Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Судебная практика о налоговой недобросовестности. - "Налоги и финансовое право", 2006 г.

Судебная практика о налоговой недобросовестности

Комментарий
к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г.
N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды"

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53) изначально было призвано дать ответы на сложные вопросы судебной практики, связанные с установлением признаков недобросовестного поведения налогоплательщиков.

Впервые проблема о "недобросовестности" в налоговых правоотношениях была поставлена и рассмотрена Конституционным Судом РФ в его Определении от 25.07.2001 N 138-О по поводу сомнительных схем по уплате налогов через "проблемные банки". Тем самым в практику применения законодательства о налогах и сборах фактически был введен новый правовой институт - институт недобросовестности. Причем особенность данного института состояла в том, что он не был непосредственно закреплен в законодательстве. Такая неопределенность породила большие сложности для многих правоприменителей, и не только для налогоплательщиков, но и для судей.

Со временем потребность выработки каких-то общих критериев применения института недобросовестности стала настолько очевидной, что ею всерьез озаботился и Высший Арбитражный Суд РФ. Так, 25.04.2006 г. на сайте ВАС РФ появился первый проект Информационного письма Президиума ВАС РФ, посвященного данной проблеме. Однако в ходе обсуждения вопроса ВАС РФ решил отказаться от идеи принятия именно информационного письма (которое, в сущности, носит характер внутриведомственной переписки), а вместо этого было решено вынести вопрос на Пленум и наметить основные вопросы проблемы недобросовестности налогоплательщиков в Постановлении Пленума ВАС РФ. Следует отметить, что Постановление Пленума ВАС РФ играет гораздо большую роль в деятельности арбитражных судов, выступая наряду с такими источниками права, как кодексы, законы и т.д. Тем самым была подчеркнута значимость проблемы недобросовестности в практике применения законодательства о налогах и сборах.

В итоге 12 октября 2006 года Пленум ВАС РФ принял Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Проанализировав названный документ, можно выделить следующие его особенности.

Во-первых, несмотря на то, что поводом к принятию Постановления N 53 явилась необходимость в выработке критериев недобросовестного поведения налогоплательщиков, в самом документе понятие недобросовестности отсутствует (лишь в п. 1 упоминается о презумпции добросовестности налогоплательщиков). Вместо этого ВАС РФ решил использовать другую категорию - категорию "необоснованной налоговой выгоды". Однако, несмотря на замену терминов, суть проблемы осталась прежней, и содержание понятия необоснованной налоговой выгоды раскрывается в Постановлении N 53 на примере того, что ранее именовали недобросовестным поведением налогоплательщиков. В связи с этим можно заключить, что определять необоснованную налоговую выгоду судьи будут так же, как и определяли недобросовестность.

Во-вторых, само понятие налоговой выгоды призвано охарактеризовать поведение налогоплательщика в его соотношении с нормами законодательства о налогах и сборах. В связи с этим нам представляется, по меньшей мере, странным, что в тексте Постановления N 53 отсутствуют ссылки на положения НК РФ и иных актов налогового законодательства (за единственным исключением - п. 8, где ссылка на п. 1 ст. 45 НК РФ не несет прямой смысловой нагрузки). Интересно отметить, что практически все свои выводы и позиции, ВАС РФ обосновал в основном ссылками на АПК РФ и ГК РФ.

В-третьих, по сравнению с ранее предлагаемыми проектами, Постановление N 53 является довольно либеральным и его вряд ли можно упрекнуть в чрезмерном "пробюджетном" уклоне. Если ранее, в проектах, предлагались более радикальные формулировки и любая нестандартная операция рассматривалась через призму "уклонизма", то принятый текст отличается сдержанностью и явным стремлением обеспечить баланс частных и публичных интересов, на котором основывается правовое регулирование налоговых отношений.

В-четвертых, ВАС РФ в Постановлении N 53 согласился с тем, что налоговое планирование и налоговая оптимизация могут иметь место, и что организации и иные налогоплательщики могут их осуществлять до определенных пределов и в определенных рамках. Прежние редакции проекта эту мысль вообще не допускали.

