Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2009 г. N 09АП-13413/2008. Истец: ОАО "Тольяттиазот", ОАО "Тольяттиазот". Ответчик: Межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 марта 2009 г. N 09АП-13413/2008

г. Москва

N 09АП-13413/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 24.02.2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03.03.2009 г.

Дело N А40-31247/08-90-85

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Катунова В.И., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и УФНС России по Самарской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 г.

по делу N А40-31247/08-90-85, принятое судьей Петровым И.О.

по иску (заявлению) ОАО "Тольяттиазот"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

третье лицо УФНС России по Самарской области

о признании частично недействительным требования

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Сотов А.И., по доверенности от 17.12.2007 г. N 115, Ломизе А.С. по доверенности от 17.12.2007 г. N 116, Акчурина Г.М. по доверенности от 17.12.2007 г. N 113, Аносов В.А. по доверенности от 17.12.2007 г. N114

от ответчика (заинтересованного лица): Филиппова В.А., по доверенности от 28.10.2008 г. N 03-1-27/091

от третьего лица: Косарев А.А. по доверенности от 07.11.2006 N 12-19/328/60111

УСТАНОВИЛ

ОАО "Тольяттиазот" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании незаконным требования N114 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.05.2008 г. в части предложения уплатить:

налог на прибыль в сумме 836 461 290,07 руб.;

штраф по налогу на прибыль в размере 167 292 038,01 руб.;

НДС в сумме 474 101 056,38 руб.;

штраф по НДС в размере 43 699 266,1 руб.;

штраф по ст. 126 НК РФ в размере 78 400 руб.,

пени в части сумм, начисленных на сумму доначисленного налога на прибыль в размере 836 461 290, 07 руб. и НДС в размере 474 101 056,38 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Определением от 03.07.2008 г. к участию в деле привлечено в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, УФНС России по Самарской области.

Решением суда от 25.08.2008 г. заявленные обществом требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое по делу требование налогового органа является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.

Не согласившись с принятым решением, налоговые органы обратились с апелляционными жалобами.

В своей апелляционной жалобе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 просит отменить решение суда ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на правомерность доначисления и выставления требования об уплате налога на прибыль, НДС, соответствующих штрафов и пени, доначисленных пунктами 1.8. и 2.7., 1.3.3.3. и 2.14., 1.1.9. и 2.8., 1.1.4. и 2.3., 1.3.3.2 и 2.13., 1.1.12. и 2.10., 1.1.11. и 2.10., 1.3.5.1., 1.1.13. и 2.11., 1.1.6. и 2.5., 2.22., 1.1.6. и 2.5., 1.1.8. и 2.7. решения.

В своей апелляционной жалобе УФНС России по Самарской области просит отменить решение суда ввиду нарушения судом норм материального и процессуального права, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на правомерность доначисления и выставления требования об уплате налога на прибыль, НДС, соответствующих штрафов и пени, доначисленных пунктами 1.1.8. и 2.4., 1.1.9. и 2.8., 1.3.3.2. и 2.13., 2.1.12., 2.1.5., 1.1.12. и 2.11., 1.1.6 и 2.5., 1.1.11. и 2.9., 1.3.3.3. и 2.14., 1.3.3.6. и 2.17., 1.3.5.1., 1.3.6.1. и 1.3.6.2., 2.22 решения.

ОАО "Тольяттиазот" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционных жалоб не согласился, считает жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и УФНС России по Самарской области необоснованными, в связи с этим просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционных жалоб - отказать. В отзыве заявителем приведены возражения по эпизодам, изложенным в пунктах 1.3.3.3. и 2.14., 1.1.9. и 2.8., 1.1.4. и 2.3., 1.3.3.2. и 2.13., 1.1.12. и 2.10., 1.1.11. и 2.1.3.5., 1.1.13. и 2.11., 1.1.6. и 2.5, 2.22., 1.1.6. и 2.5., 1.1.8. и 2.7 решения.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции сторонами в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные пояснения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неправильным применением судом норм материального права.

Как видно из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 выставила в адрес заявителя требование N 114 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.05.2008 г. (т. 1 л.д. 80-81), согласно которому обществу предложено в срок до 06.06.2008 г. уплатить: по налогу на прибыль - недоимку в сумме 839 120 756 руб., штраф в сумме 167 824 151 руб., а также пени в сумме 296 919 149 руб.; по НДС - недоимку в сумме 474 492 488 руб., штраф в сумме 43 828 884 руб., а также пени в сумме 136 834 023 руб.; штраф по ст. 126 НК РФ в сумме 78 400 руб.

Указанное требование выставлено на основании решения N 02-19/0018 от 05.10.2007 г. (т. 2 л.д. 1-150, т. 4 л.д. 1-17) УФНС России по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Тольяттиазот" с изменениями, внесенными решением N 08-2-05/1911 от 04.05.2008 г. ФНС России (т. 3 л.д. 1-43).

Решение УФНС России по Самарской области принято по итогам повторной выездной проверки заявителя за 2004 г.

В связи с отнесением заявителя к категории крупнейших налогоплательщиков, подлежащих администрированию на федеральном уровне, общество снято с налогового учета в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщиком по Самарской области и с 12.12.2007 г. поставлено на налоговый учет в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (т. 3 л.д. 134-136).

Доводы налоговых органов о том, что оспариваемое по делу требование выставлено на основании решения УФНС России по Самарской области, названое решение вступило в законную силу и не было обжаловано в установленном законом порядке, в связи с чем, по мнению Управления и инспекции, требование может быть обжаловано только по формальным, а не материально-правовым основаниям (по существу), отклоняются судом апелляционной инстанции.

В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.92.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении ст.ст. 137, 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемое требование является ненормативным актом налогового органа, который может быть признан недействительным как не соответствующий законодательству о налогах и сборах.

Правомерность данной позиции была подтверждена Конституционным Судом Российской Федерации в Определении N 418-О от 04.12.2003 г.

Кроме того, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в арбитражный суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли признано недействительным решение налогового органа, в котором указаны основания для выставления требования.

При рассмотрении вопроса о незаконности требования в связи с отсутствием оснований для его выставления (то есть недоимки) необходимо исследовать вопрос об отсутствии материально-правовых оснований для доначисления налогов, пеней и штрафов, поскольку взыскание обязательных платежей не может быть осуществлено, если у налогоплательщика фактически не существует задолженность по указанным платежам.

В связи с этим, вопреки доводам апелляционных жалоб налогового органа, суд первой инстанции правомерно рассмотрел оспариваемое по делу требование об уплате налога, пени и штрафа по существу заявленных требований.

Учитывая объем дела, количество представленных в рамках рассмотрения спора доказательств и пояснений сторон, изложение описательной части постановления суда апелляционной инстанции производится по эпизодам.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 8 103 469,20 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.8. и 2.4. решения Управления, согласно которым признано неправомерным отнесение в состав расходов в целях налогообложения налогом на прибыль затрат по услугам на управление, оказанным ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот". По мнению Инспекции, затраты на оплату услуг по управлению обществом документально не подтверждены, следовательно, не соответствуют требованиям, установленным ст. 252 НК РФ. К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что из содержания актов сдачи-приемки выполненных работ невозможно определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, а также установить какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы по названному эпизоду незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, между ОАО "Тольяттиазот" и управляющей организацией ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот"" был заключен договор N 12 от 28.01.2000 г. о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

В соответствии с названным договором ОАО "Тольяттиазот" передает Управляющей компании все полномочия исполнительного органа, вытекающие из Устава Общества, а также иные не предусмотренные Уставом полномочия, которыми наделены исполнительные органы акционерных обществ в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, ЗАО Корпорация "Тольяттиазот" осуществляла управление всей текущей деятельностью ОАО "Тольяттиазот".

В этой связи в штатном расписании ОАО "Тольяттиазот" не предусматривалась должность генерального директора, главного бухгалтера и других руководящих работников, функции которых выполняют сотрудники Корпорации.

Размер вознаграждения определялся в соответствии с ежемесячными дополнительными соглашениями к договору.

В проверяемый период вознаграждение составило, например, в январе 0,33% от объема реализации продукции, в апреле 0,2%, в сентябре 0,19% (т.4 л.д. 46-57).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п.п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль учитываются расходы на управление организацией и ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или отдельными подразделениями.

Заявителем в налоговый орган и материалы дела представлены первичные документы, оформленные надлежащим образом и подтверждающие расходы на приобретение услуг по управлению.

По результатам управления ежемесячно подписывались акты сдачи-приемки работ (услуг): б/н от 30.01.04; б/н от 27.02.04; б/н от 31.03.04; б/н от 30.04.04; б/н от 31.05.04; б/н от 30.06.04; б/н от 30.07.04; б/н от 31.08.04; б/н от 30.09.04; б/н от 29.10.04; б/н от 30.11.04; б/н от 31.12.04 (т.4 л.д. 59-70).

В данных актах приема-передачи работ (услуг), предоставленных обществом налоговому органу, для целей раскрытия содержания операции имеется ссылка на договор N 12 от 28.01.2000 г., которая позволяет определить, какие услуги оказывались Обществу, поскольку перечень (комплекс) конкретных услуг раскрывается именно в самом договоре. При этом в актах указано, что оказанные услуги удовлетворяют условиям указанного договора.

К указанным выше актам сдачи-приемки работ (услуг) ежемесячно составлялись отчеты управляющей компании: б/н от 31.01.2004; б/н от 28.02.2004; б/н от 31.03.2004; б/н от 30.04.2004; б/н от 31.05.2004; б/н от 30.06.2004; б/н от 31.07.2004; б/н от 31.08.2004; б/н от 30.09.2004; б/н от 31.10.2004; б/н от 30.11.2004; б/н от 31.12.2004 (т.4 л.д. 137-148), которые отражают объем оказанных услуг по управлению.

В отчетах управляющей организации перечисляются конкретные виды работ и услуг, в частности, в отчете за январь 2004 г. указаны следующие виды услуг управляющей компании: распоряжение имуществом управляемого, в целях достижения экономического результата и его рационального использования, утверждение правил, процедур и других внутренних документов общества, организация приема и увольнения работников.

Документальным подтверждением конкретных управленческих действий, совершенных сотрудниками управляющей компании в рамках оказания управленческих услуг, являются внутренние локальные акты, управленческие приказы о назначениях и переводах сотрудников (т.4 л.д. 131-136), бухгалтерская, налоговая отчетность, доверенности и т.д., выданные от имени общества и подписанные сотрудниками управляющей компании.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные обществом документы (договор, акты об оказании услуг, отчеты об оказанных услугах и др.) подтверждают фактическое осуществление управления силами управляющей компании.

