Договор товарного кредита: особенности налогообложения (Б.В. Скробов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Договор товарного кредита: особенности налогообложения

Налог на добавленную стоимость

Рассмотрим порядок обложения НДС и особенности операций предоставления и получения товарно-материальных ценностей по договору товарного кредита.

Хотим обратить внимание, что порядок обложения НДС операций в рамках товарного кредита в настоящее время является дискуссионным. Специалисты высказывают совершенно противоположные точки зрения. Кроме того, по данной проблеме существует и противоречивая арбитражная практика.

В связи с этим следует объективно проанализировать указанную операцию с точки зрения возможных налоговых рисков и выявить противоречивые моменты.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом установлено, что в целях применения НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Непосредственно из приведенных положений следуют условия, необходимые для появления объекта обложения НДС при осуществлении операций:

- в ходе осуществления операций должен иметь место переход права собственности на передаваемые товары (оказываемые услуги, выполняемые работы);

- передача права собственности должна осуществляться на возмездной или безвозмездной основе.

Таким образом, операция должна квалифицироваться как приводящая к появлению объекта обложения НДС, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, только при одновременном наличии двух указанных признаков.

При этом следует раскрыть содержание используемых понятий.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Содержание понятия "возмездная или безвозмездная основа" ни общими положениями части 1 Налогового кодекса, ни нормами главы 21 не установлено. При этом определение имущества (работ, услуг), получаемого безвозмездно, приведенное в пункте 2 статьи 248, применяется только для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций", а для целей НДС не используется. Соответственно, на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса указанные понятия следует применять в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, в частности, в Гражданском кодексе.

Согласно статье 423 Гражданского кодекса договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством, договор предполагается возмездным, если сторона по договору получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей по договору.

Применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на указанные вещи. Это следует из пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса, положения которого регулируют отношения, возникающие из договора товарного займа и договора товарного кредита. В соответствии с указанной нормой одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Передача права собственности на передаваемые в рамках договора товарного кредита вещи (в отличие, например, от безвозмездного пользования и аренды) обусловливается характером их последующего использования (ст. 807 ГК РФ). Вещи, которые являются предметом безвозмездного пользования или аренды, по окончании установленного договором срока возвращаются в том состоянии, в каком они были переданы для временного использования, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статьи 622, 689 ГК РФ). Другими словами, эти вещи, которые, как правило, являются объектами основных средств, используются в соответствии с их назначением, но не потребляются. В отличие от передачи вещи по договору аренды или безвозмездного пользования, вещи, которые передаются по договору займа или товарного кредита, как правило, потребляются в процессе производства (являются предметом труда) или являются объектом продажи, то есть вместо взятых по договору товарного кредита вещей заемщик обязан возвратить равное количество других вещей того же рода и качества.

Таким образом, специфика договора товарного кредита заключается в том, что на передаваемые заемщику во временное пользование вещи переходит право собственности, что обусловлено характером их дальнейшего использования (потребление в процессе производства или перепродажи). При этом обязанностью заемщика по договору является возврат по окончании установленного срока других вещей того же рода и качества, что и полученные.

Однако факт перехода права собственности не является достаточным основанием для возникновения объекта обложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса (реализация товаров). Следует обратить внимание, что перечень операций, которые не признаются реализацией и не образуют объекта налогообложения, приведен в пункте 3 статьи 39 и пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса, где передача товаров в рамках договора товарного кредита напрямую среди указанных операций не значится.

Не признается реализацией товаров передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Поскольку перечень операций открыт, то, по нашему мнению, можно включить в число операций, которые носят инвестиционный характер, операции, производимые по договору займа (товарного кредита). Для раскрытия содержания понятия "инвестиции" обратимся к пункту 1 статьи 1 Закона РСФСР от 26.06.1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", согласно которому инвестициями являются денежные средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование, кредиты, любое другое имущество или имущественные права, интеллектуальные ценности, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли (дохода) и достижения положительного социального эффекта. Аналогичное определение содержится в законе от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

Налоговый кодекс применительно к операции товарного кредита не устанавливает четких правил определения налоговой базы и порядка исчисления НДС. Рассмотрим вызывающие разногласия положения Кодекса, которые специалисты в области налогообложения применяют к операциям по договору товарного кредита.

При передаче в рамках договора товарного кредита права собственности на вещи у заемщика отсутствует обязанность по оплате полученного товара.