В-пятых, ВАС РФ попытался установить конкретные признаки недобросовестности налогоплательщиков, характерные черты и примерные варианты дозволительного и недозволительного поведения. Это является, безусловно, позитивным моментом, поскольку будет способствовать выработке единых подходов при оценке судами, да и налоговыми органами, тех или иных ситуаций. Тем более это важно, поскольку до принятия Постановления N 53 каких-либо критериев в данной области вообще не существовало, и при решении вопроса о недобросовестности полностью господствовало судейское усмотрение.

Теперь обратимся непосредственно к тексту Постановления N 53. Начнем с преамбулы.

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

В преамбуле Постановления N 53 ВАС РФ обозначил цель принятия данного документа. Из преамбулы следует, что Постановление N 53 призвано обеспечить единообразие в оценке судьями доказательств при рассмотрении конкретных налоговых споров. Соответственно, весь документ нацелен на определение правил и критериев такой оценки. Видимо, именно с учетом такого акцента в тексте Постановления N 53 и преобладают ссылки на АПК РФ.

Данное обстоятельство приобретает особую значимость, если учесть, что ранее один и тот же факт, одни и те же обстоятельства нередко рассматривались различными судами по-разному. В одном судебном округе конкретный факт мог расцениваться как свидетельствующий о добросовестности, а в другом наоборот - как свидетельство недобросовестности. В связи с этим налогоплательщику порой ничего не оставалось, кроме как уповать на судьбу. Очевидно, что при таком колебании позиций судов правоприменителю сложно было как-то ориентироваться. Поэтому в Постановлении N 53 ВАС РФ решил указать, как судам надлежит единообразно оценивать доказательства.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Пункт 1 начинается довольно оптимистично - с упоминания о презумпции добросовестности налогоплательщиков. Здесь ВАС РФ дал собственную формулировку презумпции добросовестности. Во-первых, исходя из новой концепции, использованной ВАС РФ в комментируемом постановлении, впервые презумпция добросовестности сведена с понятием налоговой выгоды. В новой трактовке презумпция добросовестности призвана защитить действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды. Во-вторых, если ранее в судебной практике внимание обращалось, главным образом, на то, что презумпция добросовестности не позволяет возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О), то теперь содержание данного принципа стало более конкретным. Так, в Постановлении N 53 прямо указывается, что в силу презумпции добросовестности подразумевается, что действия налогоплательщика экономически оправданы, а подтверждающая их отчетность - достоверна. Иными словами, пока не доказано обратное, действия налогоплательщика считаются направленными на получение реального хозяйственного результата, а представленные налогоплательщиком документы отражают реально сложившиеся хозяйственные отношения.

В такой интерпретации принцип добросовестности имеет непосредственное отношение к признанию расходов при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы организации, на которые уменьшаются доходы, должны быть экономическими оправданными и документально подтвержденными.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Термин "налоговая выгода" является новым в судебно-арбитражной практике и раньше не использовался высшими судебными инстанциями, в том числе ВАС РФ, при разрешении конкретных дел и при формулировании собственных правовых позиций. В соответствии с указанным определением налоговая выгода - это, главным образом, уменьшение налоговой обязанности. С формально-юридической точки зрения данное определение не совсем корректное. Дело в том, что обязанность лицо либо несет либо не несет. У налоговой обязанности нет размера, поэтому она не может быть уменьшена. В то же время может быть уменьшен размер налога, подлежащего уплате. Так, например, в п. 1 ст. 56 НК РФ указано, что налоговой льготой признаются преимущества, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Налоговая выгода согласно Постановлению N 53 может быть получена следующими способами:

1) уменьшение налоговой базы;

2) получение налогового вычета;

3) получение налоговой льготы;

4) применение более низкой ставки;

5) получение права на вычет (возврат) или возмещение налога из бюджета.

Из приведенного перечня как-то выпало особое упоминание об отнесении налогоплательщиком затрат на расходы. Между тем представляется, что в данном случае следует вести речь об уменьшении налоговой базы, поскольку формирование расходной части влечет за собой соответствующее уменьшение налоговой базы.

