Некоторые проблемы законодательства о налогообложении субъектов малого предпринимательства (Н.А. Свистунова, "Российская юстиция", N 12, декабрь 2006 г.)

Некоторые проблемы законодательства о налогообложении субъектов
малого предпринимательства

Одним из условий развития малого предпринимательства являются специальные налоговые режимы, установленные Налоговым кодексом РФ. В частности, упрощенная система налогообложения (УСНО) - специальный налоговый режим, применяемый организациями, преимущественно малыми, и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения.

УСНО - это льготная система налогообложения, привлекательная для субъектов малого предпринимательства. Налоговая нагрузка на плательщика при этом спецрежиме по сравнению с общеустановленной системой значительно меньше. Ведь суть упрощенной системы состоит в том, что организации и предприниматели вместо ряда налогов, установленных российским законодательством, уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам деятельности за налоговый период.

Однако нельзя не признать того факта, что многие меры государственного регулирования деятельности малого предпринимательства, в том числе и в области налогообложения, носят противоречивый характер. В частности, в соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ при применении УСНО, организации освобождаются от уплаты следующих налогов:

- налога на прибыль;

- налога на имущество организаций;

- единого социального налога;

- налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ*(1).

В последнем случае, проанализировав другие положения Кодекса, аргументы законодателя понять не сложно. Так, в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС выступают, во-первых, организации и предприниматели по операциям, совершаемым на территории нашей страны, во-вторых, лица, указанные в таможенном законодательстве при перемещении товаров через таможенную границу. По первому пункту малые предприятия, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, а вот по второму - являются, поскольку на основании Таможенного кодекса платежи должен вносить декларант (п. 1 ст. 320 ТК РФ). А им признается любое лицо, осуществляющее ввоз продукции на территорию России, в том числе и организации на специальном налоговом режиме.

Подобное мнение неоднократно высказывала и Федеральная налоговая служба*(2). Однако, несмотря на прямое указание в законе и опубликованное мнение представителей налоговых органов, организации и предприниматели по этому вопросу неоднократно доводят дело до судебных разбирательств, отказываясь перечислять НДС в бюджет при импорте товаров*(3).

Обратите внимание на то, что сумма НДС, уплаченная организацией, которая переведена на УСНО, при ввозе товаров на территорию РФ не подлежит вычету. Дело в том, что плательщики налога имеют право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса (ст. 170 НК РФ). Названная норма указывает, что общую сумму НДС исчисляет его плательщик. Поэтому право на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут получить только последние. А организации, применяющие УСНО, как известно, ими не являются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Подобную позицию высказывали и налоговые органы*(4), и арбитражные суды*(5).

Вместо вычета Налоговый кодекс предоставляет организациям, работающим на упрощенной системе налогообложения, включить уплаченный налог в стоимость ввезенных товаров (подп. З п. 2 ст. 170 НК РФ). Однако это положение делает малых предпринимателей менее конкурентоспособными перед покупателями, ведь стоимость аналогичного товара у организаций, работающих на обычном режиме, будет (как минимум) меньше на сумму НДС. Поэтому, на наш взгляд, законодателю необходимо разрешить "спецрежимникам" получать право на вычет и прописать это в законодательстве о налогах и сборах.

Здесь же напомним, что юридическим лицам и предпринимателям, работающим на УСНО, следует подать декларацию по НДС за тот месяц, в котором товары были поставлены на учет. Это необходимо сделать не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором продукция была принята к учету. Кстати, Федеральная налоговая служба подчеркивает, что если организация не подаст декларацию в срок, установленный законом, то ей грозит штраф по ст. 119 Налогового кодекса*(6).

Право на налоговый вычет

Здесь встает еще один спорный момент, на который мы хотели бы обратить внимание. Он затрагивает время уплаты налога на добавленную стоимость и права на налоговый вычет. До 1 января 2006 года Налоговый кодекс не регламентировал, в каком случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, сохраняют право на налоговый вычет, а в каких нет. Федеральная налоговая служба всегда подчеркивала, что организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, теряет право на вычет и, соответственно, не может подавать заявление к возмещению налога, независимо от того, когда был уплачен НДС - до или после перехода на УСНО*(7). Арбитражные суды преимущественно были на стороне предпринимателей. По их мнению, организация, уплатившая НДС до перехода на упрощенную систему налогообложения, сохраняет за собой право на вычет за период, когда являлась плательщиком налога на добавленную стоимость. Объясняли они свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса право на налоговые вычеты имеют только плательщики НДС. Причем для его получения юридическому лицу или предпринимателю необходимо представить счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (ст. 172 НК РФ). Если указанные лица выполнят все перечисленные условия, то они имеют право на налоговый вычет за тот период, когда были плательщиками НДС*(8).