Объем управленческих услуг, оказанных обществу, раскрывается в договоре и ежемесячных отчетах управляющей организации, согласно которым заявителю оказывались следующие услуги: организация производственно-хозяйственной деятельности Управляемого; совершение сделок от имени Управляемого; распоряжение имуществом Управляемого; другие услуги, указанные в отчетах.

Тот факт, что в отчетах за разные периоды содержится одинаковый перечень услуг, не свидетельствует о неправильном оформлении указанных отчетов и объясняется тем, что ежемесячно управляющая компания выполняет одни и те же функции.

Подробное описание всех конкретных распорядительных действий, совершенных при выполнении управленческих функций, в актах об оказанных услугах и соответствующих отчетах невозможно и не эффективно.

Таким образом, в договоре на оказание услуг, актах и отчетах к нему определены и подтверждаются виды услуг, ежемесячно оказываемых в соответствии с договором.

Конкретные управленческие действия, которые совершаются представителями управляющей компанией при оказании услуг, подтверждаются конкретными локальными нормативными актами и распорядительной документацией общества.

Судом первой инстанции правомерно отклонен довод налоговых органов о том, что услуги по управлению не были оказаны Управляющей компанией, так как все договора на передачу имущества в аренду, акты приема-передачи основных средств от имени ОАО "Тольяттиазот" подписаны управляющим ОАО "Тольяттиазот", а не президентом Управляющей организации В.Н.Махлай, по следующим основаниям:

Как видно из материалов дела, все документы от имени ОАО "Тольяттиазот" были подписаны управляющим ОАО "Тольяттиазот" Макаровым А.В., который в свою очередь является сотрудником Управляющей компании, что подтверждается штатным расписанием Корпорации, предусматривающим должность "Управляющий ОАО "Тольяттиазот"", а также приказом о назначении Макарова А.В. на должность Управляющего ОАО "Тольяттиазот", подписанным Президентом ЗАО Корпорации "Тольяттиазот" Махлаем В.Н (т. 4 л.д. 149). Управляющий ОАО "Тольяттиазот" не являлся сотрудником ОАО "Тольяттиазот" и не мог им быть по причине отсутствия в штатном расписании ОАО "Тольяттиазот" должности управляющего.

Договором с Управляющей компанией прямо предусмотрена передача функций исполнительного органа.

Пунктом 4.3 договора предусмотрен порядок осуществления управления и указано, что все решения по вопросам руководства ОАО "Тольяттиазот" в рамках настоящего договора принимаются от имени Управляющей организации Президентом ЗАО Корпорация "Тольяттиазот" или лицом, им уполномоченным. Все действия Управляющего ОАО "Тольяттиазот" Макарова А.В., совершенные им, считаются действиями Управляющей компании.

Таким образом, все документы, исходящие от ОАО "Тольяттиазот", были подписаны сотрудниками Управляющей компании, а не сотрудником ОАО "Тольяттиазот".

Вопреки доводам налоговых органов счета-фактуры N 3 от 30.01.2004, N 6 от 27.02.2004, N 9 от 31.03.2004, N 12 от 30.04.2004, N 15 от 31.05.2004, N 18 от 30.06.2004, N 22 от 30.07.2004, N 23 от 31.08.2004, N 26 от 30.09.2004, N 29 от 29.10.2004, N 32 от 30.11.2004, N 36 от 31.12.2004, соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ (т. 5 л.д. 17-28).

В графе "Наименование товара" счетов-фактур, представленных налоговому органу, имеется ссылка на договор N 12, которая позволяет идентифицировать оказанные обществу услуги как услуги по управлению организацией.

Кроме того, анализ содержания названного договора позволяет более подробно (с разбивкой на конкретные полномочия Управляющей организации) определить содержание оказанной услуги.

Таким образом, доводы налогового органа об отсутствии в счетах-фактурах наименования оказанных услуг и нарушении обществом п.п. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ не соответствуют фактическим обстоятельствам.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что произведенные обществом расходы на приобретение услуг по управлению организацией документально подтверждены.

Суд первой инстанции также пришел к обоснованному выводу о том, что расходы на приобретение услуг по управлению организацией являются экономически обоснованными и эффективными.

В результате привлечения к управлению специализированной компании в течение нескольких лет происходит постоянное увеличение положительных финансовых показателей Общества, а именно по отношению к 2003 году в 2004 году произошло увеличение объема производства продукции на 49,2 %, темпа роста валовой прибыли на 148 %, прибыли от продаж на 191 % (таблица "Динамика отчета о прибылях и убытках за 2004 год" (т. 5 л.д. 36), выписка из пояснительной записки к годовому балансу за 2004 год (т.5 л.д. 37)).

Кроме того аудиторской компанией ЗАО "Софт-Аудит" (лицензия N Е002869) проведен анализ финансового состояния заявителя за период 2002-2006 гг. (т.5 л.д. 38-53), согласно которому за указанный период стоимость активов компании увеличилась в два раза. В заключении по результатам проведенного анализа аудиторская компания также указывает, что наблюдается устойчивый рост собственных средств общества, финансовое положение компании можно охарактеризовать как финансово устойчивое, с положительной динамикой изменения значений финансовых показателей, управление Общество является эффективным.

Об эффективности управления с привлечением управляющей компании свидетельствуют многочисленные награды, полученные ЗАО "Корпорация Тольяттиазот" и ее руководителем за 2004 г., а также в предшествующие и последующие годы управления обществом.

Таким образом, апелляционный суд считает, что расходы на управление посредством привлечения управляющей компании экономически обоснованны и документально подтверждены.

Согласно ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, оспариваемое по делу требование в части предложения уплатить налог на прибыль 8 103 469,20 руб., соответствующие пени и штраф правомерно признано судом первой инстанции незаконным, не соответствующим НК РФ.

В оспариваемое по делу требование также включена сумма НДС 5 217 785,38 руб., штраф в размере 338 131,81 руб. и соответствующие пени, доначисленые по основаниям, указанным в пунктах 1.3.3.3 и 2.14 решения Управления, согласно которым налоговый орган признал неправомерным вычет по НДС в сумме 5 217 785,38 руб., уплаченный обществом при приобретении услуг по договору передачи полномочий исполнительного органа ОАО "Тольяттиазот" управляющей организации ЗАО "Корпорация "Тольяттиазот" от 28.01.2000 г. N 12.

Судом по пунктам 1.1.8. и 2.4. решения установлено соответствие расходов на управление посредством привлечения управляющей компании требованиям ст. 252 НК РФ.

Представленные заявителем документы (договор, счета-фактуры, акты, отчеты) соответствуют требованиям ст.ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Приведенным налоговым органом доводам о несоответствии актов и счетов-фактур требованиям действующего законодательства судом дана надлежащая оценка при рассмотрении эпизода по пунктам 1.1.8. и 2.4. решения.

В связи с чем, суд первой инстанции правомерно признал незаконным требование налогового органа в части предложения уплатить НДС в размере 5 217 785,38 руб., штраф в размере 338 131,81 руб. и соответствующие пени.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль в размере 485 374 497,36 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.9 и 2.8. решения Управления. Основанием для доначисления налога, пеней и штрафа по данному эпизоду послужил вывод налогового о том, что в нарушение ст. 40 НК РФ цены реализации аммиака безводного швейцарской компании "Nitrochem Distribution AG" занижены заявителем более чем на 20% по сравнению с ценами, указанными в изданиях "Fertilizer Week" и "Fertecon Ammonia Report".

Как видно из материалов дела, в 2004 г. заявитель по контракту N 643/00206492/03121 от 01.12.2003 г. (т.5 л.д. 94-97) реализовывал на экспорт компании "Nitrochem Distribution AG" аммиак безводный.

Налоговый орган пришел к выводу о занижении цен реализации в отношении аммиака массой 1 062 002 тонн, задекларированного по ГТД N N _10309, 559, 661, 425, 636, 742, 1186, 1461,1551, 3582, 4057, 4121, 4679, 4853, 4929, 5820, 6572, 6699, 7293, 7508, 8496, 8594, 8655, 9530, 9567 (т. 5 л.д. 98-122) и поставленного в порт Южный (Украина) согласно представленным в материалы дела коносаментам (т. 5 л.д. 123-150, т. 6 л.д. 1-62).

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы по названному эпизоду незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Признавая оспариваемое по делу требование по названному эпизоду незаконным, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что проверяющими нарушен порядок проведения выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам, установленный ст.ст. 89, 101 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

В пункте 2.1.5 акта выездной налоговой проверки (т.7 л.д. 27-35) проверяющими были сделаны выводы о несоответствии уровню рыночных цен на аммиак цен, применяемых заявителем.

Проверяющие сослались на письмо Министерства экономического развития, инвестиций и торговли Самарской области (письмо от 26.06.2007 N 7-18/10-310, приложение N 73 к акту проверки).

Заявитель представил свои возражения на акт проверки, указав, что в письме содержится информация о ценах на аммиак, поставляемый на условиях CFR по разовым сделкам, которые общество в рассматриваемом случае не заключало.

По итогам рассмотрения материалов проверки вышеуказанные возражения были приняты.

Вместе с тем, в решении о привлечении к ответственности налоговый орган произвел доначисление в иной сумме и по иным основаниям, изменив источники, из которых взяты рыночные цены, методику расчета цен, а также суммы налоговых претензий.

Таким образом, признав расчет проверяющих необоснованным, налоговый орган фактически произвел новое доначисление налога по новым основаниям, которые отсутствовали в акте проверки.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту.

В данном случае заявитель не имел возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам, указанным в решении.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является безусловным основанием для отмены вышестоящем налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (а, соответственно, и признания незаконным требования). К таким существенным условиям относится обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения относительно всех претензий, предъявленных налоговым органом до вынесения решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, вынесение решения по основаниям, не отраженным в акте проверки, противоречит положениям ст. 101 НК РФ, лишает заявителя возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам и является основанием для признания соответствующих доначислений незаконными.

Доказательств обратного налоговыми органами не представлено.

В отношении доводов налоговых органов о том, что в нарушение ст. 40 НК РФ цены реализации аммиака безводного швейцарской компании "Nitrochem Distribution AG" занижены заявителем более чем на 20% по сравнению с рыночными ценами, апелляционным судом установлено следующее.

Как видно из материалов дела, повторная выездная проверка ОАО "Тольяттиазот" проведена УФНС России по Самарской области по вопросам правильности и своевременности перечисления в бюджет налога на прибыль за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2004 г. (т.7 л.д. 53-55).

Согласно приложению N 2 к решению Управления налоговый орган доначислил налог на прибыль по ГТД NN_.9530, 9567.

Между тем, по указанным ГТД аммиак был реализован в 2005 г.

