Компенсация за использование личных автомобилей (М. Васильева, Е. Карсетская, И. Кирюшина, И. Чвыков, "Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.)

Компенсация за использование личных автомобилей

Количество автомобилей, находящихся в личном владении граждан, неуклонно растет. Все больше и больше работников предпочитают добираться на работу на своем автомобиле.

Случается, что работнику в течение рабочего дня необходимо съездить по служебным делам. В этом случае работник скорее воспользуется своим автомобилем, чем поедет городским транспортом. А если ему потребуется что-то привезти, то использовать для этого личный автомобиль тем более предпочтительнее.

Воспользовавшись личным автомобилем для служебных поездок в целях выполнения своих трудовых обязанностей, работник вполне резонно может обратиться к работодателю за возмещением расходов. Особенно это актуально для работников, которые используют для работы свой автомобиль постоянно.

Трудовой кодекс РФ возлагает на работодателя обязанность компенсировать работнику расходы, связанные с использованием имущества. Согласно ст. 188 ТК РФ обязанность по выплате возникает у работодателя, если имущество работника используется самим работником в интересах работодателя и с согласия или ведома работодателя.

Конечно, работнику лучше предварительно заручиться письменным согласием работодателя и не полагаться на то, что работодатель знает об использовании имущества работника. Если личное имущество работник использует без согласия работодателя, то требовать компенсации он уже не может.

Работник имеет право на два вида компенсационных выплат:

- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

- возмещение расходов, связанных с использованием имущества (ст. 188 ТК РФ).

Поэтому одному и тому же работнику за использование одного и того же имущества в принципе могут производиться две выплаты.

Компенсация возмещает работнику износ имущества, а возмещение расходов включает затраты, которые связаны с текущим использованием имущества (на расходные материалы, техническое обслуживание, обязательное страхование и др.).

Размер возмещения расходов определяется сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируется в письменном соглашении (ст. 188 ТК РФ).

Никаких ограничений по размеру выплат трудовое законодательство не содержит.

Налог на прибыль

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в расходах только в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обратите внимание! Для других видов имущества размер выплачиваемой компенсации не ограничен.

Поэтому компенсация за использование работниками иного (кроме легковых автомобилей и мотоциклов) имущества включается в расходы при исчислении налога на прибыль в размере, определенном соглашением между работником и работодателем (письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/61).

Для исчисления налога на прибыль нормы компенсаций установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92).

Согласно этому Постановлению установлены следующие нормы:

Транспортное средство	Предельные нормы компенсации в составе расходов в месяц, руб.
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя: - до 2000 куб. см включительно
- свыше 2000 куб. см	1500
Мотоциклы	600

Какую бы величину компенсации ни установили соглашением работник и работодатель, сумма превышения этой выплаты над установленной нормой в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Расходы организации в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при методе начисления признаются на дату ее выплаты работнику (подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Это связано с тем, что компенсация выплачивается после того, как расходы произведены, т.е. работник сначала использует автомобиль для служебных поездок, а по окончании месяца ему выплачиваются оговоренные соглашением сторон суммы.

При кассовом методе признания доходов и расходов компенсация также будет признаваться на дату ее выплаты (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! При исчислении налога на прибыль нужно всегда помнить о ст. 252 НК РФ, которая требует от организации документально подтвердить и экономически обосновать понесенные расходы.

Поэтому организация, выплачивающая компенсации работникам, должна в первую очередь оформить с работниками соглашения о выплате компенсации и (или) выпустить приказ (другой документ), где зафиксированы размеры компенсационных выплат. Необходимо также иметь в бухгалтерии копию свидетельства о регистрации транспортного средства, а если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, то и копию доверенности.

Эти документы будут подтверждать, что работник использует автомобиль на законных основаниях и с согласия работодателя.