Однако товары, передаваемые по договору товарного кредита, не предоставляются безвозмездно. Обязанностью заемщика, в соответствии с договором, является возврат вещей такого же рода и качества, как и полученные, и выплата процентов в виде оплаты за предоставленный товарный кредит.

Напомним, что подпункт 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса относит предоставление займа в денежной форме к операциям, которые освобождаются от НДС.

С точки зрения применения налоговой оценки передача вещей по договору товарного кредита рассматривается аналогично операциям по передаче во временное пользование, осуществляемой в рамках исполнения обязательств по договорам безвозмездного пользования и аренды. По существу указанные операции однотипны: их финансово-экономическим смыслом является передача вещей во временное пользование другому лицу.

Следовательно, обязанность по НДС вообще может возникать только в части процентов, подлежащих оплате за пользование товарным кредитом.

Вместе с тем обложение процентов, подлежащих уплате заемщиком, не исключает возможности включения в расчет налоговой базы по НДС стоимости передаваемых товаров. Косвенным образом эта возможность подтверждается статьей 162 Налогового кодекса. Ее положения применительно к операциям по товарному кредиту устанавливают, что налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В договорах товарного кредита обычно рекомендуется указывать цену передаваемых товаров, которая используется для расчета суммы процентов, подлежащих уплате заемщиком, кроме того, она подлежит применению для целей определения налоговой базы по НДС. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС.

В связи с этим, во избежание риска применения для целей исчисления налоговой базы по НДС цен на товары, величина на которые соответствует их рыночному уровню, в договоре товарного кредита обычно указывают цену вещей, передаваемых заемщику, поскольку, в соответствии со статьей 822 Гражданского кодекса, к договору товарного кредита применяются положения статьи 485 Гражданского кодекса, согласно которой цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий. Она устанавливается исходя из суммы, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Обратите внимание: положения подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса указывают, что налоговая база по НДС (определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ) увеличивается на суммы полученных в виде процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

К определенной в соответствии со статьей 162 Кодекса величине налоговой базы применяется расчетная ставка НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ).

До 1 января 2006 года при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщику-кредитору было трудно определить момент, когда возникает обязанность по уплате НДС в бюджет, если в целях налогообложения НДС в учетной политике организации в 2005 году был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки. В этом случае, в соответствии с действующей до 1 января 2006 года редакцией статьи 167 Кодекса, днем определения налоговой базы считался день оплаты отгруженных товаров.

Сейчас же, в связи с внесением изменений Законом N 119-ФЗ в статью 167, при передаче вещей по договору товарного кредита налогоплательщик-кредитор согласно новой редакции:

- пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы считает день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- пункта 3 статьи 167 НК РФ передачу права собственности на этот товар в целях настоящей главы приравнивает к его отгрузке (а не к реализации, как это было в редакции данного пункта до 1 января 2006 года).

Применительно к условиям договора товарного кредита отметим, что обязательствами заемщика являются передача вещей такого же рода и качества, как и полученные от кредитора, и уплата процентов, если договором не предусмотрено их отсутствие. В связи с этим прекращение указанных обязательств сторонники обложения НДС операций по товарному кредиту рассматривают как момент оплаты полученных товаров.

Положения Налогового кодекса, регламентирующие передачу вещей по договору товарного кредита, не содержат четких положений, определяющих все элементы налогообложения, в частности, налоговую базу и порядок исчисления налога. В связи с этим в отношении налогообложения НДС рассматриваемой операции существуют неустранимые сомнения и неясности.

Отметим, что организации могут использовать приведенные выше аргументы в поддержку своей позиции при возникновении споров с налоговыми органами по вопросам возникновения у кредитора обязанности по уплате НДС при передаче права собственности на вещи по договору товарного кредита.

Ввиду отсутствия устоявшейся арбитражной практики рассмотрения таких споров в настоящее время обозначить перспективу решения спора по данной проблеме затруднительно. При анализе имеющейся практики выявлено, например, что при повторном рассмотрении дела по одному и тому же эпизоду с тем же составом участников со стороны истца и ответчика кассационная инстанция ФАС Московского округа высказала, по существу, противоположные позиции.

Судебно-арбитражная практика

Так, кассационная инстанция указала, что арбитражный суд города Москвы неправильно квалифицировал исполнение по договору займа как реализацию товара, подлежащую обложению НДС, поскольку передача имущества по договору займа осуществляется не на возмездной, а на возвратной основе. Кроме того, суд указал, что цена товара как база для исчисления НДС при займе отсутствует. Дело было направлено на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 03.01.2002 г. N КА-А40/7776-01).