Налогоплательщик в целях налога на прибыль отразил доход от реализации аммиака в 2005 г. на дату погрузки товара на борт судна (дата коносамента), что подтверждается выпиской из аналитической ведомости по счету 62, коносаментами и таблицей сопоставления ГТД и коносаментов (т.5 л.д. 98-122, т. 5 л.д. 123 - т.6 л.д. 62).

В рамках выездной налоговой проверки общества за 2005 г. была проведена экспертиза в ООО "Экспертиза собственности" при Торгово-промышленной палате Российской Федерации, в ходе которой отклонение цены, применяемой заявителем, по сравнению с рыночными ценами установлено не было (т.7 л.д. 108-т.8 л.д. 80).

Также в рамках выездной налоговой проверки 2005 г. налоговым органом была проведена еще одна ценовая экспертиза в ОАО "Всероссийский научно-исследовательский конъюнктурный институт", эксперт В.Г. Лобырев (т.8 л.д. 81-90).

Согласно названной экспертизы, рыночная цена аммиака в январе 2005 г. составляла 181 долларов США за 1 тонну аммиака.

При этом, из приложения N 2 к решению Управления следует, что аммиак по ГТД NN_.9530, 9567 был реализован по цене 170 долл. США за 1 тонну аммиака.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что доначисление налога на прибыль в сумме 53 286 919,77 руб. по ГТД N N _.9530, 9567 в части аммиака безводного, реализованного в январе 2005 г., неправомерно.

В остальной части доначисление налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов по данному эпизоду произведено налоговыми органами с нарушением требований ст. 40 НК РФ и с арифметическими ошибками.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В п. 9 ст. 40 НК РФ указано, что при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.

В частности, учитываются такие условия сделок, как: количество (объем) поставляемых товаров по контракту, сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цену.

Налоговый орган при определении рыночной цены товара не учитывал информацию о сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.

Таким образом, доначисление налога произведено без установления рыночных цен.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговым органом использованы источники получения цен, которые не соответствуют требованиям ст. 40 НК РФ, поскольку они не являются официальными источниками и не содержат информацию о рыночных ценах и сделках, заключенных в сопоставимых условиях со сделками заявителя.

Налоговые органы при расчете рыночных цен ссылаются на данные журнала "Fertecon ammonia report".

Между тем, данный журнал содержит информацию о ценах spot, т.е.:

по разовым сделкам в отношении небольших партий аммиака (4 - 35 000 тонн - указано в самом издании);

по сделкам, исполняемым немедленно после заключения (т. 9 л.д. 8).

Как видно из материалов дела, заявитель реализовал компании "Nitrochem Distribution AG" более 1 млн. тонн аммиака на основании долгосрочного контракта.

Таким образом, данный источник содержит информацию о ценах по сделкам, которые очевидно и в силу прямого указания самих источников не заключены на сопоставимых со сделками заявителя условиях.

Недопустимость использования указанных источников в целях налогообложения подтверждается также Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 г. N 11583/04.

Кроме того, налоговые органы в обоснование своей правовой позиции ссылается на издание "Fertilizer Week".

Однако, как следует из примечания редакции к таблице с ценами, "Fertilizer Week" не гарантирует их точности (цен) и не принимает на себя ответственности за результаты, полученные с использованием этих данных.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2008 г. по делу N А40-14529/08-33-41 также установлено, что приводимые в этом источнике справочные цены, в том числе на базисе FOB Южный, основаны на сведениях профильных международных изданий, прежде всего, "Fertilizer Week" по ценам предложения международных трейдеров на эту продукцию на рынке разовых сделок без привязки к конкретному рынку сбыта. Указанное обуславливает существенно более высокий уровень справочных цен по сравнению с контрактными ценами (особенно по долгосрочным соглашениям)... эти цены нередко являются номинальными, заявленными продавцом, и далеко не всегда принимаются покупателями... где реальные ценовые параметры могут быть существенно ниже. Поэтому для целей проверки соответствия контрактных экспортных цен российского поставщика карбамида на базисе FOB Балтийское море и FOB Южный реальной рыночной цене на конкретном страновом рынке на этом же базисе поставки такие данные могут использоваться в качестве ориентира, формирующего верхнюю границу цены и не делимитирующего ее минимальный уровень даже с учетом всех скидок и дополнительных ценообразующих факторов.

Также налоговым органом не были приняты во внимание существенные условия производства и реализации продукции, которые влияют на установление цены по договору с иностранными покупателями.

Так, использованные налоговым органом цены не позволяют:

определить перепродавец или производитель реализует товар в соответствующих странах (у перепродавца цена выше за счет включения в цену торговой наценки и других дополнительных расходов);

условия поставок, порядок расчетов, распределение обязанностей и т.п.;

другие условия, влияющие на цены, применяемые заявителем (отсутствие у заявителя достаточных емкостей для хранения избытков производства товарной продукции, отсутствие у заявителя возможности для переработки произведенной продукции в полном объеме, традиционная ориентация заявителя на зарубежных покупателей товарной продукции (заложена при проектировании завода), значительные объемы поставок товарной продукции постоянному клиенту, который на протяжении многих лет обеспечивал бесперебойную работу заявителя, отсутствие расходов на маркетинговую службу, которая необходима заявителю в случае отсутствия постоянного клиента для целей реализации процесса реализации товарной продукции множеству клиентов (как конкурентный фактор) и др.).

Кроме того, в нарушение ст. 40 НК РФ налоговый орган сравнивает сделку заявителя по реализации аммиака по объему не с какой-то конкретной сделкой какого-либо поставщика, а с объемом аммиака, реализуемого всеми остальными, многими производителями (или перепродавцами) аммиака через трубопровод.

При этом объемы поставки по сделкам определяются не на основе анализа конкретных контрактов, а на основе предположительных расчетов пропускной способности аммиакопровода.

Источники, на которые ссылается налоговый орган, не содержат цен на идентичные (однородные) товары.

Кроме того, они не позволяют в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ определить цены на товары между не взаимозависимыми лицами.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Согласно п. 6 ст. 40 НК РФ при определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

В силу п. 7 ст. 40 НК РФ при определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Следовательно, для признания товаров идентичными или однородными необходимо, чтобы они имели одну страну происхождения и одного производителя.

Данное требование налоговыми органами не соблюдено.

Также в соответствии с п. 8 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Таким образом, налоговый орган сравнивает цены на товары заявителя с ценами на товары, не являющиеся ни идентичными, ни однородными.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган неверно произвел расчет 20% при проверке наличия (или отсутствия) отклонения рыночных цен от фактических цен реализации и неверно определил сумму выручки (фактическая цена реализации аммиака безводного), отраженную заявителем в качестве дохода в целях налогообложения.

Указанные выводы суда первой инстанции подтверждаются материалами дела и налоговым органом не опровергнуты.

Доводы апелляционных жалоб налоговых органов о том, что компания "Nitrochem Distribution AG" является взаимозависимой с заявителем, отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в нарушение требований ст.ст. 65, 200 АПК РФ Управлением и Инспекцией не доказано наличие оснований, предусмотренных ст. 20 НК РФ, для признания организаций взаимозависимыми, а также доказательств, свидетельствующих о том, что отношения между названными организациями оказывали влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налоговые органы не доказали факт занижения заявителем цены реализации аммиака безводного швейцарской компании "Nitrochem Distribution AG" более чем на 20% по сравнению с рыночными ценами.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции ни Управлением, ни Инспекцией ходатайства о проведении экспертизы с целью определения рыночной цены аммиака безводного в 2004 г. заявлено не было (протоколы судебного заседания от 22.12.2008 г., 24.02.2009 г.).

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговыми органами каких-либо пояснений по вопросу занижения цены на аммиак более чем на 20 % от уровня рыночной цены, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду также дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Следовательно, вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

По указанному эпизоду налоговый орган также привлек заявителя к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Таким образом, специальной нормой НК РФ, регламентирующей порядок определения налоговой базы по рыночным ценам, определены и соответствующие налоговые последствия: подлежит начислению только налог и пени.

Применение в данной ситуации ответственности за неуплату налога является необоснованным, поскольку противоречит п. 3 ст. 40 НК РФ, а, кроме того, при осуществлении доначислений по ст. 40 НК РФ, не может быть установлена степень вины налогоплательщика, поскольку для определения действительной рыночной цены в целях налогообложения налогоплательщик не обладает достаточными возможностями (по сравнению с возможностями налоговых органов).

Правомерность доначисления налога по аналогичным основаниям проверялась Арбитражным судом г. Москвы и Арбитражным судом Самарской области за 2005 г. и 2006 г.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 11.02.2008 г. по делу N А55-16294/2007, оставленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29.07.2008 г., и решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2008 г. по делу N А40-14529/08-33-41, остановленным без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.12.2008 г. N КА-А40/12301-08-2, требования заявителя по аналогичным эпизодам удовлетворены в полном объеме. Судами установлено отсутствие отклонения цен реализации аммиака безводного более чем на 20 % от уровня рыночных цен в 2005 г. и 2006 г.

Таким образом, оспариваемое требование в части предложения заявителю уплатить налог на прибыль в сумме 485 374 497,36 руб., а также соответствующие пени и штраф, является незаконным, не соответствует НК РФ.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 17 434 244,40 руб. и НДС 2 059 441 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.4, 2.3 решения и пунктах 1.3.3.2, 2.13 решения Управления. Основанием для взыскания налога, штрафа и пеней по данному эпизоду послужил тот факт, что вся деятельность посредников - ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" и их правопреемников направлена на уклонение от уплаты налогов и получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерений осуществлять реальную экономическую деятельность. К указанному выводу Инспекция пришла на том основании, что поставщики заявителя были реорганизованы в 2006г. (проверка проводилась за 2004 год) путем присоединения к иным юридическим лицам. При этом, как указывает налоговый орган, один из поставщиков - ООО "Универсал-Трейдер" - было зарегистрировано по несуществующему адресу. Кроме того, по мнению налогового органа, понесенные обществом расходы являются экономически необоснованными, поскольку в результате привлечения посредника объемы поставок природного газа не увеличились.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы по названному эпизоду незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, в 2004 г. заявитель заключил договоры поручения о покупке продукции (природного газа) с ООО "Универсал-Трейдер": б/н от 30.11.2004 г., N 1914Т-04 от 01.07.2004, б/н от 01.09.2004 г.; с ООО "ПТК-Престиж": от 05.01.2004 г. (т.9 л.д. 9-16).

Выполнение принятых контрагентами обязательств подтверждается актами от 31.12.2004 г., 31.07.2004 г., 30.11.2004 г., 15.04.2004 г. (т. 9 л.д. 17-20).

Фактическое оказание услуг по поставкам природного газа подтверждается актами с газоснабжающими организациями (т. 9 л.д. 21-57).