Хотелось бы обратить внимание на то, что установленный в п. 1 Постановления N 53 перечень способов получения налоговой выгоды не является закрытым. Это оставляет за налоговыми органами возможность отнести к налоговой выгоде и такое уменьшение налоговой обязанности, которое явилось следствием иных действий налогоплательщика. Например, из сформулированного ВАС РФ перечня выпали такие действия, которые направлены на отсрочку уплаты налога.

На то, что приведенный в п. 1 Постановления N 53 перечень способов получения налоговой выгоды является примерным, ориентирует и набор способов, прямо указанных ВАС РФ. Так, ВАС РФ два раза упомянул налоговые вычеты. Кроме того, почти все из названных способов могут рассматриваться как уменьшение налоговой базы (применение вычета, льготы). Иными словами, приведенный ВАС РФ перечень носит ориентировочный характер, поскольку не может охватить все многообразие возможных операций.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В данном предложении, после определения понятия налоговой выгоды, ВАС РФ перешел к определению того, что является основанием для ее получения. Из анализа данного тезиса видно, что основанием для получения налоговой выгоды является представление налогоплательщиком установленного законом пакета документов. Причем он не обязан представлять также дополнительные доказательства, подтверждающие полноту и достоверность сведений, содержащихся в указанных документах.

В то же время, если возникают какие-то сомнения в достоверности и полноте названных сведений, то обязанность по доказыванию такой недостоверности или неполноты возлагается на налоговый орган.

Очевидно, что здесь ВАС РФ продолжил развитие тезиса о презумпции добросовестности налогоплательщиков, о которой говорилось в первом предложении п. 1 Постановления N 53. В соответствии с этой презумпцией сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, считаются достоверными, пока налоговым органом не доказано обратное.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Начинается данный пункт довольно заурядно - со ссылки на ч. 1 ст. 65 АПК РФ, устанавливающую общее правило о распределении бремени доказывания, применяемое при рассмотрении налоговых споров. В то же время дальнейшее его содержание является весьма позитивным. Данный пункт должен скорректировать сложившуюся в последнее время судебно-арбитражную практику, согласно которой при возникновении малейших сомнений в добросовестности налогоплательщика на последнего автоматически возлагалась обязанность по доказыванию своей добросовестности.

По смыслу п. 2 Постановления N 53 основное бремя доказывания все-таки возлагается на "сильную" сторону, которой в налоговом споре является налоговый орган. Причем возникновение у налогового органа сомнений в правомерности получения налоговой выгоды (т.е. применения вычетов, возмещения налога, признания расходов и т.д.) само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В подтверждение своих сомнений налоговый орган должен представить конкретные доказательства, которые будут исследованы судом наряду с иными собранными по делу доказательствами. Таким образом, ВАС РФ указал на то, что ранее складывающаяся в судебной практике тенденция с преобладанием "обвинительного уклона", является необоснованной.

В то же время п. 2 Постановления N 53 не должен ориентировать налогоплательщиков на занятие пассивной позиции в налоговом споре. Несмотря на то, что. Действительно, основная тяжесть доказывания возлагается именно на налоговый орган, вряд ли было бы правильным со стороны налогоплательщика не принимать никаких мер по обоснованию правомерности своих действий.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пункт 3 Постановления N 53 устанавливает общий подход, в соответствии с которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Основной критерий необоснованной налоговой выгоды состоит в несоответствии внешней формы проведенных хозяйственных операций их реальному экономическому содержанию или их реальной деловой цели (последняя обозначена ВАС РФ в данном пункте "целью делового характера", хотя в п. 9 комментируемого постановления все же использован более привычный термин "деловая цель").

В этой связи необходимо отметить, что как таковая, доктрина деловой цели была заимствована российской судебной практикой из зарубежного налогового права. В соответствии с данной доктриной деятельность налогоплательщика должна быть направлена на получение конкретного хозяйственного результата. Иными словами, деловая цель должна присутствовать в каждой сделке. Данная доктрина направлена против фиктивных, т.е. притворных и мнимых сделок, или сделок, которые осуществляются только "на бумаге", "для вида", не призванных достигнуть каких-либо конкретных хозяйственных результатов.

