Договор доверительного управления имуществом: как исчислить НДС (Н.А. Ромахова, "Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2006 г.)

Договор доверительного управления имуществом: как исчислить НДС

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования косвенных налогов ФНС России

Специальная статья 174.1 НК РФ, регламентирующая порядок исчисления НДС по операциям доверительного управления имуществом, действует почти год. Однако с появлением этой нормы вопросов у налогоплательщиков, совершающих подобного рода операции, меньше не стало. Должен ли доверительный управляющий вести несколько книг продаж (покупок)? Имеет ли право учредитель управления принять к вычету НДС с суммы вознаграждения управляющего? Ответы на эти и другие вопросы вы найдете в статье*(1).

Порядок исчисления НДС при совершении операций по договору доверительного управления имуществом установлен в статье 174.1 НК РФ. Нормы этой статьи действуют с 1 января 2006 года. Однако, по сути, законодатель зафиксировал тот порядок обложения налогом на добавленную стоимость, который следовало применять и до 1 января 2006 года.

Особенности исчисления НДС доверительным управляющим

Как известно, правомочия собственника в отношении имущества, переданного в доверительное управление, осуществляет доверительный управляющий. Поэтому именно на него, а не на учредителя управления возлагаются обязанности плательщика НДС. Речь идет не только об исчислении налога, но и о подаче декларации, а также перечислении налога в бюджет.

Реализуя товары (работы, услуги, имущественные права) в рамках договора доверительного управления, доверительный управляющий определяет налоговую базу по НДС в общем порядке. Причем именно он выставляет счета-фактуры. На это указывает пункт 2 статьи 174.1 НК РФ.

Выписывая счета-фактуры, следует учитывать требования пункта 3 статьи 1012 ГК РФ, согласно которым в письменных документах после наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

Обратите внимание: в книге продаж доверительного управляющего такие счета-фактуры регистрируются вместе с теми, которые организация выписала по другим видам деятельности. Ведь согласно пункту 16 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 продавцы ведут одну книгу продаж. Исключений в этом правиле для доверительного управляющего не предусмотрено.

Возможны случаи, когда операции с переданным в доверительное управление имуществом не подлежат налогообложению на основании статьи 149 НК РФ. По таким операциям доверительный управляющий выставляет счета-фактуры, не выделяя НДС. На этих счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

От льгот, предусмотренных пунктом 3 статьи 149 НК РФ, можно отказаться. Доверительный управляющий может воспользоваться этим правом, выполнив требования пункта 5 данной статьи.

На основании пункта 3 статьи 174.1 НК РФ доверительный управляющий вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам и имущественным правам), приобретенным для осуществления деятельности в рамках договора доверительного управления. Счета-фактуры должны быть выставлены на имя доверительного управляющего.

Кроме того, чтобы воспользоваться правом на вычеты, доверительный управляющий должен вести раздельный учет операций, совершаемых в рамках доверительного управления, от иных операций. Следуя правилам ведения бухгалтерского учета операций по договору доверительного управления, выполнить это требование несложно.

Раздельный учет не предполагает составления отдельной книги покупок по операциям, проводимым в рамках договора доверительного управления. По аналогии с книгой продаж доверительный управляющий ведет одну книгу покупок, в которой регистрируются все полученные счета-фактуры.

Отчитываясь по НДС, доверительный управляющий заполняет одну декларацию*(2), которая отражает показатели по всем видам его деятельности. Налоговый период, по итогам которого нужно сдавать декларацию, определяется по общим правилам, установленным в статье 163 НК РФ. Если ежемесячная выручка доверительного управляющего в течение квартала не превышает 2 млн. руб., декларация по НДС сдается ежеквартально. Причем размер выручки определяется с учетом показателей по операциям, которые организация совершает в качестве доверительного управляющего.

Перечисляя НДС в бюджет, доверительный управляющий не распределяет налог по видам деятельности.

Если в декларации сумма НДС исчислена к уменьшению, он возмещается по общим правилам статьи 176 НК РФ. При этом не важно, в процессе осуществления какой деятельности сумма налоговых вычетов превысила исчисленную величину налога. В данном случае доверительный управляющий наделен всеми правами и обязанностями плательщика НДС, предусмотренными в указанной статье Кодекса.

Пример 1

ООО "Заря" принадлежат исключительные права на использование программы для ЭВМ. Эти права организация решила передать ООО "Статус" по договору доверительного управления. По условиям договора учредитель управления является также и выгодоприобретателем.

Вознаграждение доверительного управляющего составляет фиксированную величину - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Управляющий ежемесячно удерживает сумму своего вознаграждения из прибыли, перечисляемой учредителю управления.

В октябре 2006 года выручка от реализации прав на использование программы составила 2 360 000 руб. (включая НДС 360 000 руб.). Эту выручку в размере 2 000 000 руб., а также причитающееся ему вознаграждение в сумме 100 000 руб. (без учета НДС) доверительный управляющий должен включить в налоговую базу по НДС.

Сумма исчисленного налога, которую надо отразить в разделе 2.1 декларации по НДС за октябрь 2006 года, составит 378 000 руб. (360 000 руб. + 18 000 руб.).