Расходы на выплату вознаграждения ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" по указанным договорам, включенные в регистры материальных расходов по цехам N N 1-7, налоговый орган признал необоснованными.

Кроме того, налоговый орган указал на неправомерность осуществления налогового вычета по выставленным ООО "Универсал-Трейдер" счетам-фактурам N 1638 от 31.12.2003 г. в сумме 1 984 552 руб. и N 1222 от 31.07.2004 в сумме 74 889 руб. (т.9 л.д. 58-65).

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные статьей 171 Кодекса вычеты.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных, продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Таким образом, в соответствии со ст.ст. 171, 172 НК РФ условиями для применения вычета являются: принятие товара (работы, услуги) к учету; наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг); использование товаров (работ, услуг) в деятельности, являющейся объектом налогообложения НДС.

Установленные ст.ст. 171 и 172 НК РФ условия применения налоговых вычетов по НДС заявителем соблюдены (т. 9 л.д. 9-16, т.9 л.д. 17-20, т. 9 л.д. 58-65).

Как правильно указал суд первой инстанции с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 г. N 169-О, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость обусловлено уплатой налога поставщику товаров (работ, услуг) и не ставится в зависимость от включения этих затрат в состав расходов.

Налоговый орган указывает на то, что вся деятельность правопреемников посредников (ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж"), равно как и их самих, направлена на уклонение от уплаты налогов и получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

В подтверждение указанного довода налоговый орган ссылается на то, что ООО "Универсал-Трейдер" было реорганизовано в 2006 г. (проверка проводилась за 2004 год) путем присоединения к ООО "Каспи".

Как указывает налоговый орган, ООО "Универсал-Трейдер" было зарегистрировано по несуществующему адресу, а ООО "Каспи" - не располагается по месту нахождения, указанному в учредительных документах.

В отношении ООО "ПТК-Престиж" налоговый орган также ссылается на присоединение в 2006 г. данной организации к ООО "Элтор", а также на то, что ООО "Элтор" сдает "нулевую" налоговую отчетность.

Как пояснил представитель заявителя, необходимость заключения договоров с ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" на увеличение объемов поставки газа была обусловлена тем, что поставщик газа ООО "Межрегионгаз" в 2004 г. существенно сократил объемы поставок природного газа по сравнению с запланированными.

Согласно договору с ООО "Межрегионгаз" объем поставки природного газа в 2004 г. должен был составить 4 482 млн. куб.м., однако с учетом дополнительного соглашения N 5 от 31.12.2003 г. контрагент фактически обязался поставить только 2 511 млн. куб.м газа (т.9 л.д. 66-71).

Согласно Техническому проекту Тольяттинского азотного завода потребность предприятия в природном газе только для производства аммиака (природный газ потребляется Заявителем и на иные виды продукции) составляет 3 500 млн. куб.м.

На нехватку согласованных объемов природного газа неоднократно обращалось внимание в письмах заявителя, адресованных поставщикам природного газа, однако последние отказывались увеличить поставки (т. 9 л.д. 72-77).

Таким образом, необходимость заключения посреднических договоров на приобретение природного газа была вызвана объективной существенной нехваткой для нормального функционирования производства тех объемов природного газа, которые ООО "Межрегионгаз" обязался поставить в 2004 г.

Для заключения дополнительных договоров на поставку природного газа был привлечены агенты ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж".

Отнесение в состав расходов в целях налога на прибыль сумм комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) также прямо предусмотрено п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В проверяемом периоде заявитель для обеспечения своевременных и надлежащих поставок природного газа, являющегося одним из основных видов сырья и топлива для производства продукции (аммиак), заключил ряд договоров поручения. Необходимо отметить, что использование услуг посредников, осуществляющих закупочную деятельность для крупных производственных предприятий, к которым относится Заявитель, является широко распространенной, обычной практикой делового оборота.

Поручения заявителя по приобретению природного газа исполнялись надлежащим образом, что подтверждается представленными документами.

Затраты заявителя также надлежащим образом оформлены первичными документами в соответствии с требованиями п. 1 ст. 255 НК РФ.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, приведенные обществом доводы налоговыми органами не опровергнуты, следовательно, не доказаны приведенные в апелляционной жалобе выводы о том, что понесенные обществом расходы являются экономически необоснованными.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что затраты заявителя на выплату комиссионного вознаграждения являются экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.

Доводы налоговых органов о том, что в результате привлечения посредника объемы поставок природного газа не увеличились, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В 2003 г. с участием посредника ООО "Универсал-Трейдер" был заключен ряд месячных договоров с ООО "Самарарегионгаз", а в 2004 г. заключены месячные договоры на поставку природного газа, в том числе с участием ООО "ПТК-Престиж". В 2004 г. также заключен годовой договор с ООО "Самарарегионгаз", позволивший более четко планировать на длительный период времени производственную деятельность заявителя, для которого природный газ является одним из основных видов сырья.

В материалы дела представлены копии бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" (т.9 л.д. 95-98), из которых следует, что в периоде, когда заявителю оказывались услуги, посредники были зарегистрированы в ЕГРЮЛ, состояли на налоговом учете, каких-либо претензий к ним налоговые органы по месту учета не имели.

Как правильно указал суд первой инстанции, присоединение ООО "Универсал-Трейдер" к ООО "Каспи" и ООО "ПТК-Престиж" к ООО "Элтор" произошло только в 2006 г.

Обстоятельства, связанные с присоединением, не имеют отношения ни к 2003-2004 г., ни к спорным операциям.

Заявитель имел хозяйственные взаимоотношения только с ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж", к деятельности же ООО "Каспи" и ООО "Элтор" (правопреемники контрагентов) заявитель не имеет никакого отношения, договоры с указанными организациями не заключались.

Отсутствие организации по месту нахождения согласно учредительным документам (ООО "Каспи"), равно как и неведение деятельности организацией (ООО "Элтор"), а также регистрация по юридического лица по несуществующему адресу (ООО "Универсал-Трейдер"), само по себе не может служить основанием для отказа в правомерности отнесения затрат на расходы и применения налоговых вычетов по НДС.

ООО Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" по отношению к заявителю являются самостоятельным юридическими лицами, не находящимися под контролем заявителя, который не может нести ответственность за их действия.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003г. N 329-О, принятом по заявлению о проверке конституционности положений абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ, признал, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п.7 ст.3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правопри-менительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Налоговые органы в апелляционных жалобах также ссылаются на получение необоснованной налоговой выгоды правопреемниками ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" и самими контрагентами заявителя.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком операций с учетом места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, считает, что указанные налоговым органом обстоятельства в их совокупности не дают достаточных оснований для признания получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" установлено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Вместе с тем, такие доказательства налоговым органом не представлены.

Суд апелляционной инстанции также учитывает, что при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции ни Управлением, ни Инспекцией ходатайства о вызове в суд для дачи показаний Бурдасовой О.А., являющейся согласно данным ЕГРЮЛ генеральным директором ООО "Универсал-Трейдер", заявлено не было (протокол судебного заседания от 22.12.2008 г.).

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции налоговыми органами каких-либо пояснений по данному вопросу, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду также дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Следовательно, вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, налоговым органом в части налога на прибыль нарушен порядок вынесения решения по результатам выездной проверки.

В акте выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о документальной неподтвержденности расходов в сумме 72 642 685 руб. на приобретение посреднических услуг ООО "Универсал-Трейдер" и ООО "ПТК-Престиж" по поставке газа.

По итогам рассмотрения возражений заявителя на акт повторный выездной проверки вышеуказанные доводы были сняты налоговым органом, и заявлены новые основания для доначисления налогов, отсутствующие в акте проверки.

Таким образом, вынесение решения по основаниям, не отраженным в акте проверки, противоречит положениям ст. 101 НК РФ, лишает заявителя возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам и является основанием для признания соответствующих доначислений незаконными.

Таким образом, доначисление налога на прибыль в сумме 17 434 244,40 руб. и НДС в сумме 2 059 441,00 руб. и штрафа по налогу на прибыль в размере 3 486 848,88 руб. и НДС в размере 3 653,49, а также соответствующих пеней по налогу на прибыль и НДС является незаконным и необоснованным.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 283 793 696 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пункте 1.1.5 решения Управления (с учетом внесенных решением ФНС России от 04.05.2008 г. N 08-2-05/1911 изменений), согласно которому заявителем допущено занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму отчислений в резерв на дорогостоящий и сложный капитальный ремонт по агрегатам NN 3, 4 в размере 872 000 000 руб.

К указанному выводу налоговый орган пришел по следующим основаниям:

предприятие производило расчет отчислений в резерв на проведение ремонтных работ, тогда как в учетной политике на 2004 г. решение о создании резерва закреплено не было;

на 2004 г. резерв на проведение ремонта был создан, тогда как фактически ремонтные работы не производились;

величина осуществленных расходов оказалась существенно меньше размера резервов;

в нарушение п. 7 ст. 250 НК РФ не были восстановлены суммы отчислений в резерв, перешедшие с 2003 г.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговым органом доводы по указанному эпизоду незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, создание резервов на проведение ремонта было предусмотрено в п. 3.7. Учетной политики.

Названный фонд был единым, что подтверждается положениями п. 3.8 Учетной политики, согласно которому никакие другие резервы на предстоящие расходы предприятием не создаются.

Отчисления в резервный фонд производились на основании долгосрочных планов предприятия по поддержанию основных производственных фондов, прежде всего, агрегатов N 3 и N 4 синтеза аммиака.

Указанные планы предполагали осуществление ремонтных работ на протяжении 2003-2004 г., причем все работы представляли собой единый производственный цикл.

Предприятием в 2002 г. на основании актов дефектовки агрегатов N 3 и N 4 было принято решение о проведении капитального ремонта указанного оборудования.

Ремонт планировалось проводить в 2003-2004 гг.

Плановая общая стоимость ремонта составила по агрегату N 3 - 436 000 000 руб., по агрегату N 4 - столько же.

Названная стоимость была закреплена в графиках проведения ремонтных работ и плановых сметах, утвержденных в 2002 г. (т. 1 л.д. 104-113).

Из графика проведения ремонтных работ следует, что их выполнение планировалось в 2004 г., в связи с чем в 2003 г. и 2004 г. общество продолжило равномерно накапливать резервы на запланированные работы, производя отчисления в соответствии со ст. 324 НК.

В связи с выявлением на основании дефектных ведомостей в 2003 году дополнительных объектов по агрегату N 3, нуждающихся в крупном дорогостоящем ремонте, сметная стоимость ремонтных работ по данному агрегату была увеличена на 436 000 000 руб.

Расходы на капитальный ремонт предполагалось признавать путем создания резерва, что было отражено в учетной политике как на 2003 г., так и на 2004 г.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что заявителем к проверке не были представлены документы, позволяющие определить реальную стоимость капитального ремонта и обоснованность отчислений.