Впервые понятие деловой цели в отечественной правоприменительной практике было упомянуто в Письме Заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ О.В. Бойкова от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355. В данном письме, в частности, отмечалось, что "оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели". В последующем при рассмотрении конкретных дел и решении вопроса о добросовестности налогоплательщиков ВАС РФ стал исходить из наличия деловой цели (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.02.2006 N 12488/05, от 13.12.2005 N 9841/05).

Пример.

Металлургический завод по договору купли-продажи реализовал организации металл в незавершенном производстве, после чего по поручению последней переработал этот же металл и приобрел у нее готовую металлопродукцию. На момент заключения договора у организации-покупателя металла не было ни давальческого сырья, ни материалов. С территории завода металл не вывозился, но по документам значился как реализованный организации. Переработав металл, завод приобретал его у организации и реализовывал в режиме экспорта. Поскольку организация, с которой были совершены перечисленные сделки, не участвовала в создании и перемещении сырья и продукции, а металлопродукция изготовлена силами и средствами завода, у последнего не имелось необходимости в заключении названных договоров. С учетом изложенного, суд пришел к выводу о заключении договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2005 N 9660/05).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

По нашему мнению, первое предложение п. 4 Постановления N 53 по своему смысловому содержанию больше было бы уместным именно в предыдущем пункте комментируемого постановления, поскольку так же, как и в п. 3 Постановления N 53, в этом предложении получил развитие общий подход к определению необоснованной налоговой выгоды. Поэтому с редакционной точки зрения вряд ли было обоснованно рассматривать первое предложение п. 4 в отрыве от п. 3 комментируемого документа.

В данном пункте ВАС РФ разъяснил, что налогоплательщик может претендовать на получение налоговой выгоды, только если он реально осуществляет хозяйственную деятельность, а не имитирует ее.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Если для достижения какого-то хозяйственного результата у налогоплательщика есть два варианта, и одни из них наиболее выгоден с налоговой точки зрения, то налоговые органы не вправе упрекать налогоплательщика в выборе именно этого варианта. Налогоплательщик не обязан организовывать свою деятельность так, чтобы налоги платить в максимальном размере. И если хозяйственный результат достигается, налогоплательщик не обязан действовать наиболее выгодно для бюджета, а вправе действовать наиболее выгодным для себя образом. Иначе говоря, налоговая оптимизация не свидетельствует о неправомерном поведении.

Пример.

Предприятие может приобрести оборудование через возвратный лизинг, а может - путем получения кредита в банке. В случае совершения операции возвратного лизинга налогоплательщик относит на расходы затраты по лизинговым платежам, а при приобретении оборудования через банковский кредит на расходы относятся стоимость оборудования посредством амортизационных отчислений и проценты за кредит. В первом случае налогоплательщик получает возможность быстрее уменьшить налоговую базу в связи с единовременным отнесением затрат на расходы. То, что налогоплательщик выбрал именно этот, наиболее выгодный для него с налоговой точки зрения вариант, не является криминалом, поскольку эта операция прямо предусмотрена Федеральным законом "О финансовой аренде (лизинге)".

Другой пример - разделение или выделение бизнеса, когда происходит образование новой фирмы с выведением туда части активов и персонала с целью использования данной организацией упрощенной системы налогообложения. Налоговые органы утверждают, что выделение было специально с целью экономии на налогах. Но в силу второго предложения п. 4 Постановления N 53 сам факт разделения и выделения означает еще не означает необоснованного получения налоговой выгоды, поскольку возможность применения вновь созданными организациями упрощенной системы налогообложения предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

Если в п. 3 и 4 Постановления N 53 ВАС РФ обозначил общий принцип, в соответствии с которым может быть определена необоснованность налоговой выгоды (т.е. в прежней терминологии - недобросовестность), то в п. 5 названы уже конкретные обстоятельства, которые могут свидетельствовать о том, что налоговая выгода получена необоснованно. Это те обстоятельства, которые сами по себе (т.е. даже если установлено какое-то одно из них) могут означать недобросовестность налогоплательщика - в рабочем порядке назовем их "критическими" обстоятельствами. Однако следует обратить внимание на то, что данные обстоятельства должны быть подтверждены соответствующими доказательствами, а не основываться на догадках и предположениях налогового органа.

