Поощрения без нарушения (Н.А. Руденкова, "Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.)

Поощрения без нарушения

Нередко фирмы поощряют работников, выплачивая им определенные суммы. Последствием таких выплат могут стать штрафы и пени за неправильное исчисление налогов. Цель статьи - уберечь вас от ошибок.

Формы материального стимулирования работников очень разнообразны: премии, доплаты, матпомощь, подарки. Выдать их можно как за счет расходов, так и за счет чистой прибыли. От этого зависит начисление налогов.

Выбора нет!

Распространено мнение, что фирма сама определяет источник поощрительных выплат. Это мнение основано на положениях статьи 236 Налогового кодекса.

Пункт 1 статьи гласит: единым социальным налогом облагают выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг, а также по авторским договорам. В то же время, согласно пункту 3 этой статьи, ЕСН не начисляют, если выплаты "не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль".

Отсюда многие бухгалтеры делают вывод: если включить выплату в расходы, то ЕСН нужно начислить, а если не включить, то соцналога не будет. Такую же позицию занимали финансисты и налоговики (письма Минфина России от 20 января 2005 г. N 03-05-02-04/5 и от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202; УФНС России по Москве от 23 марта 2006 г. N 21-08/22586).

Однако эта точка зрения ошибочна. На самом деле пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса не позволяет фирмам выбирать, по какому налогу уменьшать базу на сумму поощрительной выплаты. Так что не имеет значения, где вы отразили ее в бухучете - на счетах затрат, на 91 или 84 счете. Если выплата упомянута в статье 255 Налогового кодекса, значит, это расходы на оплату труда, и единый социальный налог нужно начислить. Об этом официально заявил Президиум Высшего Арбитражного Суда, выпустив информационное письмо от 14 марта 2006 г. N 106.

Таким образом, фирма не имеет права произвольно устанавливать, куда относить поощрительные выплаты - на расходы или на чистую прибыль.

Что выгоднее?

Какой же из двух источников выгоднее фирме?

Чтобы ответить на этот вопрос, проведем расчеты на конкретном примере.

Пример

По итогам отчетного периода налогооблагаемая прибыль фирмы составила 800 000 руб. Руководитель решил выплатить сотрудникам премию в сумме 500 000 руб. Бухгалтер должен определить наиболее экономичный вариант.

Для этого он рассчитал налоги, которые нужно заплатить фирме в каждом случае.

Вариант 1: премия за счет расходов

Сумма ЕСН составила:

500 000 руб. х 26% = 130 000 руб.

Налог на прибыль равен:

(800 000 руб. - 500 000 руб. - 130 000 руб.) х 24% = = 40 800 руб.

В целом фирма заплатит налогов:

130 000 + 40 800 = 170 800 руб.

Вариант 2: премия за счет "чистой" прибыли

В этом случае ЕСН платить не нужно.

Налог на прибыль равен:

800 000 руб. х 24% =192 000 руб.

Следовательно, за счет расходов премию выплатить выгоднее, чем из чистой прибыли.

Обратите внимание: экономия налогов будет еще больше, если фирма использует регрессивные ставки ЕСН.

Формальный признак "расходных" выплат

Итак, выгоднее списать выплаты на расходы, но произвольно бухгалтер этого сделать не может. У него должны быть веские основания. Но какие?

Давайте рассуждать.

В расходы на оплату труда включают любые начисления, надбавки и премии, а также расходы на содержание работников, "предусмотренные законодательством, трудовыми и (или) коллективными договорами". Об этом сказано в статье 255 Налогового кодекса. В своих решениях на нее ссылаются многие суды (постановления ФАС Московского округа от 31 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6865-06; Северо-Западного округа от 19 июня 2006 г. по делу N А56-25980/2005, от 28 февраля 2005 г. по делу N А-56/17963/04; Уральского округа от 18 мая 2005 г. по делу N Ф09-2072/05-С2).

Однако не все так просто. Согласно пункту 21 статьи 270 Налогового кодекса, не уменьшают налогооблагаемую прибыль любые выплаты, кроме вознаграждений, предоставляемых на основании трудовых договоров (контрактов). Выходит, если в коллективном договоре выплата предусмотрена, а в трудовом контракте - нет, то ее нельзя отнести к расходам. То есть в данном случае между статьями 255 и 270 кодекса возникает противоречие. Чтобы его обойти, нужно применять более строгое условие статьи 270 Налогового кодекса.

Значит, для включения поощрительной выплаты в расходы ее надо упомянуть в трудовом договоре с работником.

Сказанное однако не означает, что в каждом контракте нужно описывать все подробности такого рода выплат. Обычно для этих целей составляют общие для всех сотрудников документы - коллективный договор и положение о премировании. В трудовых контрактах нужно просто сослаться на них (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 августа 2006 г. по делу N Ф04-5211/2006 (25441-А67-42)).

Заметим, что в Минфине такую ссылку не считают обязательной (письмо от 8 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/658). Но во избежание проблем лучше подстраховаться. Хотя бы потому, что чиновники довольно часто меняют свое мнение.