При повторном рассмотрении этого же дела в кассационной инстанции суд признал наличие реализации при возврате заемщиком товаров во исполнение обязанности по договору займа, поскольку имеет место переход права собственности (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2002 г. N КА-А40/6787-02).

НДС исчисляется и уплачивается налогоплательщиком в соответствии с правилами главы 21 "Налог на добавленную стоимость".

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленной и уплаченной при приобретении товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, когда они предназначены для операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, возможность осуществления налогового вычета НДС, уплаченного при приобретении товаров, зависит от признания или не признания операции, для которой они предназначены, объектом обложения НДС. То есть применительно к вещам, которые являются предметом договора товарного кредита, данная возможность не однозначна и, соответственно, может быть предметом спора с налоговыми органами.

Отметим, что вопрос о наличии реализации и, следовательно, появлении объекта обложения НДС по указанным выше примерам арбитражной практики исследовал суд применительно к рассмотрению возможности принятия НДС к вычету по товарам, подлежащим передаче в рамках исполнения кредитором или заемщиком своей обязанности по договору займа или товарного кредита. Поскольку вопрос о возникновении объекта обложения НДС операции передачи товаров в рамках договора товарного кредита не имеет однозначного решения, существуют также налоговые риски относительно возможности принятия НДС по таким товарам к вычету (или включению НДС в стоимость таких товаров в соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса).

Налоговые органы могут занять позицию, согласно которой передача по договору товарного кредита (займа) не приводит к возникновению объекта налогообложения применительно к передаче товаров на экспорт, когда признание наличия объекта по НДС при такой операции приведет к возникновению права на применение ставки 0 процентов и на возмещение "входного" НДС, что неблагоприятно для бюджета.

Судебно-арбитражная практика

Приведем пример из практики решения арбитражным судом вопроса относительно правомерности принятия НДС к вычету по приобретенным товарам, которые впоследствии были переданы по договору займа (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2001 г. N А19-6009/00-18-ФО2-634/01-С1).

Организация приобрела товар для продажи, который впоследствии был передан по договору займа. Уплаченный поставщику НДС был принят к вычету из бюджета. В соответствии с договором займа заемщик возвратил товар того же рода и качества. При передаче товара заемщику организация-кредитор НДС, ранее принятый к вычету, не восстановила, НДС при передаче не начислила.

Налоговые органы заявили требования о доначислении НДС в бюджет, обосновывая свои требования тем, что факт передачи товара по договору займа изменяет статус товара (то есть он считается приобретенным не для перепродажи).

Кассационная инстанция поддержала позицию налогоплательщика. Основаниями для такого решения явились следующие обстоятельства:

- товар, полученный от заемщика по окончании срока займа, был реализован налогоплательщиком с НДС;

- передача товаров в заем не является операцией, которая приводит к образованию объекта налогообложения по НДС (реализации);

- довод налоговых органов об изменении статуса товара не основан на законе.

Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что порядок обложения НДС, как в части начисления, так и применения вычета по товарам, передаваемым в рамках договора товарного кредита, в настоящее время является нормативно неурегулированным. В связи с этим в целях избежания конфликтов с налоговыми органами по вопросам правильности применения законодательства по НДС рекомендуем, по возможности, исключать из хозяйственной практики применение договора товарного кредита, осуществляя данную операцию в рамках сделок купли-продажи (мены).

Налог на прибыль

В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным займом. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения подпункта 12 статьи 270 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из указанных положений Налогового кодекса следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при, соответственно, получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика следует отразить только проценты, подлежащие уплате по договору. В состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, непосредственно из указанных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину указанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Порядок признания расходов в налоговом учете заемщика

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены статьей 269 Налогового кодекса. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

1) проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

2) предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Отметим, только правила, установленные статьей 269, являются одинаковыми для всех видов долговых обязательств.

Расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам любого вида, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Данное положение влечет обязанность начислять проценты по договору займа, начиная с даты передачи вещей от заимодавца к заемщику.

В соответствии со статьей 223 Гражданского кодекса право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Признание момента передачи вещи осуществляется по правилам статьи 224 Гражданского кодекса, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В связи с этим при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита в договоре четко должна быть определена дата передачи вещей.