Поясним несколько слов о каждом из данных "критических" обстоятельств:

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

На практике перечисленные выше обстоятельства иногда пересекаются. Например, предприятие является сельхозпроизводителем и пользуется всеми налоговыми льготами, предусмотренными для сельхозпроизводителей. Однако при этом у предприятия не имеется ни земельных участков, ни соответствующего оборудования, ни работников. В то же время деятельность осуществляется с использованием наемной рабочей силы (в частности, по договорам аутсорсинга), на арендованных производственных площадях. Суды последовательно указывают на то, что льгота в таком случае использована необоснованно, поскольку по смыслу закона льгота должна предоставляться непосредственным производителям, т.е. тем, кто реально работает "на земле".

2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Применительно к данной ситуации можно привести следующий пример. Фирма приобрела услуги по консультационно-информационному обслуживанию по определению рисков, по маркетингу, улучшению технологий производства и т.д. При этом стоимость услуг консультантов составляет 20 млн. руб. в месяц. Сама по себе данная ситуация могла бы и не вызвать претензий. Однако в ходе налоговой проверки налоговым органом было выяснено, что штат организации, оказывающей консультационно-информационные услуги, состоит из 4 человек: директор, секретарь, бухгалтер, шофер. При изложенных обстоятельствах такой объем услуг, который был заявлен в отчетах, физически не мог быть оказан данным кадровым составом консультационной организации, что свидетельствует о фиктивности оказанных услуг.

3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

Пример.

Организация осуществляет оптовую торговлю. В силу существа данной деятельности у налогоплательщика должны быть расходы по доставке и транспортировке, что должно быть отражено в соответствующих документах. И если налогоплательщик не может подтвердить, как осуществлялась транспортировка, это, скорое всего, свидетельствует о том, что транспортировки вообще не было и сделка фиктивна.

4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Пример.

ИФНС отказала налогоплательщику-экспортеру в применении 0% ставки по НДС и применении соответствующего вычета в связи с выявленной недобросовестностью.

Как указал ВАС, исходя из совокупности обстоятельств, действия экспортера являются недобросовестными, в том числе и потому, что по сведениям, полученным от производителя товара, данный товар не производился с 2001 года. Данный факт свидетельствует о нереальности его приобретения, и соответственно, экспорта (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.09.2006 N 5395/06).

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Очевидно, что здесь имеется в виду расчет векселями. Данный тезис ВАС РФ может применяться в отношении тех случаев, когда, например, на счете организации имеются достаточные средства для расчетов, но, тем не менее, для расплаты за товар используется вексель. В данном случае у суда может возникнуть обоснованный вопрос о том, зачем понадобилось покупать чужой вексель, брать на себя осуществление различных формальностей (в том числе, осуществление передаточной надписи). Как правило, в таких ситуациях расчет векселями сопровождается тем, что был использован вексель фирмы-однодневки, которой якобы были оказаны малоправдоподобные услуги, организация зарегистрирована по поддельным паспортам, а векселя через несколько дней обналичены физическими лицами. А результатом всей этой цепочки фактов будет возложение негативных последствий на налогоплательщика, т.е. на организацию, расплатившуюся векселями.

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

1) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Если проведенная налогоплательщиком операция является довольно сомнительной и при этом установлено, что организация создана непосредственно перед проведением указанной операции, или, иными словами специально подставлена под операцию, то обоснованность получения налоговой выгоды может быть поставлена под сомнение. В этой ситуации налогоплательщику следует доказать, что организация не была создана "под конкретную сделку".

2) взаимозависимость участников сделок;

Сама по себе взаимозависимость между налогоплательщиком и его контрагентами не является правонарушением. Может быть опасной при определении налоговых последствий только такая взаимозависимость, в рамках которой установлено, что одна сторона оказывала на другую давление или иное влияние при определении условий сделки.