Налоговики не могли остаться в стороне и внесли свою лепту в регулирование вопроса о выплате компенсации за использование личных автомобилей работников. Они воплотили свое фискальное видение этой проблемы в письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

В этом письме подчеркивается: компенсация выплачивается работнику только в тех случаях, когда его производственная (служебная) деятельность связана с постоянными служебными разъездами и это подтверждается его должностными обязанностями.

Следующая мысль налоговиков в письме: в установленных Постановлением N 92 размерах компенсации уже учтены все мыслимые затраты по эксплуатации личного легкового автомобиля: это и сумма износа, и затраты на горюче-смазочные материалы, и техническое обслуживание, и текущий ремонт. Поэтому выплата каких-то дополнительных компенсаций (например, возмещение стоимости ГСМ) является в целях налогообложения сверхнормативной выплатой, не уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль.

И самое, на наш взгляд, важное в этом письме: представители налоговой службы считают, что для обоснованного включения сумм выплаченной компенсации в расходы необходимо подтвердить не только необходимость использования автомобиля для выполнения служебных обязанностей работника, но и то, что работник фактически использовал автомобиль для поездок в интересах организации.

Как подтвердить факт использования автомобиля? Да очень просто. В рассматриваемом письме указано, что вести учет служебных поездок нужно в путевых листах.

По нашему мнению, последняя мысль налоговиков - это уже явный перебор (хотя и все остальные выводы тоже бесспорными не назовешь). Дело в том, что путевые листы совсем не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях.

Формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Утвержденные формы путевых листов должны применять юридические лица всех форм собственности при эксплуатации автотранспортных средств - говорится в п. 2 Постановления N 78. А в порядке заполнения путевого листа сказано, что он выписывается диспетчером или иным уполномоченным лицом, на нем должен стоять штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, и на его основании начисляется зарплата водителю.

Таким образом, путевые листы предназначены для применения организациями для учета работы ее автотранспорта, но никак не работником для учета своих служебных поездок на личном автомобиле.

Этот вывод подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 10.04.2006 N А48-6436/05-8).

Позиция Минфина России по вопросу выплаты компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях наиболее полно отражена в письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140.

Она заключается в следующем:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В целом позиция Минфина России не сильно отличается от позиции налоговиков. Однако одно различие, причем принципиальное, все же есть.

Чиновники Минфина России, так же как и представители налогового ведомства, считают, что организация для обоснованного включения компенсации в расходы должна подтвердить факт использования работником личного автомобиля в служебных целях. Однако требования к подтверждению этого факта существенно мягче.

В отличие от налоговиков, которые настаивают на необходимости ведения путевых листов, представители Минфина России исходят из того, что присутствие работника на работе и выполнение им своих служебных обязанностей (которые в соответствии с должностными инструкциями связаны с постоянными разъездами, для чего, собственно, и нужен автомобиль) подразумевает, что работник в этот день использовал свой автомобиль в служебных целях.

Соответственно если работник в течение всего месяца работал (что видно из табеля учета рабочего времени), то у организации есть все основания выплатить ему компенсацию за этот месяц в полном объеме и учесть ее в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах установленной нормы).

А вот если какие-то дни месяца он не работал (причем не важно, по каким причинам), то выплачивать компенсацию за эти дни нет никаких оснований (см. также письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/63).

Подход Минфина России, по нашему мнению, является более обоснованным и логичным.

Поскольку работник использует личный автомобиль при выполнении своих служебных (трудовых) обязанностей (что должно подтверждаться должностными инструкциями и (или) должностными обязанностями, закрепленными в трудовом договоре), дополнительно подтверждать факт использования им личного автомобиля для служебных поездок не требуется.

Факт исполнения им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени. То есть явка на работу, исполнение трудовых обязанностей и использование автомобиля неразрывно связаны. Тем более, что законодательством выплата компенсации не ставится в зависимость от количества дней использования автомобиля в месяц (что подтверждается в приведенном выше письме Минфина России). Но если работник свои трудовые обязанности не выполнял, например находился в отпуске или болел, то за пропущенные дни компенсация ему не выплачивается.