Предположим, что отчет о результатах своей деятельности за октябрь текущего года доверительный управляющий передал учредителю управления 3 ноября 2006 года. То есть счет-фактура на сумму вознаграждения должен быть выставлен учредителю управления не позднее 7 ноября текущего года.

В рамках исполнения обязанностей по договору доверительный управляющий за этот период произвел расходы в сумме 540 000 руб. (в том числе НДС 40 000 руб.). При выполнении всех необходимых условий суммы НДС, предъявленные продавцами доверительному управляющему, ООО "Статус" вправе принять к вычету.

НДС с суммы вознаграждения управляющего

Налогообложение услуг доверительного управляющего производится в общем порядке по налоговой ставке 18%.

Дата реализации услуг определяется на основании отчета о деятельности доверительного управляющего. Не позднее пяти дней с даты передачи отчета управляющий выставляет учредителю управления или выгодоприобретателю счет-фактуру на сумму своего вознаграждения.

Обратите внимание: НДС с суммы вознаграждения исчисляется и в том случае, если в договоре не предусмотрена его выплата.

Дело в том, что в целях главы 21 Налогового кодекса оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения НДС. Основание - подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса. Порядок формирования налоговой базы по таким операциям предусмотрен в пункте 2 статьи 154 НК РФ. Так, налоговой базой является стоимость услуг, исчисленная с учетом положений 40-й статьи НК РФ.

Учредитель управления не сможет принять к вычету НДС, предъявленный доверительным управляющим. Как установлено в пункте 2 статьи 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. В свою очередь передача имущества в доверительное управление не признается объектом налогообложения.

Сказанное справедливо не только для случаев, когда управляющий удерживает сумму своего вознаграждения из доходов, которые получены от использования имущества, переданного в доверительное управление. Предположим, учредитель управления выплачивает управляющему фиксированный размер вознаграждения за счет собственных источников дохода. И в этой ситуации принять к вычету НДС с суммы вознаграждения учредитель управления не имеет права.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При выплате прибыли учредителю управления доверительный управляющий удержал сумму вознаграждения в размере 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.).

Однако сумму НДС с этого вознаграждения учредитель управления принять к вычету не сможет.

Участник доверительного управления применяет УСН

Порядок исчисления НДС по договору доверительного управления в ситуации, когда кто-либо из участников договора применяет упрощенную систему налогообложения, всегда вызывал споры у специалистов. Не разрешила их и новая редакция главы 21 Налогового кодекса.

Напомним, что организации, применяющие "упрощенку", не признаются плательщиками НДС. Исключение составляют лишь случаи ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответствующая норма зафиксирована в пункте 2 статьи 346.11 НК РФ. Обычно на этом основан вывод некоторых специалистов об отсутствии обязанности у организаций, применяющих "упрощенку", уплачивать НДС по операциям доверительного управления имуществом.

Сразу отметим, что в данном случае следует разделять два вида облагаемых НДС операций, совершаемых в рамках договора доверительного управления:

- собственно сами операции, связанные с исполнением договора доверительного управления;

- услуги доверительного управляющего.

В отношении первого вида операций необходимо отметить следующее. Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ такие операции признаются объектом налогообложения по НДС. Доверительный управляющий лишь исполняет обязанности плательщика НДС на основании статьи 174.1 НК РФ. Поэтому управляющий, не уплачивающий НДС по своей основной деятельности, обязан исчислять и уплачивать в бюджет налог по операциям доверительного управления. Причем это касается даже тех случаев, когда учредителем управления по договору является физическое лицо.

По мнению налоговых органов, на необходимость исчисления НДС не влияет и тот факт, что учредитель управления или выгодоприобретатель применяет "упрощенку".

Иначе обстоит дело с вознаграждением доверительного управляющего. Как мы уже отметили, причитающиеся управляющему денежные средства являются платой за услугу, оказанную им учредителю управления. В свою очередь услуги, оказываемые организациями, применяющими "упрощенку", НДС не облагаются.

Таким образом, с суммы вознаграждения доверительного управляющего, перешедшего на упрощенный режим налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1, изменив их.

Предположим, что ООО "Статус" применяет упрощенную систему налогообложения. Несмотря на это, доверительный управляющий обязан исчислить НДС по деятельности, связанной с доверительным управлением. То есть в разделе 2.1 декларации по налогу на добавленную стоимость будут отражены налоговая база и исчисленный с нее НДС, а также суммы налоговых вычетов 2 000 000, 360 000 и 40 000 руб. соответственно.

В то же время вознаграждение, причитающееся управляющему, НДС не облагается. Перечисляя доход учредителю управления, ООО "Статус" удержит 118 000 руб. Данная величина не содержит в себе НДС. Вся эта сумма включается в состав доходов "упрощенца".

Н.А. Ромахова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 24, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об особенностях исчисления других налогов участниками договора доверительного управления читайте в статье "Договор доверительного управления имуществом: исчисление налогов" // РНК, 2006, N 19. С порядком ведения бухгалтерского учета таких операций можно ознакомиться в статье "Доверительное управление имуществом: особенности бухучета" // РНК, 2006, N 21. - Примеч. ред.

*(2) Формы действующих сейчас декларации по НДС и декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, а также порядки их заполнения утверждены приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.