Само по себе упоминание ВАС РФ взаимозависимости, в качестве необязательного признака недобросовестности, достаточно примечательно, т.к. налоговые органы в ряде случаев исповедуют оригинальный подход - "взаимозависим, значит виновен". Однако как было указано еще в прошлом году в Определении Конституционного Суда РФ от 05.07.2005 N 301-О, условные методы расчета налоговой базы по ст. 40 Налогового кодекса РФ могут правомерно применяться только тогда, когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

3) неритмичный характер хозяйственных операций;

Непостоянство в осуществлении хозяйственных операций может привлечь внимание налоговых органов, если такие операции влекут возмещение из бюджета крупных сумм. В этом случае у налоговых органов возникает вопрос относительно того, почему налогоплательщик не осуществляет такие операции на постоянной основе.

4) нарушение налогового законодательства в прошлом;

Если налогоплательщик ранее совершал налоговые правонарушения, тем более - аналогичные, налоговый орган всегда использует это для обоснования начисления налоговых платежей. Таким образом, налогоплательщику нужно быть готовым к тому, что ему припомнят его "старые грехи".

5) разовый характер операции;

Разовая операция вызывает у проверяющих определенные сомнения, если ранее аналогичные операции проводились с другими контрагентами либо на других условиях, т.е. когда такая разовая операция выглядит чрезмерно необычной.

6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Пример.

Если предприятие находится в Иркутской области, а операция совершается где-то в Калмыкии, то у налоговых органов вполне обоснованно может возникнуть вопрос, обусловлено ли данное обстоятельство экономическими причинами или в данном случае имеем место стремление налогоплательщика вывести прибыль в зону льготного налогообложения.

7) осуществление расчетов с использованием одного банка;

Данное обстоятельство наиболее эффективно используется налоговыми органами для того, чтобы выставить налогоплательщика в "черном свете" в тех случаях, когда выясняется, что расчеты осуществлялись через проблемный банк.

8) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Настороженность у налоговых органов вызывают ситуации, когда по не совсем понятным причинам оплата поступает не непосредственно от покупателя, а от какого-то иного лица.

9) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Если предприятие традиционно работало без посредников, т.е. напрямую, то привлечение посредника так или иначе вызывает определенные сомнения у проверяющих, и здесь непременно будет сделана попытка выявить какую-то "схему".

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Обстоятельства, перечисленные в данном пункте, также как и те, которые названы в п. 5 Постановления N 53, не лучшим образом характеризуют налогоплательщика, на что мы уже обратили внимание, дав краткие пояснения по каждому из них. Действительно, неприглядной является ситуация, когда налогоплательщик, ни с того, ни с сего, вдруг открывает расчетный счет в городе, в котором у него нет ни филиалов, ни партнеров, и проводит по этому счету одну единственную банковскую операцию. Или когда ценнейшее и редкое сырье, предназначенное для производства химической продукции вдруг приобретается у фирм однодневок, а не у непосредственного производителя. Порождают сомнения в добросовестности и случаи, когда один из участников сделки регистрируется как юридическое лицо непосредственно перед проведением этой сделки, а после ее совершения прекращает какую-либо деятельность и т.д. и т.п.

Однако, в отличие от обстоятельств, названных в п. 5 Постановления N 53, само по себе наличие какого-то данного обстоятельства не может означать недобросовестности налогоплательщика и служить основанием для отказа в получении налоговой выгоды. В то же время определенная совокупность данных обстоятельств может образовать своеобразную "горючую смесь", которая повлечет негативные налоговые последствия. Иными словами, для признания налоговой выгоды необоснованной необходимо, чтобы обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления N 53, были взаимосвязаны между собой либо с "критическими" обстоятельствами, названными в п. 5 комментируемого постановления.

Пример.

Промышленное предприятие на протяжении длительного периода (практически изначально) поставляет свою продукцию другому предприятию. Вдруг между ними появляется посредник, который при этом получает 10 % от каждой сделки. У суда может возникнуть вполне обоснованный вопрос относительно того, в чем состояла необходимость вовлечения посредника. Ответ прост: скорее всего, для необоснованного раздувания расходной части или опять же, для выведения прибыли в зону льготного налогообложения. Но само по себе участие посредника еще не может влечь негативных налоговых последствий. Проблемы у налогоплательщика начнутся тогда, когда выясняется, что этот посредник является взаимозависимым лицом с налогоплательщиком, а сама сделка существует только "на бумаге" (т.е. сочетание второго и девятого обстоятельств из приведенного выше списка).