При формировании резерва в 2004 г. и при расчете отчислений в них заявитель исходил из предполагаемых в 2004 г. расходов по запланированным ремонтам.

Доводы налогового органа о том, что отчисления в ремонтный резерв должны рассчитываться из среднегодовой стоимости имущества, и если этот способ в учетной политике не предусмотрен, резерв вообще нельзя считать сформированным, правомерно отклонены судом первой инстанции как не соответствующие ст. 324 НК РФ.

Пункт 2 ст. 324 НК прямо предусматривает различные способы расчета отчислений в резерв на предстоящие ремонты.

Отчисления могут рассчитываться исходя из стоимости всех основных средств и распространяется на все виды работ, которые осуществляются на всех объектах.

В случае, если у налогоплательщика предполагается осуществление конкретных видов ремонтных работ, которые проводятся на определенных объектах, то отчисления могут рассчитываться исходя из равномерного признания сметной стоимости расходов и плановых сроков проведения ремонта (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 13.11.2006 г. N 03-03-04/1/753).

Предельная величина отчислений в этом случае не устанавливается.

В случае, если в учетной политике налогоплательщик не определил отчисления на иные виды ремонтов, указанное обстоятельство не означает его полный отказ от создания резерва.

В рассматриваемой ситуации следует признать, что создается единый резерв, но отчисления в него определяются вторым из приведенных в ст. 324 НК РФ способов.

При этом, из положений ст. 324 НК РФ не следует, что какой-либо из способов расчета имеет приоритет над другим.

В связи с чем, суд апелляционной инстанции отклоняет довод налогового органа о том, что заявитель создал резерв только под дорогостоящий ремонт. Предприятием был сформирован резерв за счет отчислений, рассчитанных на отдельные виды работ, предусмотренные производственными планами. Указанный способ расчетов прямо предусмотрен налоговым законодательством.

В то же время, в силу специфики расчета таких отчислений закон не позволяет покрывать за счет сформированного резерва стоимость иных ремонтных работ, чем те, которые принимались в расчет при определении величины отчислений.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налогоплательщик имеет право формировать резерв на проведение ремонтных работ только вторым способом из приведенных в ст. 324 НК РФ.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что в учетной политике заявителя не было принято решение о создании резерва на проведение ремонта, не соответствует фактическим обстоятельствам.

Доводы налогового органа о том, что в 2004 г. запланированные ремонтные работы на агрегатах N 3 и N 4 не проводились, не принимаются во внимание судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Работы по ремонту основных средств представляют собой единый комплекс долгосрочных мероприятий, которые проводятся постепенно, этапами.

При отсутствии каких-либо затруднений организационно-технического характера ремонт предполагалось провести в 2003-2004 гг.

Однако, из-за неполной комплектации материалами, необходимыми для проведения ремонтных работ на агрегатах N N 3, 4, обществом было принято решение о продлении сроков проведения ремонтных работ в отношении агрегатов NN 3, 4 на 2005г. и на 2006г. (по агрегату N 4 - 2005 г., по агрегату N 3 - 2006 г.).

Таким образом, в 2004 г. ремонт закончить не удалось, хотя ремонтные работы на агрегатах в 2004 г. прекращены полностью не были.

Нормами п. 2 ст. 324 НК прямо предусмотрено, что расходы в виде отчислений на резервирование сложного и дорогостоящего ремонта определяются на основании запланированной стоимости и графика выполнения работ, который устанавливает именно сам налогоплательщик, исходя из объективных условий.

При этом ст. 324 НК не требует, чтобы плановая стоимость ремонта и график обязательно оставались неизменными.

В связи с этим, суд первой инстанции правомерно отклонил довод налогового органа о том, что величина резерва на ремонт агрегата N 3 была увеличена необоснованно. Равным образом, у налогоплательщика имеется право изменить сроки проведения работ и период резервирования, если это вызвано объективными обстоятельствами.

Ссылки налогового органа на формулировки кредитного соглашения с ЕБРР, которые, по мнению Инспекции, свидетельствуют о том, что на предприятии имела место реконструкция, а не ремонт, необоснованны.

Характер работ определяется не на основании договоров, а на основании первичных документов, которые отражают их суть, а также изменение технических показателей объектов основных средств.

Заявителем были представлены первичные документы, которые подтверждают, что работы по ремонту агрегатов и закупки комплектующих в 2004 г. производились.

Как видно из документов, частично ремонтные работы производились собственными силами, частично с привлечением ОАО "Азотреммаш".

В связи с этим, является необоснованным довод налогового органа о том, что в 2004 г. расходы по тем видам работ, из стоимости которых производились отчисления, не осуществлялись.

Как правильно указал суд первой инстанции, часть расходов на ремонт агрегатов N 3 и N 4, которые были отражены в налоговом учете 2005 и 2006 гг., фактически относится к 2004г., но не были надлежащим образом отражены в бухгалтерском учете.

Вместе с тем, данное нарушение не может быть основанием для доначисления налога, поскольку налоги считаются в соответствии с требованиями налогового законодательства, и нарушение иных требований (гражданского законодательства, бухгалтерского учета) не должны приниматься во внимание при определении обязательств перед бюджетом.

Следовательно, вывод налогового органа о том, что заявителем в 2004 г. не осуществлялись расходы по проведению зарезервированных ремонтных работ, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

В оспариваемом по делу решении указано, что за время проведения ремонтных работ фактические расходы оказались в несколько раз меньше запланированных. Кроме того, стоимость работ к 2005 г. составила 13,5 % от общей суммы отчислений.

Вместе с тем, такое обстоятельство как соотношение плановых затрат и фактических расходов по проведению ремонта не имеет значения для определения налоговых обязательств. Отчисления в резерв всегда представляют собой условную сумму, которую предприятие планирует исходя из расчетных показателей. Если резерв не был израсходован полностью, то по окончании установленного срока остаток подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов, что и было сделано заявителем.

Как пояснил представитель заявителя, причины, по которым весь запланированный объем ремонтных работ не удалось выполнить, имеют объективный, технический характер, и связаны, прежде всего, с невыполнением своих обязательств со стороны поставщиков технологического оборудования, входящего в состав агрегатов N 3 и N 4, недостаток оборотных денежных средств и отказ банков в выдаче целевого кредита.

Таким образом, превышение размеров сделанных отчислений над фактически произведенными расходами не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды и не позволяет исключить сделанные отчисления из состава расходов.

Следует признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что восстановление в 2004 г. остатков резерва в составе доходов прямо противоречит действующему законодательству.

Пункт 7 ст. 250 НК, на который ссылаются налоговые органа, предусматривает включение в состав доходов сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст.ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК.

То есть, включаемый в состав доходов остаток должен восстанавливаться не иначе, как в порядке, предусмотренном соответствующей статьей. В данном случае - ст. 324 НК РФ.

Согласно абз.8 п.2 ст. 324 НК РФ, если в соответствии с учетной политикой и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

В письме Минфина России от 19.07.2006 г. N 03-03-04/1/588 разъяснено, что обязанность определить неиспользованный остаток резерва и включить его в состав доходов возникает в году окончания сложного капитального ремонта с неизрасходованной суммы резерва.

Год окончания определяется планом проведения ремонтных работ.

Таким образом, основанием для включения неиспользованного остатка резерва по сложным ремонтам в составе доходов может быть: окончание ремонта; отсутствие в текущем периоде фактических расходов по ремонту объекта (прекращение каких-либо ремонтных работ).

Как указано в решении, установленные графики ремонтных работ предполагали их проведение в течение 2003-2005 гг., то есть в 2004 г. работы закончены не были.

Как следует из приведенных выше документов, фактические расходы по проведению ремонта предприятием осуществлялись.

Следовательно, поскольку в 2004 г. капитальный ремонт окончен не был, и в 2004 г. фактически были произведены затраты на капитальный ремонт основных средств, оснований для включения восстановленного остатка резерва за 2003-2004 гг. во внереализационные доходы не имелось.

Признавая оспариваемое по делу требование по данному эпизоду незаконным, суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что суммы восстановленного резерва, доначисленные в ходе проверки, в любом случае не могут быть взысканы с общества, поскольку налог с них уже был уплачен в бюджет.

В 2005 году (в отношении агрегата N 4) и в 2006 году (в отношении агрегата N 3) общество закончило ремонтные работы на агрегатах N 3 и N 4.

Фактические затраты на его проведение были списаны обществом за счет средств созданного резерва, и в том же периоде неизрасходованные средства резерва обществом были полностью восстановлены и включены в состав внереализационных доходов:

Факт проведения сложного и дорогостоящего ремонта агрегатов N 3 и N 4 и восстановления неиспользованных средств резерва подтверждаются представленными в налоговый орган и материалы дела документами (т.1 л.д. 114-144, т. 4 л.д. 18-40).

Таким образом, налог с тех доходов, которые вменяются налоговым органом, фактически был уплачен в бюджет в следующие налоговые периоды.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, требование налогового органа в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 283 793 696 руб., а также соответствующие пени и штраф, является незаконным, не соответствует НК РФ.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 647 800,59 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.13 и 2.11 решения Управления, согласно которым признано неправомерным отнесение на убытки, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, безнадежных долгов. Основанием для взыскания налога, штрафа и пеней послужил вывод налогового органа о том, что заявителем не представлены документы, подтверждающие обоснованность списания задолженности.

Суд апелляционной инстанции считает указанные доводы налогового органа незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде сумм безнадежных долгов.

В марте 2004 года заявителем была проведена инвентаризация имущества и финансовых обязательств предприятия по состоянию на 31.03.2004 г., в ходе которой было установлено, что на балансе числится дебиторская задолженность ООО "Экспресс" в размере 2 699 169,14 руб.

При проведении инвентаризации установлено, что срок исковой давности по данной задолженности истек, осуществление ее взыскания невозможно, что подтверждается актом судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания от 12.03.2004 г., а также письмом Инспекции МНС РФ по городу Кисловодску Ставропольского края (подтверждает, отсутствие информации о банковских счетах, транспортных средствах и недвижимом имуществе), письмом Управлением юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним на территории Ставропольского Края (подтверждает отсутствие в ЕГРП записи о регистрации прав ООО "Экспресс" на недвижимое имущество), письмо ГИБДД Кисловодского ГОВД (подтверждает, что за данным обществом автотранспорт не значится) (т. 10 л.д. 37-50).

Порядок документального оформления операций по списанию суммы безнадежных (нереальных ко взысканию) долгов предусмотрен п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н, согласно которому долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и распорядительного акта руководителя организации.

