Вопрос: Общество проводит реорганизацию в форме присоединения. При этом в период между предоставлением передаточного акта в регистрирующие органы и моментом реорганизации осуществляются хозяйственные операции, изменяется состав актива и пассива баланса Каким образом и какие оформить документы? Какая из сторон ведет бухгалтерский учет этих операций? По состоянию на какую дату отражать имущество и обязательства: на дату передаточного акта или дату реорганизации? Если у общества образовалась одновременно дебиторская и кредиторская задолженность по отношению к третьему лицу, какие условия должны выполняться для осуществления зачета? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2003 г.)

Общество проводит реорганизацию в форме присоединения. При этом в период между предоставлением передаточного акта в регистрирующие органы и моментом реорганизации осуществляются некоторые хозяйственные операции, в результате чего изменяется состав актива и пассива баланса в сравнении с указанными в передаточном акте. Каким образом и какие оформить документы? Какая из сторон ведет бухгалтерский учет этих операций? По состоянию на какую дату отражать имущество и обязательства: на дату передаточного акта или дату реорганизации?

Если в порядке правопреемственности при присоединении у общества образовалась одновременно дебиторская и кредиторская задолженность по отношению к третьему лицу, какие условия должны выполняться для осуществления зачета (взаимозачета)?

В силу ст. 57-58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ права и обязанности переходят в момент совершения записи о прекращении присоединенного юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ). Значит, для соблюдения принципа непрерывности учета реорганизуемое (присоединяемое) юридическое лицо до момента исключения из ЕГРЮЛ записи о таком юридическом лице обязано вести бухгалтерский учет (п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

На основании п. 2 ст. 58 ГК РФ, п. 4 ст. 53 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" при присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединенного общества в соответствии с передаточным актом.

Типовая унифицированная форма передаточного акта не установлена. В связи с этим реорганизуемое юридическое лицо может составлять передаточный акт в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к оформлению первичных учетных документов ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в части обязательных реквизитов.

В передаточном акте должны быть, в частности, указаны:

наименование документа;

дата составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции (передача конкретных прав и обязанностей в ходе реорганизации);

измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении (следует указать количество передаваемого в ходе реорганизации имущества и обязательств, дать их подробное описание и денежную оценку);

наименование должностей лиц, ответственных за реорганизацию и за ее документальное оформление,

а также проставлены личные подписи названных лиц.

Передаточный акт составляется на дату принятия решения о реорганизации и утверждается участниками общества. Затем этот акт вместе с учредительными документами представляется для внесения изменений в учредительные документы присоединяющего общества (п. 2 ст. 59 ГК РФ) в соответствующие органы (согласно Постановлению Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319 уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим начиная с 1 июля 2002 г. государственную регистрацию юридических лиц, является Министерство Российской Федерации по налогам и сборам). Кроме того, для государственной регистрации указанных изменений необходимо представить договор о присоединении (подп. "г" п. 1 ст. 14 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц").

На практике возникает временной разрыв между датой принятия учредителями (участниками) решения о реорганизации юридического лица и датой внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица в соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ.

Таким образом, на дату исключения присоединенного юридического лица из ЕГРЮЛ может измениться баланс реорганизуемой организации.

В этом случае, по нашему мнению, возможны два варианта.

1. Следует оформить окончательный вариант передаточного акта. Законодательно такой документ в настоящее время не определен. Основанием составления поправленного передаточного акта будет являться уточнение показателей отчетности присоединяемого юридического лица (данных по счетам бухгалтерского учета) по состоянию на дату завершения реорганизации (исключения присоединяемого юридического лица из ЕГРЮЛ). Повторно такой акт на регистрацию не представляется, он становится документом, подтверждающим обоснованность отражения структуры активов и пассивов присоединяемого юридического лица в учете и отчетности присоединяющего юридического лица и отклонений от данных передаточного акта, представленного регистрирующему органу.

2. Нужно оформить бухгалтерскую справку, в которой указать отклонения от данных передаточного акта. В этом случае документом, подтверждающим обоснованность отражения структуры активов и пассивов присоединяемого юридического лица в учете и отчетности присоединяющего юридического лица и отклонений от данных передаточного акта, представленного регистрирующему органу, будет данная справка.