Таким образом, в тех месяцах, когда работник по табелю учета рабочего времени все дни отработал полностью, организация может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю сумму компенсации (в пределах норматива).

Если же в каком-то месяце работник отработал не все дни, бухгалтер должен рассчитать сумму компенсации за этот месяц пропорционально отработанным дням.

Пример.

Работнику выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в размере 1200 руб. в месяц.

В ноябре работник отработал все дни, а в декабре был в командировке в течение трех рабочих дней.

В данном случае за ноябрь работнику выплачивается компенсация в полном размере - 1200 руб. За декабрь сумма компенсации рассчитывается пропорционально количеству отработанных дней: 1200 руб. х 18 дней : 21 день = 1029 руб. (21 - количество рабочих дней в декабре, 18 - количество фактически отработанных дней).

Отметим, что если организация не готова к спору с налоговыми органами, то ей лучше ввести дополнительный учет фактического времени использования работником автомобиля.

Для этого можно применять и бланки путевых листов, в которых работник фиксирует маршруты своих поездок и заверяет их своей подписью. Но ставить на путевых листах штампы и печати организации, по нашему мнению, не требуется.

Организация может установить и любую другую форму учета, например отчет о служебных поездках, который составляется работником за месяц, либо журнал учета служебных поездок, в котором работники отражают информацию о всех своих поездках с указанием того, какой транспорт ими используется (личный или принадлежащий организации).

Кроме легкового автомобиля работник может иметь в собственности и грузовой автомобиль. Его он тоже может использовать для выполнения своих трудовых обязанностей.

Предположим, что работник работает в организации, которая занимается продажей пластиковых окон, и его работа заключается в доставке и установке окон заказчику.

Для организации, конечно, выгоднее, если работник будет работать на своем автомобиле, чем заказывать автомобиль на стороне или покупать его.

Но как быть с выплатой компенсации работнику? Ведь в подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена компенсация только за использование легковых автомобилей.

В этом случае в соответствии со ст. 188 ТК РФ работнику тоже полагается компенсация за использование личного транспорта, а ее размер определяется соглашением сторон.

При этом Постановлением N 92 ограничения размеров компенсации в целях налогообложения прибыли установлены только для легковых автомобилей и мотоциклов, а для грузовых они не указаны.

Поэтому компенсации работникам за использование их личных грузовых автомобилей можно учитывать в расходах в полном объеме (в размере, согласованном между работником и работодателем) по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Единый социальный налог, взносы в ПФР и ФСС России

Правила уплаты ЕСН регулируются главой 24 НК РФ.

От налогообложения освобождены установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На эти выплаты не начисляются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Выплачивая работникам компенсации за использование автомобиля в размере большем, чем полагается учитывать при налогообложении прибыли, уплачивать ЕСН организации также не нужно, так как эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

По этим же основаниям не надо платить и взносы в Пенсионный фонд.

Таким образом, компенсация, выплачиваемая работнику за использование им личного легкового автомобиля (мотоцикла), ни ЕСН, ни взносами в ПФР не облагается в полном объеме (как в пределах нормы, так и в части суммы превышения).

Компенсация за использование работником грузового автомобиля в размере, согласованном между работником и работодателем, полностью включается в расходы при исчислении налога на прибыль. Возникает вопрос: начислять на эту компенсацию ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование или нет?

По нашему мнению, начислять ЕСН не нужно. Как мы уже говорили, это компенсация, выплата которой предусмотрена ст. 188 ТК РФ. А так как эта компенсация установлена законодательством, она не облагается ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

По аналогичным основаниям на эту компенсацию не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Налог на доходы физических лиц

Гораздо сложнее представляется вопрос об удержании НДФЛ с выплаченной компенсации.

В письмах МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ и Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-06/42 указано, что в отношении личного транспорта нормы компенсаций установлены Постановлением Правительства РФ N 92.