Акт о списании задолженности по итогам инвентаризации утвержден 31.03.2004 г.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Следовательно, безнадежная задолженность списана налогоплательщиком в 2004 году правомерно, в связи с чем оспариваемое по делу требование в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 647 800,59 руб., а также соответствующих пеней и штрафа является незаконным, не соответствующим НК РФ.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 8 446 213 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.6 и 2.5 решения Управления, согласно которым налоговый орган признал неправомерным включение в состав расходов затрат на приобретение материалов у ОАО "Северо-Кавказский завод стальных конструкций" в сумме 35 192 558 руб. Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что заявитель в нарушение п. 1 ст.257 и ст. 260 НК РФ неправомерно отнес в состав расходов на ремонт основных средств затраты капитального характера.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерным доначисление налога в размере 5 786 524,72 руб., штрафа в сумме 1 157 304,94 руб., а также соответствующих пеней по указанному эпизоду по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговый орган допустил арифметическую ошибку при определении суммы расходов, уплаченных ОАО "Северо-Кавказский завод стальных конструкций" и включенных в состав расходов для целей налогообложения.

В решении о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган указывает на то, что общество неправомерно отнесло на расходы в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль затраты на приобретение материалов у ОАО "СКЗСК" в сумме 35 192 558 руб.

Обществом действительно были включены затраты на приобретение материалов у "СКЗСК" в состав расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только в сумме 11 082 038,32 руб., а не в размере 35 192 558 руб., как указывает налоговый орган.

Таким образом, сумма затрат в размере 24 110 519,68 руб. не была включена в состав расходов уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Соответственно, налоговый орган неправомерно доначислил заявителю налог на прибыль в сумме 5 786 524,72 руб. (24 110 519,68 руб.* 24%).

Признавая оспариваемое по делу требование в указанной части незаконным, суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что из решения налогового органа невозможно установить, на основании каких первичных документов, регистров учета Управление пришло к выводу о том, что спорная сумма относится именно к контрагенту ОАО "СКЗСК", не приведены конкретные регистры налогового учета, из которых следует, что спорные суммы включались в состав расходов.

Также налоговый орган не приводит ссылки на счета-фактуры, транспортные накладные и другие документы, которые подтверждают сделанные налоговым органом выводы.

Кроме того, в акте выездной налоговой проверки не выявлено нарушений по учету в составе расходов затрат на приобретение материалов именно у ОАО "СКЗСК", однако в решении о привлечении к ответственности налоговый орган предъявляет по сути новые претензии, относящиеся именно к материалам, приобретенным у конкретного контрагента - ОАО "СКЗСК", которые не содержались в акте проверки.

Данные доводы были заявлены, а соответствующие документы получены налоговым органом вне рамок мероприятий налогового контроля.

Вынесение решения по основаниям, не отраженным в акте проверки, противоречит положениям ст. 101 НК РФ, лишает заявителя возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам и является основанием для признания соответствующих доначислений незаконными.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, взыскание налога на прибыль в сумме 5 786 524,72 руб., а также штрафа в сумме 1 157 304,94 руб. и соответствующих пеней является неправомерным.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 22 000 681,8 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.11. и 2.9. решения Управления (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России), согласно которым общество неправомерно отнесло на расходы проценты по договорам займа с ООО "Альтус", ООО "Сигнум" и ООО "Сервиснефть".

Как видно из материалов дела, в спорном периоде общество получило краткосрочные процентные займы от ООО "Альтус", ООО "Сигнум" и ООО "Сервиснефть".

Фактическое получение, погашение и уплата процентов по договорам с указанными организациями подтверждается представленными в материалы дела платежными документами (т. 9 л.д. 120-126, т. 22).

Отказывая в признании указанных процентов в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налоговый орган приводит следующие доводы:

займодавцы (ООО "Сигнум", ООО "Альтус", ООО "СервисНефть") созданы незадолго до совершения хозяйственных операций, имеют расчетные счета во взаимозависимых банках ОАО "Тольяттиазот";

указанные организации в 2007 году были реорганизованы посредством слияния в ООО "ФинКом", которое не представляет налоговую бухгалтерскую отчетность и не находится по месту его регистрации;

у заимодавцев отсутствует собственное имущество и технический персонал, которые необходимы для выдачи займов.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговыми органами доводы незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, включение спорных процентов в расходы 2004 г. не привело к возникновению у общества необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Обстоятельства, перечисленные в пункте 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53, налоговым органом не установлены.

Как правильно указал суд первой инстанции, создание контрагентов незадолго до совершения спорных операций, отсутствие у них технического персонала, а также отсутствие отражения в их отчетности собственного имущества, не опровергает реальности операций по получению и погашению займов, имевших место в 2004 г.

Материалами дела подтверждена реальность операций по предоставлению займов и их направленность на получение дохода.

Утверждение Управления о том, что в ходе проверки обществом не были предоставлены документы, подтверждающие фактическое получение займов, не соответствуют действительности. Как видно из требования о предоставлении документов (т. 21 л.д. 35 - т. 22 л.д. 81) при проведении повторной выездной налоговой проверки налоговый орган запросил у общества все платежные документы с приложением к ним первичных документов. Во исполнение указанного требования общество представило налоговому органу все имеющиеся у него данные банка по счетам 51 и 52 с приложением первичных документов к ним. Факт предоставления выписок подтверждается реестром документов, переданных в ходе повторной выездной налоговой проверки от 15.11.2006 г. (т. 21 л.д. 35-т. 22 л.д. 81).

Использование займов для целей основной деятельности общества, приносящей доход, не оспаривается налоговым органом и подтверждается платежными документами, выписками банков и договорами с контрагентами.

Реальность отношений по предоставлению займа также следует из платежных поручений и выписок банка, подтверждающих погашение процентов по предоставленным займам (т. 21 л.д. 35 - т. 22 л.д. 81).

Доказательств обратного налоговыми органами не представлено.

Доводы налогового органа о взаимозависимости заимодавцев и заявителя отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ налоговым органом не доказано наличие оснований, предусмотренных ст. 20 НК РФ, для признания организаций взаимозависимыми, а также доказательств, свидетельствующих о том, что отношения между названными организациями оказали влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Кроме того, вывод о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в учете расходах процентов по займам, полученным от ООО "Сигнум", ООО "Альтус", ООО "СервисНефть" впервые отражен только в решении Управления.

Вынесение решения по основаниям, не отраженным в акте проверки, противоречит положениям ст. 101 НК РФ, лишает заявителя возможности представить свои возражения по новым обстоятельствам и является основанием для признания соответствующих доначислений незаконными.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, оспариваемое по делу требование в части предложения уплатить налог на прибыль, соответствующих пени и штрафов, начисленных в связи с исключением из расходов процентов по займам, полученным от ООО "Сервис Нефть", ООО "Альтус" и ООО "Сигнум", является незаконным, не соответствует НК РФ.

В оспариваемое по делу требование включен НДС в размере 285 098 руб., штраф и соответствующие пени. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.3.3.6 и 2.17 решения Управления, согласно которым налоговый орган признал неправомерным применение в августе вычета НДС в сумме 285 098 руб. по счетам-фактурам N N 274, 286, 292, выставленным ООО "Технологии стеклопластиковых трубопроводов". К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что приобретенные у контрагентов материалы использовались при строительстве порта АМОТОАЗ. По мнению налогового органа, общество в нарушение п. 5 ст. 172 НК РФ предъявило к вычету суммы НДС по объекту незавершенного строительства.

ФНС России в своем решении признала, что по восстановленным суммам НДС доначисление налога, пени и штрафа является незаконным.

Вместе с тем, при вынесении решения налоговый орган не учел, что оспариваемая сумма НДС - 285 098 руб., также была восстановлена в августе 2004 года, в связи с чем у заявителя не возникло задолженности перед бюджетом.

Как следует из материалов дела, в соответствии с принятой методикой, применяемой на предприятии, заявитель при приобретении материалов отражает приобретенные материалы в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" и после выполнения всех условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, принимает суммы НДС, предъявленные поставщиками, к вычету.

Впоследствии, те материалы, которые используются заявителем для капитального строительства, передаются в структурные подразделения ОАО "Тольяттиазот" для выполнения соответствующих работ.

При этом НДС, ранее принятый к вычету при оприходовании материалов на счет 10, после передачи данных материалов для выполнения работ капитального характера начисляется (восстанавливается) предприятием.

При приобретении спорных материалов заявитель учитывал их на счете 10 "Материалы".

Впоследствии, суммы НДС, предъявленные контрагентом, принимались к вычету.

В том случае, если после приобретения данные материалы предавались структурному подразделению (передача со счета 10 "Материалы" на счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты") для выполнения работ по строительству порта АМОТОАЗ, то суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливались (начислялись). Начисление (восстановление) сумм НДС, ранее принятых к вычету, проходило путем отражения данных сумм в декларации по НДС за соответствующий период.

Сумма, указанная в налоговой декларации, расшифровывается бухгалтерской справкой, к которой прикладывается расчет указанных в справке сумм НДС.

Расчет позволяет проследить, какие конкретно суммы НДС включались в бухгалтерскую справку, а так же по каким материалам, счетам-фактурам и контрагентам происходило восстановление (начисление) НДС.

Таким образом, суммы НДС по приобретенным материалам, которые впоследствии были использованы при выполнении работ капитального характера, были восстановлены (начислены) заявителем.

ФНС России в своем решении подтвердила правомерность указанной методики восстановления НДС и отсутствие оснований для доначисления налога в указанной сумме.

Между тем, спорная сумма была также восстановлена (начислена) в соответствии с принятой и описанной выше методикой в августе 2004 года, что подтверждается расчетом восстановленной (начисленной) суммы НДС за август 2004 года (налоговая декларация по НДС за август 2004 года, бухгалтерская справка за август 2004 года, расчет восстанавливаемых сумм НДС от 31.08.2004) (т. 10 л.д. 79-95).

Следовательно, сумма НДС в размере 285 098 руб. была заявлена к вычету в августе 2004 года, но затем, в том же периоде, была восстановлена (начислена) и уплачена в бюджет.

В этой связи недоимки перед бюджетом у заявителя не возникло.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, оспариваемое по делу требование в части предложения уплатить НДС в сумме 285 098 руб., штрафа в размере 13 908,61 руб. а также соответствующих пеней по товарам, приобретенным у ООО "Технологии стеклопластиковых трубопроводов" является незаконным, не соответствующим НК РФ.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма НДС 364 030 873 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пункте 1.3.5.1. решения Управления.

Как следует из п. 1.1.9 решения, проверяющие применили меры ценового контроля в отношении продукции, отгруженной по контракту с компанией "Nitrochem Distribution AG" на экспорт (облагается по ставке 0 %) и сделали вывод о занижении цен реализации аммиака безводного на экспорт, в связи с чем произвели доначисление выручки.