В обоих случаях составленные документы должны соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете об отступлении организацией от правил отражения данных в бухгалтерском учете (в данном случае - отражает данные о структуре активов и пассивов присоединяемого общества не на основе данных представленного регистрирующему органу передаточного акта) должно быть сообщено в пояснительной записке, представляемой в составе бухгалтерской отчетности.

Неприменение правил бухгалтерского учета (отражение данных не на основе представленного регистрирующему органу передаточного акта) в рассматриваемом случае объясняется невозможностью достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации по установленным правилам.

Таким образом, в бухгалтерском учете присоединяющего общества, по нашему мнению, данные о структуре активов и пассивов присоединяемого общества следует отражать на дату исключения присоединяемого общества из ЕГРЮЛ на основании уточненного передаточного акта и (или) соответствующей бухгалтерской справки, в которых содержится информация об отклонении этих учетных данных от данных, указанных в передаточном акте, представленном в регистрирующий орган.

Если в результате правопреемственности общество станет должником и кредитором одного и того же юридического лица, то, на наш взгляд, в балансе общества дебиторская и кредиторская задолженность первоначально должны быть отражены развернуто, т.е. дебиторская задолженность - в активе, а кредиторская задолженность - в пассиве.

Вопрос о возможности проведения зачета в каждом конкретном случае должен решаться с учетом соответствующих обстоятельств.

Законодатель, предусматривая в главе 26 ГК РФ способы прекращения обязательств, в качестве одного из таких способов назвал зачет встречных однородных требований (ст. 410 ГК РФ).

Проведение зачета встречных однородных требований возможно в ситуации, когда лицо - кредитор по одному обязательству, имеющее право требовать надлежащего исполнения этого обязательства от другого лица - должника (дебиторская задолженность), одновременно обязано удовлетворить имущественные требования данного должника, возникшие на основании другого обязательства (кредиторская задолженность).

Такая ситуация имеет место, например, в случае, когда лицо, не получившее полной оплаты по договору поставки, одновременно выступает должником лица, которое не полностью оплатило эту поставку, по другому договору, например по договору купли-продажи акций, займа или другой поставки.

Между тем зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил*(1). Если сторона - кредитор по одному договору является должником по другому договору, которым предусмотрено, что срок исполнения обязательства по договору наступает по истечении, например, какого-либо периода времени, основания для проведения зачета отсутствуют.

Положения ст. 410 ГК РФ позволяют сделать вывод, что зачет встречных однородных (имущественных) требований, являясь законодательно установленным способом прекращения ранее возникших обязательств, осуществляется не в силу прямого предписания закона или по наступлении определенного события, как, например, при совпадении должника и кредитора по одному и тому же обязательству*(2), издании акта государственного органа или смерти одной из сторон, а только в случае волеизъявления одной из сторон обязательства провести зачет и получения заявленного требования другой стороной.

Мнения о том, что зачет встречных однородных обязательств возможен только после предъявления одной их сторон требования о зачете и получения такого требования другой стороной, придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Как отмечено в п. 4 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65), "для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной". Причем согласно п. 5 Обзора такое заявление должно быть сделано хотя бы одной стороной.

Следовательно, если такого волеизъявления не было, оснований для проведения зачета встречных однородных требований нет.

В то же время наличие заявления о проведении зачета и направление такого заявления другой стороне не может стать основанием для зачета встречных требований в случае, когда встречные требования не являются однородными, на что прямо указал ВАС РФ в п. 11 Обзора: "...поскольку обязанности: различны по своей юридической природе".

Таким образом, обязательства не могут быть прекращены зачетом встречных требований, если они не являются однородными. Кроме того, для зачета необходимо волеизъявление, по крайней мере, одной из сторон и уведомление об этом другой стороны.

При выполнении всех соответствующих условий (однородность требований, волеизъявление и уведомление) присоединившая организация может погасить обязательства зачетом (за исключением случаев, предусмотренных ст. 411 "Случаи недопустимости зачета" ГК РФ).

А.А. Трубников,

АКГ "Интерэкспертиза"

15 августа 2003 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 16, август 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 18 Обзора практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65).

*(2) Если в результате реорганизации в одном лице совпали должник и кредитор (например, присоединяемое юридическое лицо имело задолженность перед присоединяющим и наоборот), то основанием погашения обязательства будут нормы ст. 413 ГК РФ. Нормы ст. 410 ГК РФ о зачете в этом случае не применяются.