Однако с 1 января 2006 года Налоговый кодекс был изменен, и этот аргумент не распространяется на операции, произошедшие позже. Теперь при переходе на упрощенную систему налогообложения необходимо восстанавливать НДС, принятый к вычету по продукции (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые будут использоваться при применении УСНО (подп. 2 п. З ст. 170 НК РФ).

Пробел в ст. 346.11 НК РФ

Но вернемся к п.п. 2, 3 ст. 346.11 Налогового кодекса. На практике оказывается, что в этой норме законодатель упомянул далеко не все случаи, когда плательщикам УСНО нужно перечислять в бюджет НДС. Так, один из самых распространенных подобных случаев зафиксирован в ст. 160 Кодекса. Он затрагивает ситуации, когда организации и предприниматели, переведенные на УСНО, выступают налоговыми агентами и перечисляют за других плательщиков налог на добавленную стоимость.

Налоговыми агентами в отношении НДС выступают:

- организации и индивидуальные предприниматели, которые приобретают на территории России товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не зарегистрированных в качестве российских налогоплательщиков;

- арендаторы федерального (регионального, муниципального и т.д.) имущества у органов государственной власти и управления (органов местного самоуправления);

- организации и предприниматели, которые уполномочены реализовывать на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозяйные и скупленные ценности, клады, а также ценности, перешедшие государству по праву наследования.

Кстати, упомянутые раньше изменения в Налоговом кодексе обязали также выступать в качестве налогового агента и те предприятия, которые оказывают посреднические услуги (договор поручения, комиссии или агентский договор) и при этом участвуют в расчетах с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах (п. 5 ст. 161 НК РФ)*(9).

Таким образом, если малое предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, осуществляет один из вышеназванных видов деятельности, то оно должно помимо единого налога перечислять НДС в качестве налогового агента.

Кроме названных случаев уплаты НДС, плательщики единого налога на УСНО должны исчислить и уплатить в бюджет суммы НДС, неправомерно выделенные в счете-фактуре. Действительно, нередко организации, работающие на упрощенной системе налогообложения, выставляют счета-фактуры и выделяют в нем НДС. Причин у этого множество.

- Во-первых, организация могла перейти с общего режима налогообложения на упрощенный, и по ошибке или по инерции бухгалтер продолжает выставлять счета-фактуры с выделенным в них налогом на добавленную стоимость.

- Во-вторых, иногда контрагент выделил сумму НДС в платежных поручениях, а продавец-"спецрежимник" счет-фактуру не выставил или записал в нем "без НДС".

- И, наконец, в-третьих, временами сами организации, для того чтобы не потерять партнеров и не снизить свою привлекательность перед ними, выделяют налог в счете-фактуре. В любом случае в подобной ситуации на основании Налогового кодекса выделенный НДС необходимо перечислить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Подобное мнение неоднократно высказывала налоговая служба*(10).

Вполне логично предположить, что в подобной ситуации недостаточно лишь выставления счета-фактуры с выделенным в нем НДС организацией, применяющей УСНО. Об этом нам говорит богатая арбитражная практика. К примеру, необходимо доказать факт получения "спецрежимником" спорной суммы. Скажем, если выделенный НДС не увеличивает стоимость товара, а лишь ошибочно выделен в счете-фактуре отдельной строкой "в том числе". В реальности же товар реализовывается по цене, указанной в графе "стоимость с учетом НДС". Тогда налог перечислять в бюджет нет необходимости"*(11).

Кроме того, как мы заметили выше, на практике возникают ситуации, когда партнер, не зная о статусе организации на УСНО, выделяет в платежных поручениях сумму НДС. Если продавец-"спецрежимник" в ответ выставляет счет-фактуру с НДС, то заплатить НДС придется, а вот если не выставит его вовсе или запишет в нем "без НДС", то и налог платить не надо*(12).

Независимо от наличия счета-фактуры с выделенным в нем НДС перечислять налог не надо, если не было реализации товара (ст. 39 и ст. 146 НК РФ)*(13).

Здесь, как и в уже рассмотренном выше случае, нельзя уменьшить уплаченный налог на добавленную стоимость, а также следует подать налоговую декларацию. Отметим также, что до 1 января 2006 года налоговая служба говорила, что сумма уплаченного НДС не уменьшает полученные налогоплательщиком доходы и, как следствие, не учитывается в составе расходов плательщика единого налога*(14). Некоторые суды были солидарны с сотрудниками налогового ведомства.*(15)

Однако другие отмечали, и стоит с ними согласиться, что на основании ст. 41 Налогового кодекса доходом признается экономическая выгода налогоплательщика. Здесь же никакой выгоды нет, ведь весь налог в полном размере уплачивается в бюджет.*(16)

Хотя начиная с 1 января 2006 года организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении доходов исключают суммы налогов, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 346.15 и ст. 248 НК РФ). А, следовательно, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет по счетам-фактурам, выставленным "спецрежимниками", в состав доходов от реализации продукции не включаются.