Включив эту доначисленную на основании ст. 40 НК выручку в состав налоговой базы НДС, облагаемой по ставке 18 %, налоговый орган произвел доначисление налога в размере 744 039 762,00 руб.

По результатам рассмотрения разногласий размер доначисленной выручки был уменьшен.

В связи с этим величина доначисленного налога составила 364 030 873 руб., что отражено в п.1.3.5.1. решения.

Основанием для доначисления налога и пеней послужил вывод проверяющих о том, что в отношении данной ценовой разницы по реализованному на экспорт аммиаку у налогоплательщика отсутствует пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает приведенные налоговыми органами доводы по указанному эпизоду незаконными и необоснованными по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, применение налоговым органом мер контроля за ценой сделки и осуществленное на ее основании доначисление налога было произведено необоснованно по основаниям, приведенным по п. 1.1.9. решения.

Кроме того, представление комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ необходимо для того, чтобы подтвердить фактическое исполнение сторонами требований экспортного контракта: со стороны продавца - вывезти товар за пределы Российской Федерации, а со стороны покупателя - оплатить его.

Названные документы должны отражать выполнение сторонами условий заключенного экспортного контракта.

Как правильно указал суд первой инстанции, применение мер ценового контроля, как видно из положений п. 1 и п. 3 ст. 40 НК, предполагает применение для расчета налоговых обязательств тех цен, которые сторонами сделки предусмотрены не были и не могут быть фактически получены. Экспортер не может потребовать от иностранного покупателя перечислить на его счет сумму дополнительной оплаты, соответствующей установленному налоговым органом уровню рыночных цен.

В связи с этим, предоставление документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в отношении ценовой разницы, доначисленной по ст. 40 НК РФ, объективно невыполнимо.

Действующее законодательство обязывает налогоплательщика представить документы только по той выручке, на получение которой налогоплательщик имеет право, а не по какой-либо расчетной (гипотетической) выручке.

Ссылки налоговых органов на ст. 154 НК РФ, согласно которой налоговая база определяется исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, необоснованны по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговая база не тождественна выручке, и может включать в себя также авансы, суммы штрафных санкций и прочее.

В связи с этим, правовых оснований того, что налогоплательщик должен учитывать при подборе пакета документов величину ценовой разницы, налоговым органом не представлено.

Таким образом, требования ст. 165 НК не распространяются на величину ценовой разницы экспортированного товара, рассчитанной по правилам ст. 40 НК РФ.

Кроме того, в отношении товаров, отгруженных по контрактам с компанией "Nitrochem Distribution AG", заявителем к проверке был представлен полный комплект документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, что усматривается из содержания решения и не оспаривается налоговыми органами.

В отношении установленной налоговым органом ценовой разницы суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что она не может рассматриваться как выручка.

Глава 21 НК РФ не содержит в себе отдельных учетных требований, поэтому обязательства по НДС рассчитываются на основании данных бухгалтерского учета, как это предусмотрено п.1 ст. 54 НК РФ.

Вместе с тем, в соответствии с правилами бухгалтерского учета выручка принимается в размере, установленном в договоре между сторонами (п. 6.1. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 32н), и признается при условии, если организация имеет право на ее получение (п.п. "а" п. 12 ПБУ 9/99).

Ценовая разница, доначисленная налоговым органом, договором не установлена, общество не может претендовать на ее получение, следовательно, в качестве выручки она рассматриваться не может.

Таким образом, вывод налогового органа о непредоставлении необходимого пакета документов в отношении продукции, фактически отгруженной по договорам с компанией "Nitrochem Distribution AG", не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции также обоснованно указал на то, что в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ, доначисление может производиться только в том случае, если необходимые документы не были представлены в течение 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта.

Вместе с тем, в отношении товаров, отгруженных в июле-декабре 2004 г., у налогового органа не было оснований для произведения доначислений, поскольку к окончанию проверяемого периода установленные законом 180 дней еще не истекли.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, оспариваемое по делу требование в части предложения уплатить НДС в сумме НДС в сумме 364 030 873 руб., а также штраф в размере 29 979 689,80 руб. и соответствующие пени, является незаконным, не соответствует НК РФ.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включены суммы НДС 102 144 232 руб. и 363 627 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.3.6.1. и 1.3.6.2. решения Управления.

По данным пунктам заявителю отказано в применении налогового вычета в сумме 102 144 232 руб. (в том числе в августе 2004 - 35 688 447 руб., декабрь 2004 -66 455 785 руб.), а также доначислен НДС за декабрь 2004 г. в размере 66 819 412 руб.

Как видно из материалов дела, заявителем в рамках внешнеторгового контракта от 01.12.2003 N 643/00206492/0321, заключенного с компанией "Nitrochem Distribution AG", были получены авансовые платежи по документарному аккредитиву с красной оговоркой в августе 2004 года на общую сумму 10 млн. долларов США, а также в декабре 2004 года на общую сумму 19,5 млн. долларов США.

Фактически в августе было отгружено продукции на сумму 2 млн. долларов США, а в декабре - на сумму 3,8 млн. долларов США.

Оставшиеся суммы авансовых платежей (8 млн. долларов США в августе и 15,7 млн. в декабре) были возвращены обществом своему контрагенту в том же месяце (август и декабрь, соответственно).

НДС, исчисленный обществом при получении этих авансов, был предъявлен к вычету.

По мнению налогового органа, заявитель не вправе применить вычет по возвращенным авансам, поскольку покупатель отказался только от отдельных партий товара, а сам долгосрочный договор на поставку покупателем аммиака расторгнут не был.

Кроме того, в уточненной налоговой декларации по ставке 0 % за декабрь 2004 г. налогоплательщик отразил сумму НДС с авансов по экспортным контрактам в размере 72.632.608 руб., в то время как по расчетам проверяющих, основанных на данных бухгалтерского учета (данные по субсчету 62-04 за декабрь 2004 г.) этот показатель должен был составить 139.452.020 руб. Разница (66.819.412 руб.) была предъявлена к начислению за декабрь 2004 г.

В результате по данным эпизодам было доначислено 168 963 644 руб. (35 688 447 руб. по авансам за август, 66 455 785 руб. - по авансам за декабрь и 66 819 412 - по доначислениям по уточненной декларации).

ФНС России в своем решении признала, что сумма доначисленного налога должна быть уменьшена на 66 455 785 руб., то есть на сумму аванса за август, вычет по которому был восстановлен в уточненной декларации.

В связи с чем, размер оспариваемой суммы по данному эпизоду уменьшен на 66 455 785 руб. и составляет 102 507 859 руб.

Суд апелляционной инстанции считает оспариваемое по делу требование налогового органа по данному эпизоду незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Как правильно указал суд первой инстанции, сумма доначислений, снятых налоговым органом в связи с подачей уточненной декларации, должна составлять не 66 455 785 руб., а 66 819 412 руб.

Первоначально обществом 18.01.2005 г. была представлена налоговая декларация по НДС по ставке 0 % за декабрь 2004 года, в которой:

по строке 290 Раздела II "Суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" исчислен налог в размере 139 452 020 руб. по расчетной ставке 18/118 (налоговая база - 914 185 464 руб.);

по строке 280 Раздела I "Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставке по которой подтверждена" указана сумма вычетов, равная 149 081 152 руб.

по строке 290 Раздела II "Суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов" исчислен налог в размере 72 632 608 руб. по расчетной ставке 18/118 (налоговая база - 476 147 094 руб.). Названное уменьшение отражало корректировки, проведенные в связи с возвратом аванса в бухгалтерском учете. Т.е. из налоговой базы, определенной в предыдущей декларации, обществом исключена сумма возвращенных в данном налоговом периоде авансов и, соответственно, сумма налога уменьшена на 66 819 412 руб.

по строке 280 Раздела I "Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставке по которой подтверждена" указана сумма вычетов, равная 82 261 740 руб.

Таким образом, заявитель исключил из налоговых вычетов НДС, исчисленный с авансов, полученных и возвращенных в отчетном периоде (66 819 412 руб.).

Данная декларация была представлена проверяющим в ходе выездной налоговой проверки.

Одновременно с подачей уточненной декларации заявителем были представлены письменные пояснения, в которых общество указало, что налогоплательщик уменьшает сумму начисленных авансов по строке 310 декларации с одновременным уменьшением суммы вычетов с данных авансов по строке 290 раздела I декларации в связи с тем, что сумма авансов была возращена покупателю в данном налоговом периоде.

Следовательно, из уточненной декларации, именно в связи с проведением операций по возврату аванса, имевшим место в декабре 2004 г. (66 455 785 руб., по данным налогового органа), была уменьшена налоговая база.

Одновременно на соответствующую величину был уменьшен вычет, то есть, занижение налоговой базы устранено.

Разница между суммой НДС с возвращенных авансов, указанную в уточненной; декларации (66 819 412 руб.), и суммой, рассчитанной с этих авансов проверяющими (66 455 785 руб.), объясняется ошибкой в расчетах, допущенной представителями налогового органа.

Налоговым органом при расчете суммы налога, подлежащей уплате с возвращаемых авансов, был применен курс на 31.12.2004 г., поскольку именно на эту дату производился возврат.

Вместе с тем, сумма возвращенного НДС не может отличаться от того налога, который был уплачен ранее, поскольку речь идет об аннулировании ранее совершенной операции, а не об осуществлении новой.

В соответствии с налоговым законодательством, действовавшим в проверяемый период, авансы по экспортным контрактам и определяемые по ним суммы НДС должны были рассчитываться по курсу на дату получения (письмо МНС России от 24.09.2003 г. N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость").

В связи с этим, заявитель правомерно определил сумму налога, исключаемую из налоговой базы в связи с возвратом аванса, на основании реально начисленных сумм по курсу на дату получения (т.е. на 08.12.2004 г., 15.12.2004 г., 29.12.2004 г.).

Таким образом, размер доначислений, который подлежит сложению по решению вышестоящего налогового органа, составляет 66 819 412 руб.

Следует также признать обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что поступившие и возвращенные в течение одного налогового периода суммы не признаются действующим законодательством объектом обложения НДС.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Таким образом, налоговая база по НДС и сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется на основании данных определяемых и квалифицируемых не на момент их возникновения, а на момент окончания налогового периода (т.е. с учетом всех возможных изменений).

Подпунктом 1 п.1 ст. 162 НК РФ установлено, что налоговая база подлежит увеличению на суммы платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (в том числе, на сумму авансовых платежей). Исходя из указанного выше, а также в силу прямого указания п.4 ст. 166 НК РФ вопрос о признании аванса объектом налогообложения (обстоятельством, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, как это указано в п.1 ст. 38 НК) должен квалифицироваться не на дату его поступления, а на момент исчисления налога (т.е. после окончания налогового периода).

