Возмещение НДС при экспорте: новое в толковании (Н.Н. Лашко, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2003 г.)

Возмещение НДС при экспорте: новое в толковании

Конституционный Суд Российской Федерации 14 июля 2003 г. вынес Постановление по одному из наиболее актуальных вопросов в налоговой сфере - документальному подтверждению экспорта товаров за пределы Российской Федерации для возмещения НДС.

Напомним, что виды экспортных операций, облагаемых НДС по ставке 0%, предусмотрены п. 1 ст. 164 НК РФ, а перечень документов, представляемых в органы МНС России для получения этой льготы, и порядок возмещения ранее уплаченных сумм НДС установлены п. 1 ст. 165 и ст. 176 НК РФ. Конституционность положений п. 1 ст. 164 и п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ и проверял КС РФ.

Основная практическая проблема применения указанных статей НК РФ сводилась по сути к сложности или даже невозможности получения отдельных оправдательных документов, достаточных для принятия МНС России положительного решения о возмещении при экспорте с использованием определенных видов транспорта, коммуникации и способов экспорта. Причем документы, указанные в ст. 165 НК РФ, неразрывно увязаны с конкретными видами транспортировки товаров. В ситуациях же, когда способ перевозки не был предусмотрен НК РФ, практически неизбежно возникали проблемы. Такие осложнения возникали, например, при экспорте товаров за пределы России почтовыми видами связи.

В Постановлении от 14 июля 2003 г. КС РФ ответил на один из принципиальных вопросов рассматриваемого спора: Суд определенно высказался о правовой природе документов, представляемых налогоплательщиком в органы МНС России для подтверждения своего права на возврат НДС. Суд разделил их на две группы: документы публично-правового и частно-правового характера. К первой он отнес, в частности, грузовую таможенную декларацию (абз. 2 п. 2.1.), а ко второй - товаросопроводительные и иные документы, оформляющие гражданско-правовые отношения грузоотправителя и грузополучателя в зависимости от вида транспорта, используемого при экспорте.

Если документы первой группы нужно представлять в органы МНС России в строгом соответствии с требованиями закона к их форме и содержанию, то документы второй группы в силу принципа диспозитивности могут использоваться для подтверждения факта отгрузки и вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации даже в тех случаях, когда они напрямую не названы в НК РФ. Более того, согласно специфике гражданского и делового оборота в отношениях контрагентов могут быть использованы документы в формах, не предусмотренных напрямую законодательством (если только закон не содержит специальных требований к их форме).

К таким документам КС РФ отнес, в частности, штурманскую расписку и погрузочный билет, которые оформляются соответственно при морских и паромных перевозках и используются при разрешении споров, вытекающих из отношений перевозки, как подтверждение факта погрузки товара на борт судна.

Главным достижением КС РФ в профессиональном толковании смысла рассматриваемых статей НК РФ, на наш взгляд, стало указание на открытость списка документов, подтверждающих факт отгрузки и экспорта товара.

Вместе с тем неверно было бы говорить, что подобные проблемы не имели законного разрешения до выхода комментируемого Постановления КС РФ.

В ходе споров экспортеров с налоговыми органами накоплена обширная судебная практика рассмотрения и удовлетворения требований налогоплательщиков о признании допустимыми и достаточными документов, подтверждающих экспорт и не входящих в список ст. 165 НК РФ.

В качестве примера можно привести следующие судебные решения: Постановления ФАС Центрального округа от 29 января 2002 г. N А54-2573/01-С3, ФАС Московского округа от 25 марта 2002 г. N КА-А40/1642-02, от 22 октября 2002 г. N КА-А40/7124-02, ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2002 г. N А56-32482/01, от 9 сентября 2002 г. N А56-10144/02.

Разногласия в этих спорах возникали при обосновании права на возмещение сумм налога в случаях, когда экспорт осуществлялся с использованием почтовой связи (систем экспресс-почты, авиапочты, фельдъегерской связи и т.п.). Поскольку в большинстве случаев налогоплательщики не могли представить копий международных авиационных грузовых накладных, а органы МНС России настаивали на обязательности представления таких документов (поскольку почтовые перевозки осуществлялись воздушным транспортом), споры разрешались в судебном порядке.

Во всех приведенных примерах суды соглашались с доводами заявителей и признавали действия налоговых органов по истребованию дополнительных документов необоснованными и незаконными.

Из всего сказанного можно сделать следующие выводы. С выходом Постановления КС РФ налогоплательщики получили дополнительные возможности для обоснования возмещения "экспортного" НДС из казны, а порядок документального подтверждения их требований стал более гибким и доступным. Одновременно существенно сужены возможности для отказа в возмещении сумм НДС в связи с экспортом.

Однако, делая перечень, предусмотренный НК РФ, открытым, КС РФ позволил налоговым органам требовать дополнительные подтверждающие документы по своему усмотрению в зависимости от ситуации, в которой проводился экспорт.

Неразрешенным остается вопрос достаточности документов, представляемых для подтверждения экспорта в случаях, прямо не оговоренных законодательством. Полагаем, что сопротивления выплатам из бюджета со стороны МНС России следует ожидать именно отсюда. Практика может пойти по пути истребования органами МНС России дополнительного, ненормируемого законом перечня первичных документов для подтверждения права на возмещение НДС, а значит, стоит ожидать и увеличения числа судебных исков.

Н.Н. Лашко,

адвокат МКА "ФБК-Право", канд. юрид. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2003 г.