Если же организация выплачивает работнику компенсацию в большем размере, то разница должна облагаться НДФЛ.

Но ведь Постановление N 92 принято исключительно для целей налогообложения прибыли организаций. Об этом говорит и само его название, да и в первом предложении четко указано, что нормы установлены в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому применять Постановление N 92 при исчислении НДФЛ нет никаких оснований.

Нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок уплаты НДФЛ, позволяют не удерживать его с суммы компенсации за использование личного имущества.

Так, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей.

При этом само законодательство о налогах и сборах такие нормы компенсаций или порядок их определения применительно к НДФЛ не устанавливает. Формулировка п. 3 ст. 217 НК РФ содержит фразу: "нормы, установленные в соответствии с законодательством".

Только трудовое законодательство предусматривает общий порядок установления таких норм и их размер. Именно в ст. 188 ТК РФ указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, суммы возмещения, установленные соглашением сторон трудового договора, и должны считаться установленными в соответствии с законодательством РФ и поэтому должны освобождаться от обложения НДФЛ в полном объеме.

Здесь уместно обратить внимание на решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 и на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, в которых аналогичная логика была использована судьями при рассмотрении спора об исчислении НДФЛ при выплате суточных.

Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 в отношении суточных при командировках, которое ВАС РФ признал недействующим, содержало практически точно такие же аргументы налоговиков, как и в их письмах о необходимости удержания НДФЛ с компенсаций за использование автомобилей работников.

И хотя арбитражное процессуальное законодательство не предусматривает, что с признанием одного нормативного правого акта недействующим не подлежат применению и все иные нормативные правовые акты, которые содержат аналогичные положения, думается, что если у организации дело дойдет до суда, то, воспользовавшись аргументами ВАС РФ, вероятность выиграть дело будет довольно высока.

Отметим, что нам известны случаи, когда арбитражные суды признают, что нормы компенсации работникам за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а Постановление Правительства N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03АК и приведенное ниже Постановление ФАС Северо-Западного округа).

Арбитраж

В ходе выездной проверки инспекция установила, что общество не включило в налоговую базу для исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога суммы компенсационных выплат, выплаченных физическим лицам за использование личного автомобиля в служебных целях в сумме, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (1500 руб. для автомобилей с рабочим объемом двигателя выше 2000 куб. см).

Налоговый орган посчитал, что не подлежат налогообложению лишь компенсационные выплаты, размер которых не превышает нормы, установленные Постановлением Правительства РФ N 92.

В подтверждение своей позиции инспекция сослалась на письмо Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26, в котором разъяснено, что для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога нормы расходов при выплате компенсаций за использование для служебных поездок личного транспорта, принадлежащего работнику, установлены Постановлением Правительства РФ N 92.

В итоге инспекцией было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122, ст. 123 и п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа за неполную уплату единого социального налога, неполное удержание и перечисление налога на доходы физических лиц и непредставление в налоговый орган документов и иных сведений. Указанным решением обществу был доначислен единый социальный налог и начислены пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд встал на сторону общества, обосновав свою позицию следующим.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей.

Нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц, законодательством Российской Федерации не установлены, а в силу ст. 188 ТК РФ размер возмещения указанных расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Постановление Правительства РФ N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В статьях 217 и 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует.

В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Таким образом, суд пришел к выводу, что указание в письмах Минфина России от 19.02.2003 N 04-04-06/26 и МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ на то, что налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом облагаются суммы компенсаций, выплаченных сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 92, противоречит Налоговому кодексу Российской Федерации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210).

В то же время нужно иметь в виду, что встречаются и противоположные решения судов, вынесенные в пользу налоговых органов (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.06.2006 N Ф08-2059/2006-870А).

М. Васильева,

Е. Карсетская,

И. Кирюшина,

И. Чвыков,

ведущие эксперты АКДИ "Экономика и жизнь"

"Экономико-правовой бюллетень", N 12, декабрь 2006 г.