Итак, мы установили, что организации, работающие на УСНО, в определенные моменты должны перечислять НДС. Но здесь возникает вопрос: если фирма не перечислит налог на добавленную стоимость в бюджет, будет ли она подвергнута санкциям? Законодательство о налогах и сборах об этом умалчивает, однако позиция налоговой службы однозначна - да, будет. Анализ арбитражной практики показывает, что в арбитражных судах по этому вопросу также нет единства.

Первая позиция, с которой мы согласимся, заключается в том, что организация обязана перечислить НДС, поскольку получила сумму налога неосновательно. Однако привлечь к налоговой ответственности предприятие, работающее на упрощенной системе налогообложения, и начислить пени нельзя. Действительно, оштрафовать по ст. 122 НК РФ можно только плательщиков НДС, а организации, применяющие этот налоговый режим, ими не являются (ст. 346.11 НК РФ).*(17) Вторая позиция, напротив, состоит в том, что раз организации выставили счет-фактуру и выделили в нем НДС, то должны уплатить и налог, и пени, и штрафы.*(18) Третья заключается в том, что организации-"спецрежимники" должны заплатить НДС и пени. А вот платить штраф они не должны, поскольку не являются плательщиками НДС.*(19)

Недавно по этому вопросу высказался и ВАС РФ. Президиум ВАС заметил, что организации, уплачивающие УСНО вместо уплаты ряда налогов, перечисляют единый налог. Причем это правило справедливо даже тогда, когда неплательщик НДС выставит покупателю счет-фактуру с выделенным в нем налогом. Поэтому его нельзя оштрафовать ни за неуплату налога в срок, ни за неподачу декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. 7623/06).

Последствия участия в простом товариществе

Рассмотрим последний случай, когда малым предприятиям (организациям и ПБОЮЛ), применяющим упрощенную систему налогообложения, придется перечислять в бюджет НДС - это ситуация, когда "спецрежимник" входит в простое товарищество и ведет общий учет его операций. Налоговый кодекс установил, что плательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСНО (ст. 346.12 НК РФ). Товарищество не может работать на этом специальном налоговом режиме. Поэтому если организация, уплачивающая единый налог по основной деятельности, должна вести общий учет простого товарищества, то в совместной деятельности она должна перечислять НДС. Исходя из этого, мы полностью поддерживаем точку зрения Министерства финансов, опубликованную в начале 2006 года.*(20)

Здесь не лишним будет отметить и другой существенный вопрос, с которым сталкиваются малые предприятия, применяющие упрощенный режим налогообложения на практике. Так, по мнению Минфина России организации, являющиеся участниками договора простого товарищества, в качестве объекта налогообложения по УСНО должны использовать доходы минус расходы.*(21)

Таким образом, субъектам малого предпринимательства, выбравшим упрощенную систему налогообложения, в своей работе неоднократно придется возвращаться и к другим налогам, в том числе и к НДС. И пока не будут устранены пробелы и противоречия в Налоговом кодексе, организации малого бизнеса постоянно будут в своей работе сталкиваться с вопросами и доводить спорные моменты до судебных разбирательств.

Н.А. Свистунова,

заместитель главного редактора

издательства "Источник-книга",

главный редактор журналов

"Юридический справочник руководителя",

"Налоговый учет для бухгалтера"

"Российская юстиция", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Единый налог у индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, заменяет НДФЛ (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налог на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности), ЕСН, полученных от предпринимательской деятельности и НДС.

*(2) См, например, письма ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/843, от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450 и др.

*(3) См, например, постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 8 ноября 2005 г. N 8229/05, ФАС Уральского округа от 31 октября 2005 г. N Ф09-4875/05-С2, ФАС Московского округа от 19 марта 2004 г. N КА-А41/1605-04.

*(4) См, например, письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/843.

*(5) Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 сентября 2005 г. N 4287/05.

*(6) См, например, письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. N ММ-6-03/450.

*(7) См, например, письмо ФНС России от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988.

*(8) Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. N Ф03-А73/06-2/57705.

*(9) Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

*(10) См, например, письма МНС России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61, от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2021-ФЖ397.

*(11) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19 сентября 2006 г. по делу N Ф09-8329/06-С2.

*(12) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа в постановлении от 6 декабря 2004 г. по делу N А56-13699/04.

*(13) Постановление Федерального Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А79-5200/2005.

*(14) См, например, письмо МНС России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61.

*(15) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. по делу N А13-10310/04-19.

*(16) Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 октября 2005 г. по делу N А66-1094/2005, ФАС Уральского округа от 19 июля 2005 г. по делу N Ф09-3030/05-С7.

*(17) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 сентября 2006 г. N Ф04-6207/2006 (26615-А75-32).

*(18) Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 28 мая 2004 г. N А54-88/03-С11-С2.

*(19) Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 5 августа 2004 г. N А64-29/03-19.

*(20) Письмо Минфина России от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49.

*(21) Письмо Минфина России от 21 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/136.