерно на разных частях территории участка, то окончание работ (этапов работ) нужно определять применительно к каждому отдельному участку. В этой связи общие расходы, которые относятся ко всему участку в целом, для целей списания необходимо распределить по частям участка. Как же определить долю (D) таких расходов?
В пункте 2 ст. 325 НК РФ предложена следующая формула:
Сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка
D = -------------------------------------------------------------- .
Общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка
Из положений НК РФ не совсем ясно, что подразумевается под формулировкой "общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка". С одной стороны, можно предположить, что сюда входят все вышеназванные группировки:
- общие расходы;
- расходы по отдельным частям;
- расходы по конкретным объектам.
С другой стороны, расходы по конкретным объектам в дальнейшем могут не учитываться как расходы на освоение ПР (если такие объекты будут по решению налогоплательщика признаны основными средствами). В этой связи ряд специалистов считают, что в знаменателе этой формулы должны быть только общие расходы и расходы по отдельным частям.
Нам представляется, что в любом случае порядок определения доли общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа работ, налогоплательщику следует зафиксировать в своей учетной политике. Кроме того, необходимо контролировать списанные суммы общих расходов (чтобы в итоге они не были больше фактических).
В Налоговом кодексе не определено, в какой момент нужно произвести расчет доли. Как нам представляется исходя из установленного порядка списания расходов на освоение ПР, это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по части разрабатываемого участка (т.е. тогда, когда налогоплательщик собирается списать часть расходов).
Правило 3.
Отдельные виды расходов на освоение ПР учитываются по-разному (в приведенной таблице даны общие правила, а особенности налогового учета отдельных видов расходов будут рассмотрены ниже):
| Виды расходов |
Порядок
учета |
| 1 |
2 |
Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая
аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологичес-
кие изыскания.
Расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у
третьих лиц |
Равномерно в течение двена-
дцати месяцев |
Расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и
других работ, в том числе на устройство временных подъездных путей и
дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отхо-
дов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений,
хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей
рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных
ископаемых и отходов. |
Равномерно в течение пяти
лет, но не более срока
эксплуатации |
Расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого ПР землепользо-
вателями в процессе строительства и эксплуатации объектов.
Расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при
изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным произ-
водством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.
Расходы на выплату компенсаций, предусмотренные договорами (соглаше-
ниями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными
общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими земле-
пользователями |
|
| Расходы на приобретение лицензии на право пользования недрами |
Формируют стоимость НМА и
списываются путем амортиза-
ции |
Расходы, относящиеся к созданию объектов основных средств в процессе
освоения ПР |
Формируют стоимость ОС и
списываются путем амортиза-
ции |
Таким образом, по завершении очередного этапа работ на отдельной части территории участка налогоплательщик вправе будет начать учитывать долю общих расходов, приходящихся на данную часть участка, в размере 1/12 ежемесячно и расходы по выполнению этого этапа работ, относящиеся к этой части участка, в размере 1/60 ежемесячно.
Пример.
На момент завершения этапа работ на 1-й части участка в аналитическом учете налогоплательщика фактические расходы сгруппированы следующим образом:
1) общие расходы - 100 000 руб.;
2) расходы по данной части участка - 20 000 руб.
Итого: 120 000 руб.
Определим долю общих расходов, которые налогоплательщик может учесть при налогообложении в связи с завершением данного этапа работ:
20 000 руб. : 120 000 руб. = 0,17
100 000 руб. х 0,17 = 17 000 руб.
Следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения этапа работ на 1-м участке, налогоплательщик вправе начать списывать расходы в сумме 37 000 руб. (20 000 + 17 000).
Из них 20 000 руб. будут списываться в размере 333,34 руб. (1/60) ежемесячно, а 17 000 руб. - в размере 1416, 67 руб. (1/12) ежемесячно.