Начисление процентов с более ранней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Пример 1

28 ноября 2006 года заимодавец передал заемщику по договору товарного кредита вещи стоимостью 1 млн. рублей. Заемщик получил имущество 1 декабря 2006 года. При этом за каждый день пользования займом выплачивается 0,01% от его суммы, что составляет 100 рублей.

Если заемщик, в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, начисляет проценты, начиная с даты передачи вещей кредитором (28 января), то он неверно определяет налогооблагаемую прибыль за ноябрь. Так, в ноябре прибыль заемщика будет неправомерно завышена на сумму процентов (3 дня х 100 рублей = 300 рублей), что влечет за собой начисление пени по налогу на прибыль, а также штрафные санкции.

Дата признания расходов в виде процентов за пользование товарным кредитом зависит у налогоплательщика от выбранного метода, применяемого в целях налогообложения: метод начисления или кассовый метод.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен положениями статьи 272 Налогового кодекса. В этом случае проценты учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с условиями договора, срок действия которого не превышает одного отчетного периода. Если срок действия договора, которым оформлено заемное обязательство, превышает один отчетный период, то для отражения процентов применяются положения пункта 8 статьи 272 Кодекса, которыми предусмотрено следующее: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Другими словами, расходы в виде процентов по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода нужно определять на конец каждого отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Отметим, что в этом случае для целей налогообложения при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами (п. 4 ст. 328 НК РФ).

Размер расхода подлежит отражению в регистрах налогового учета на основании справки бухгалтера или иного ответственного лица, на которое возложено ведение учета таких операций.

При применении организацией кассового метода учета доходов и расходов проценты по договору займа для целей налогообложения признаются только после их фактической уплаты заимодавцу (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В рамках договора товарного кредита кредитор передает в собственность заемщику вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным товарным кредитом.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, переданные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества, независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги) (подп. 12 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам) (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поэтому у кредитора передача вещей заемщику не признается расходом в целях налогообложения (п. 12 ст. 270 НК РФ). Одновременно получение кредитором вещей от заемщика по окончании установленного срока не является доходом, подлежащим налогообложению. Такой порядок соответствует отношениям, возникающим в рамках договора займа (товарного кредита), согласно которому вещи передаются на определенное время на возвратной основе с уплатой процентов за пользование кредитом.

Заключая договор товарного кредита, кредитору необходимо обратить внимание на положения статьи 316 Налогового кодекса, согласно которой "если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары".

Отметим, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

При этом, как было отмечено, доходы, полученные в виде имущества в счет погашения таких заимствований (по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), не учитываются при определении налоговой базы (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Другими словами, организация-кредитор обязана признать для целей налогообложения доходы только в части сумм процентов, подлежащих уплате за пользование предоставленным товарным кредитом.

В этом случае сумма выручки определяется на дату реализации (то есть перехода права собственности) и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (ст. 316 НК РФ). Оставшаяся сумма процентов, начисленных за пользование товарным кредитом, с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включается в состав внереализационных доходов.

Заметим, что, на наш взгляд, указанная норма никоим образом не может быть применима к договору товарного кредита, поскольку начисление процентов, до момента передачи вещи в собственность заемщику, противоречит гражданскому законодательству. Дело в том, что в соответствии с гражданским законодательством договор товарного кредита - это договор, по которому одна сторона обязуется предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а вторая сторона обязуется возвратить равное количество полученных ею вещей того же рода и качества (ст. 822 ГК РФ).

Договор товарного кредита сходен по содержанию прав и обязанностей сторон с кредитным договором. За пользование товарным кредитом кредитор может взимать с заемщика проценты. Однако при этом проценты начисляются только с момента получения заемщиком вещей, являющихся предметом договора товарного кредита, в собственность. Таким образом, при заключении договора товарного кредита кредитор ни при каких условиях не может получать проценты за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары (таких процентов просто не может быть).

Учитывая неясность положений статьи 316 Налогового кодекса применительно к порядку отражения процентов в налоговом учете, рекомендуем обратить внимание на условие о начислении процентов, с тем, чтобы порядок их начисления не противоречил гражданскому законодательству (ст. 809 ГК РФ) и позволял правильно отразить доходы в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с пунктом 6 статьи 250 Налогового кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Поскольку понятие долговых обязательств в целях главы 25 Налогового кодекса приведено в статье 269, положения пункта 6 статьи 250 Налогового кодекса применяются в том числе и к операциям по товарному кредиту.