Другой пример из практики ВАС РФ. Налогоплательщиком был заявлен к возмещению НДС по экспортным операциям. В то же время налоговым органом установлено, что экспортная операция является непрофильной для российского экспортера, произведена она не по месту осуществления им основной деятельности. Кроме того, у заключенных сделок отсутствовала разумная деловая цель, в процесс производства и поставок продукции вовлечены исключительно организации, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения. Поскольку совокупность взаимосвязанных доводов налогового органа не получила оценку судов нижестоящих инстанций, ВАС РФ отправил дело на новое рассмотрение (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 9841/05).

На необходимость установления взаимосвязи между различными "негативными" обстоятельствами, обращают внимание и вышестоящие налоговые органы. Так, в частности, в письме УМНС РФ по г. Москве от 31.03.2003 N 25-08/17810 отмечается, что если установлен факт взаимозависимости между участниками экспортной сделки и поставщиками экспортируемого товара, а также возможное влияние такой взаимосвязи на действительные намерения сторон и условия сделок между ними, то установление таких фактов в совокупности с иными обстоятельствами может являться основанием для отказа в возмещении соответствующих сумм НДС.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

В данном пункте ВАС РФ разъясняет, как должен поступить суд при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном получении налоговой выгоды, а проще говоря - о недобросовестности налогоплательщика. Суд в этом случае не принимает во внимание фиктивные операции, а определяет налоговые последствия таким образом, как если бы этих операций не было. И здесь нетрудно заместить аналогию с принципом, заложенным в ст. 40 НК РФ.

В соответствии с данным разъяснением суд должен определить объем прав и обязанностей, не обращая внимания на факт заключения фиктивных сделок. Следовательно, должен быть составлен расчет налоговых последствий. Очевидно, что такой отчет должен быть представлен в акте налоговой проверки и в решении налогового органа.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ПС РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Пункт 8 закрепил уже сложившуюся практику применения последствий недействительности сделок при рассмотрении налоговых споров. Согласно разъяснениям ВАС РФ, если установлено, что сделка мнимая или притворная, то налоговому органу не обязательно сначала добиться признания этих сделок недействительными, т.е. отдельно обращаться в суд с соответствующим исковым заявлением. Этого не требуется, поскольку сделка может быть признана недействительной в рамках самого налогового спора, т.е. при рассмотрении судом дела о взыскании доначисленных налоговых платежей.

Однако, на наш взгляд, из этого не следует, что претензии о мнимости или притворности сделок могут быть заявлены только в суде при рассмотрении налогового спора. Данные претензии должны быть отражены изначально в акте проверки и в решении налогового органа.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Данный пункт несколько взаимосвязан с п. 3 и первым предложением п. 4 комментируемого постановления, в которых ВАС РФ указал на то, что осуществляемые налогоплательщиком сделки должны иметь деловую цель, т.е. должны быть направлены на получение реального хозяйственного результата или экономического эффекта. В п. 9 Постановления N 53 ВАС РФ продолжил эту мысль и разъяснил, что при проведении хозяйственных операций налогоплательщик не должен руководствоваться только целью получения налоговой выгоды. Иными словами, не должны заключаться сделки, которые влекут только экономию на налогах, но не вызваны нормальной хозяйственной необходимостью.