Премия премии - рознь

Фирма вправе установить любые виды поощрений. Но для отнесения этих выплат к расходам они обязательно должны быть связаны с трудовой деятельностью работника. Ведь уменьшают налогооблагаемую прибыль лишь экономически оправданные затраты, направленные на получение дохода. Это требование статья 252 Налогового кодекса предъявляет к любым видам расходов. Следовательно, к таковым нельзя отнести премии и подарки, выданные сотрудникам к юбилеям или праздничным датам (например, к Новому году, 23 февраля или 8 марта). И даже если эти выплаты предусмотрены трудовыми контрактами, начислить их придется за счет чистой прибыли.

Таким образом, налогооблагаемую прибыль уменьшают только те выплаты, которые связаны с трудовой деятельностью работников.

Иногда сотрудники периодически получают премии, которые не предусмотрены трудовыми договорами. Их выплачивают на основании ежемесячных приказов руководителя за счет чистой прибыли. Однако судьи Уральского и Волго-Вятского округов признали такую премию завуалированной зарплатой (постановления от 25 июля 2005 г. по делу N Ф09-3085/05-С1 и от 23 июня 2006 г. по делу N А43-12743/2005-34-453, соответственно). Главным образом, из-за систематичности выплат.

За подобную "шалость" фирму вполне могут обвинить в недобросовестности или, говоря современным языком, "получении необоснованной выгоды" (п. 3 постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. N 53). Правда, из-за снижения ставки ЕСН этот способ налоговой экономии теперь встретишь нечасто.

Зато премирование персонала вспомогательных служб - дело обычное. Ведь многие производственные предприятия имеют на балансе обслуживающие подразделения и хозяйства. Такие премии почти всегда выплачивают за счет чистой прибыли, поскольку столовые и котельные не имеют отношения к выпуску основной продукции. Но насколько правомерен такой подход?

Ответить на этот вопрос однозначно нельзя. Пример тому - дело, которое рассмотрел Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 марта 2006 г. по делу N А82-5136/2005-15). Суть его в следующем.

Премию, выданную работникам столовой, канализационно-насосной станции и вспомогательному персоналу фирма отнесла к расходам и начислила на нее соцналог. Сославшись на статью 252 Налогового кодекса, инспекторы решили, что выплата экономически не обоснована и не направлена на получение дохода.

Арбитры же истолковали эту статью иначе. По их мнению, "экономическая обоснованность расходов налогоплательщика обусловлена их соотносимостью с его деятельностью, осуществляемой в целях получения дохода". А премию вспомогательному персоналу начисляли только при выпуске и продаже определенного количества продукции. Кроме того, она носила поощрительный и стимулирующий характер. Значит, данная выплата вызвана производственной необходимостью, экономически обоснована, и потому фирма правомерно включила ее в состав налоговых расходов.

Матпомощь с производственным характером

Вторым по распространению видом поощрений является материальная помощь. Согласно пункту 23 статьи 270 Налогового кодекса, ее платят за счет чистой прибыли. Поэтому единым социальным налогом матпомощь не облагают. Это и понятно, ведь ее трудно "привязать" к производственным результатам и получению дохода.

Тем не менее, судьям это неоднократно удавалось (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 сентября 2005 г. по делу N А82-7994/2004-27; Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 г. по делу N Ф04-949/2006(26899-А75-25); Уральского округа от 11 мая 2006 г. по делу N Ф09-3490/06-С7; Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. по делу N А44-3851/2005-9). Они доказали, что матпомощь к отпуску можно включить в налоговые расходы. Достаточно упомянуть ее в трудовом или коллективном договоре. В этом случае считается, что выплата непосредственно связана с выполнением работниками трудовых обязанностей. Кроме того, матпомощь к отпуску отвечает критериям экономической обоснованности, подтверждена документально и имеет все признаки зарплаты.

Что касается пункта 23 статьи 270 Налогового кодекса, то в нем говорится о матпомощи социального характера. Ее оказывают, например, в связи с тяжелым материальным положением, получением квартиры, к свадьбе, на лечение и т.п. Именно эту матпомощь выплачивают за счет чистой прибыли и не облагают ЕСН.

Следовательно, прежде чем установить источник выплаты, определите ее экономическую сущность.

Исключения из правил

Как известно, правил без исключений не бывает. Есть они и в налоговом учете поощрительных выплат.

Так, наши выводы неприменимы к премиям, которые выплачивают за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Таковыми считаются деньги, выделенные на эти цели собственниками фирмы.

Согласно пункту 22 статьи 270 Налогового кодекса, эти премии не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Причем независимо от того, связаны они с результатами производственной деятельности или нет. А раз так, то ЕСН на эти премии не начисляют (постановление ФАС Центрального округа от 7 апреля 2005 г. по делу N А14-13070-2004-409/28).

Другое исключение связано с дотацией на питание, когда фирма оплачивает сотрудникам его стоимость (полностью или частично). Обычно такая компенсация не уменьшает налогооблагаемую прибыль, поскольку не связана с производственной деятельностью. Ее также нельзя назвать экономически обоснованной и направленной на получение дохода. Однако если дотация предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, она становится частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 270 НК РФ), и на нее начисляют ЕСН.

Н.А. Руденкова,

к.э.н., редактор-эксперт бератора

"Практическая бухгалтерия" и серии бераторов

"Практическая энциклопедия бухгалтера"

"Практическая бухгалтерия", N 1, январь 2007 г.