Порядок признания доходов, полученных по заемным обязательствам, установлен пунктом 6 статьи 271 Налогового кодекса, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

А в случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В связи с этим проценты, полученные кредитором от заемщика по договору товарного кредита, отражаются в составе внереализационных доходов в момент погашения долгового обязательства заемщиком или в последний день отчетного периода.

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 328 Налогового кодекса сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 Кодекса.

В связи с этим обязанность начислять проценты по договору товарного кредита у кредитора наступает, начиная с даты перехода права собственности на вещи от заимодавца к заемщику. Поэтому при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита договор должен четко обозначить дату перехода права собственности на передаваемые вещи.

Начисление процентов с более поздней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Порядок отражения операций, осуществляемых в рамках договора товарного кредита, в регистрах налогового учета у кредитора и заемщика установлен в пункте 1 статьи 328 Налогового кодекса. В соответствии с указанной нормой организации в аналитических регистрах налогового учета должны расшифровать в составе доходов и расходов проценты отдельно по каждому виду долгового обязательства (в том числе по товарному кредиту).

Налог на доходы физических лиц

В случае заключения договора товарного кредита с физическим лицом, которое выступает заемщиком по договору, у него может возникнуть доход в виде материальной выгоды, подлежащий налогообложению.

Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).

В соответствии с гражданским законодательством заемные или кредитные средства могут быть получены физическими лицами только в рамках отношений, регулируемых главой 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса, в частности, по договору товарного кредита. Поэтому отношения, возникающие в рамках договора товарного кредита, являются заемными.

Порядок определения налоговой базы в виде материальной выгоды в указанном случае установлен пунктом 2 статьи 212 Налогового кодекса. В соответствии с ней налоговая база определяется как:

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В соответствии с пунктом 2 статьи 224 Налогового кодекса в отношении суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 Налогового кодекса, установлена ставка в размере 35 процентов.

Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, определяется налогоплательщиком в сроки, указанные в подпункте 3 пункта 1 статьи 223 Кодекса (но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 НК РФ).

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах считается день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, доход в виде материальной выгоды определяется на день уплаты физическим лицом процентов за пользование товарным кредитом и по окончании года, если в текущем году погашение не производилось.

Порядок расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах, следующий:

1. Определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д/365 или 366 дней,

где С1 - сумма процентной платы, исчисленная исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ на дату выдачи средств (исходя из 9% годовых по валютным средствам);

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9% годовых по валютным заемным средствам); Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

2. Из суммы процентной платы, исчисленной исходя из трех четвертых ставки рефинансирования по рублевым средствам (исходя из 9% годовых по валютным) - С1 - вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита), - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере положительной разницы, полученной от вычитания (Мв): С1 - С2 = Мв.

Пример 2

20 февраля организация выдала своему работнику на три месяца товарный кредит - вещи на сумму 50 000 рублей. Процентная ставка за пользование товарным кредитом определена договором, она составляет 10% годовых. Заем с процентами возвращен 21 мая. Уплачено процентов - 1 233 рубля {(50 000 рублей х 10% х (90 дней : 365 дней)}.

Организация, признаваемая на основании доверенности налогоплательщика его уполномоченным представителем в отношениях, возникших по уплате налога с суммы материальной выгоды по заемным средствам, определяет налоговую базу, а также исчисляет, удерживает и перечисляет причитающуюся сумму налога.

Ставка рефинансирования на дату выдачи заемных средств - 24% (в примерах размер ставки принят условно), три четвертых от ставки рефинансирования - 18%. Сумма процентов за период пользования заемными средствами исходя из 18% - 2 219 рублей {(50 000 рублей х 18% х (90 дней : 365 дней)}.

Сумма материальной выгоды, полученная от экономии на процентах, - 986 рублей (2 219 рублей - 1 233 рубля).

Сумма налога, исчисленная по ставке 35%, - 345 рублей (986 рублей х 35%). Удержание налога произведено 2 июня при выдаче заработной платы за май.

Единый социальный налог

Если договор товарного кредита заключен с физическим лицом, которое в соответствии с условиями договора получает проценты за предоставленное организации-заемщику имущество, то обязанности по уплате единого социального налога (далее ЕСН) по доходу в виде процентов не возникает.

Объект обложения ЕСН определен статьей 236 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

В связи с этим по производимым организацией-заемщиком в пользу физического лица выплатам процентов по договору товарного кредита ЕСН не исчисляется и не уплачивается, поскольку объекта по ЕСН не возникает.

Б.В. Скробов,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит",

телефон: (495) 937-3451, www.rosec.ru

"Налоговый учет для бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.