Таким образом, налогоплательщик в тех или иных пограничных (рисковых) ситуациях всегда должен быть готовым доказать и обосновать, что получение налоговой выгоды сопровождалось достижением также реального хозяйственного результата. Обоснованные сомнения в добросовестности налогоплательщика могут возникнуть, например, когда вся сумма рентабельности сделки равна сумме возмещаемого НДС по экспортной операции. Иными словами, только при наличии реальной и разумной хозяйственной цели налогоплательщик сможет подтвердить правомерность получения налоговой выгоды.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

Появление данного положения, очевидно, связано с Определением Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, в котором была сделана довольно резкая негативная оценка фактам использования налогоплательщиками заемных средств в расчетах. Данное решение Конституционного Суда РФ вызвало такой резонанс в правоприменительной практике, что самому же Конституционному Суду РФ пришлось разъяснять порядок его применения. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О было отмечено, что использование заемных средств может повлечь негативные налоговые последствия только тогда, когда изначально отсутствовало намерение по погашению займа.

В связи с этим представляется, что ВАС РФ также решил установить дополнительные рамки применения Определения от 08.04.2004 N 169-О и разъяснил, что при решении вопроса об обоснованности получения налоговой выгоды факт использования заемных средств не должен иметь определяющего значения.

Однако, вряд ли стоит надеяться на то, что тем самым использование заемных средств в расчетах вообще "декриминализировано". Все-таки Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О не отменены, и налоговые органы могут использовать изложенные в них правовые позиции. Следовательно, как и ранее, факт использования заемных средств может быть использован против налогоплательщика, если налоговым органом будут доказаны и иные факты, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика. Таким образом, данный факт может оцениваться в совокупности с другими обстоятельствами, в том числе, предусмотренными в п. 6 Постановления N 53.

Кроме того, как указал ВАС РФ, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Данное разъяснение также направлено на защиту интересов налогоплательщиков. Дело в том, что на практике налоговые органы указывают на недобросовестность налогоплательщика исходя только из того, что совершение тех или иных операций не повлекло за собой, например, увеличения прибыли. Таким образом, имеет место попытка установить принцип эффективности использования денежных средств как критерий правомерности получения налоговой выгоды. Особенно часто такой подход налоговых органов можно встретить, например, при рассмотрении споров об управленческих расходов (Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48). При этом не учитывается, что предпринимательская деятельность по своей природе является рисковой деятельностью и не всегда влечет получение прибыли. Тем не менее, отсутствие прибыли само по себе не должно влечь негативных налоговых последствий для налогоплательщика, в отношении которого не установлено каких-либо иных признаков, могущих свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Этот пункт в основном касается операций, по которым контрагентами налогоплательщика выступали фирмы-однодневки. Как разъяснил ВАС РФ, сам по себе тот факт, что налогоплательщик имел контакты с такими фирмами, не является каким-то криминалом. Иначе говоря, если в операциях участвовали фирмы-однодневки, но налогоплательщик к ним не имеет никакого отношения, то отказывать ему в получении налоговой выгоды неправомерно. Данный вывод основан на правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 16.10.2003 N 329-О. В указанном Определении отмечается, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

В то же время ВАС РФ ориентирует суды на то, что если между налогоплательщиком и фирмой-однодневкой все-таки имел место сговор, то к налогоплательщику могут быть применены негативные налоговые последствия. То же самое можно сказать и для тех случаев, когда налогоплательщик не проявил должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

В Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд РФ сформулировал позицию, согласно которой на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются конституционные гарантии права частной собственности. В частности, является правомерным принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов.

Очевидно, что в первом предложении п. 11 Постановления N 53 ВАС РФ исходит именно из этой правовой позиции. Это означает, что если налоговым органом доказан факт необоснованности получения налоговой выгоды, то налогоплательщик не может на нее претендовать, поскольку налоговую выгоду могут получать только добросовестные налогоплательщики.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Отдельные нарушения по отдельным сделкам не должны возлагать на налогоплательщика какое-то клеймо при совершении других сделок и операций. Иными словами, негативные налоговые последствия, касающиеся одной сделки или цепочки сделок, действуют только в отношении этих сделок, и не распространяются на иные операции.

Данное положение вполне созвучно с правовой позицией Конституционного Суда РФ, который в своем Определении от 18.01.2005 N 36-О непосредственно указал о том, что категория налоговой недобросовестности не может трактоваться безбрежно широко, а универсализация данной категории просто не допустима. Кроме того, в данном Определении было указано, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Брызгалин А.В.

Берник В.Р.

Головкин А.Н.