Следовательно, только по окончании налогового периода налогоплательщик может признать авансовый платеж частью объекта обложения.

Полученные в счет несостоявшейся поставки и возвращенные в рамках одного налогового периода средства нельзя учитывать при расчете налоговой базы, поскольку они не соответствуют требованиям пп.1 п.1 ст. 162 НК РФ (не предшествуют (и не связаны) поставке товаров, а потому не могут считаться средствами в оплату продукции).

Между тем, согласно п.1 ст. 154 НК РФ именно средства в оплату, в том числе предшествующие поставке, могут признаваться налоговой базой, т.к. только в данном случае возникает объект налогообложения.

При проведении проверки проверяющими было установлено (см. стр.41-43 Акта проверки), что возвращение авансов покупателю происходило в том же периоде, что и перечисление эти средств.

Таким образом, у общества не возникла обязанность включать поступившие денежные средства в базу, облагаемую НДС.

Соответственно, принятие к вычету сумм, указанных в п. 1.3.6.1. решения, не могло привести к возникновению недоимки в проверяемые периоды, поскольку спорные суммы вычетов полностью покрываются одновременной излишней уплатой налога с авансовых платежей.

Как правильно указал суд первой инстанции, само по себе расторжение договора в целом не является обязательным условием для осуществления вычета НДС, ранее уплаченного с полученных авансов.

По операциям, не образующим объект налогообложения (реализацию), НДС не взимается.

Следовательно, если условия договора, заключенного между поставщиком и покупателем, позволяют последнему отказаться от поставленного товара, т.е. имеет место расторжение договора поставки в отношении отдельной партии товаров, то поставщик имеет право на вычет в соответствии с п. 5 ст. 171 НК в случае возврата товара, хотя бы действие контракта в целом по всем партиям и не было прекращено.

В связи с этим, является необоснованным довод налогового органа о том, что НДС с возвращенного аванса может приниматься к вычету только при условии полного расторжения договора.

Вопреки требованиям ст.ст. 65, 200 АПК РФ, налоговыми органами не опровергнуты доводы заявителя по данному эпизоду и не доказана правомерность произведенных доначислений налога, соответствующих пени и штрафа.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции Управлением и Инспекцией каких-либо пояснений, помимо правовой позиции, приведенной в апелляционных жалобах, по данному эпизоду дано не было (протокол судебного заседания от 24.02.2009 г.).

Таким образом, оспариваемое по делу требование в части предложения уплатить НДС в сумме 102 507 859 руб., а также штраф в размере 13 363 882,40 руб. и соответствующие пени является незаконным, не соответствует НК РФ.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма штрафа 78 400 руб. за непредставление (несвоевременное представление) документов. Указанное доначисление произведено по основаниям, указанным в пункте 2.22 решения Управления.

Признавая оспариваемое по делу требование в указанной части незаконным, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что в действиях заявителя отсутствуют признаки состава налогового правонарушения, предусмотренные в ст. 126 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц.

То есть обязательным признаком состава налогового правонарушения является наличие вины в действиях налогоплательщика.

Как следует из содержания требований о предоставлении документов, проверяющие не указали количество запрашиваемых у налогоплательщика документов, не конкретизировали наименования истребуемых документов.

Таким образом, требования налогового органа были неопределенными по своему содержанию, что лишило налогоплательщика возможности исполнить их в соответствии с действительной волей проверяющих.

Неопределенность в требованиях налогового органа свидетельствует о том, что налогоплательщик не мог и не должен понимать существа указанных требований и соответственно осознавать противоправного характера своих действий по их неисполнению.

Указанное обстоятельство, в свою очередь, свидетельствует об отсутствии вины в действиях налогоплательщика, которая согласно положениям ст. 110 НК РФ присутствует только в том случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о противоправности своих действий.

Кроме того, такая неопределенность требований проверяющих не позволяет дать оценку обоснованности размера налоговой санкции, рассчитанной им.

В приложении N 36 к акту повторной налоговой проверки поименованы группы документов, которые налоговый орган считает не представленными или представленными с нарушением установленного срока, при этом в данном приложении указывается отдельно по каждой группе документов их количество.

Однако ни в приложении к акту, ни в самом акте, ни в решении не описано, каким образом налоговый орган определял данное количество документов.

Так, например, в п.п. 40 приложения указано, что не представлены ведомости аналитического учета, журналы-ордеры по счетам в количестве 1032 шт.

Однако, в силу каких обстоятельств были сделаны выводы об их количестве и какими документами подтверждается, что запрашивалось именно данное количество документов, ни в приложении к акту, ни в решении о привлечении к ответственности не указано.

Таким образом, выводы о количестве не представленных документов сделаны на предположениях налогового органа.

Также в нарушении ст. 101 НК РФ налоговый орган не указал, какие конкретно документы не представлены обществом.

Кроме того, просрочка в представлении документов является несущественной, поскольку не препятствовала проведению налогового контроля.

Пропуск срока был вызван необходимостью сбора большого объема документов одновременно по другим требованиям проверяющих по этой проверке, а также по другим четырем выездным налоговым проверкам, проводимым налоговым органом одновременно с настоящей проверкой, и ограниченным периодом для их сбора.

Как правильно указал суд первой инстанции, все документы были представлены до составления акта налоговой проверки от 26.07.2007 г., что не препятствовало проверяющим в проведении налоговой проверки.

Приведенные обстоятельства свидетельствует об отсутствии вины в действиях налогоплательщика, что исключает привлечение заявителя к налоговой ответственности.

Таким образом, привлечение ОАО "Тольяттиазот" к ответственности предусмотренной ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 78 400 руб. является незаконным.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает обоснованность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя по указанным эпизодам правомерны и подлежат удовлетворению

В остальной части решение суда первой инстанции подлежит отмене по следующим основаниям.

В оспариваемое по делу требование налоговым органом включена сумма налога на прибыль 13 319 376 руб., соответствующие пени и штраф. Указанные доначисления произведены по основаниям, указанным в пунктах 1.1.12. и 2.10. решения Управления, согласно которым признано неправомерным отнесение в состав внереализационных расходов комиссии, уплаченной Европейскому Банку Реконструкции и Развития в сумме 55 491 400 руб. по курсу Центрального Банка РФ на день оплаты.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое по делу требование в указанной части незаконным, указал на то, что произведенные обществом расходы по оплате суммы комиссионного вознаграждения экономически обоснованны и связаны с производственной деятельностью общества. При этом, в данном случае не имеет значения, привели ли произведенные затраты к доходу или к достижению того результата, на получение которого они были направлены.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с названными доводами суда первой инстанции по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, между заявителем и Европейским Банком Реконструкции и Развития заключено кредитное соглашение от 09.12.2004 г. (т. 10 л.д. 1-12), по условиям которого заявителю предоставляется кредит на производственные цели в размере 160 000 000 долларов США.

Согласно соглашению кредит предоставляется для реализации Проекта (п. 5.01 Соглашения).

Под "Проектом" понимается ремонт, техническое обслуживание и модернизация агрегатов по производству аммиака, смежных производственных объектов. Предварительные направления расходования полученных средств утверждены в Плане действий Заемщика по технике безопасности, охране здоровья и защите окружающей среды, приобщенном к Кредитному соглашению (т. 10 л.д. 13-30).

В соответствии с п. 3.04 (б) кредитного соглашения заявитель принял на себя обязательства выплатить Банку разовые комиссионные в такой срок и в такой сумме, как изложено в Письме о Комиссионных.

В соответствии с Разделом 4.01 "Предварительные условия" выплата разовых комиссионных является необходимым предварительным условием, которое должен совершить заемщик перед принятием Банком решения о выдаче кредита (пункт (g)) (наряду с представлением банку юридических заключений, гарантий, страховок и т.п.).

Во исполнение принятого на себя обязательства заявитель перечислил Европейскому Банку Реконструкции и Развития сумму разового комиссионного платежа во исполнение Предварительных условий в размере 55 497 400 руб., что подтверждается мемориальным ордером N 884 от 31.12.2004 г. и выпиской банка (т.10 л.д. 32).

Комиссия, уплаченная Европейскому Банку Реконструкции и Развития, в сумме 55 491 400 руб. по курсу Центрального Банка РФ на день оплаты отнесена заявителем в состав внереализационных расходов.

Вместе с тем, кредит Банком заявителю выдан не был.

Как пояснил представитель заявителя, не предоставление кредита обусловлено обеспокоенностью Банка и изменением обстоятельств, при которых кредит был первоначально согласован, в связи с предъявленными к обществу исками миноритарных акционеров и налоговыми претензиями со стороны государственных органов.

Возможность Банка приостанавливать или аннулировать право Заемщика на получение выплат предусмотрено п. 3.03 кредитного соглашения.

В соответствии с ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что не может быть признано экономически обоснованным несение обществом расходов по уплате Банку комиссии в сумме 55 491 400 руб., при условии, что кредит по соглашению от 09.12.2004г. обществу предоставлен не был.

В соответствии с п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе расходы на оплату услуг банков.

В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций.

В случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленному статьей 269 Кодекса.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов, обусловленных необходимостью осуществления организацией своей деятельности.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Суд апелляционной инстанции полагает, что не может быть признано экономически обоснованным несение обществом расходов по уплате Банку комиссии в сумме 55 491 400 руб., при условии, что кредит по соглашению с Банком обществу предоставлен не был.

Налоговые органы пришли к обоснованному выводу о том, что затраты заявителя могут быть признаны при исчислении налога на прибыль только в случае, если расходы обусловлены выполнением Банком конкретных действий в пользу заявителя.

При этом, доказательств, свидетельствующих о том, что кредит предоставлен Банком на момент рассмотрения спора (2009 год) не представлено.

В связи с этим, не принимаются доводы заявителя о том, что кредит, возможно, будет выдан после прекращения обстоятельств, послуживших основанием для непредставления кредита в ранее согласованные сроки, т.к. соглашение с Банком не расторгнуто (Раздел 8.01 Соглашения).

Доводы заявителя со ссылками на судебно-арбитражную практику о том, что для признания затрат в составе расходов не имеет значения, привели ли произведенные затраты к доходу или к достижению того результата, на которые они были направлены, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Действительно, хозяйствующие субъекты самостоятельно и по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Налоговое законодательство не использует понятие "экономической целесообразности" и "эффективности", не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Вместе с тем, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что расходы, понесенные в целях достижения необоснованной налоговой выгоды, не являются экономически обоснованными в смысле пункта 1 статьи 252 Кодекса и не могут уменьшать прибыль для целей налогообложения.

В названном Постановлении также разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционной суд приходит к выводу о том, что выплата комиссии банку в размере в сумме 55 491 400 руб. за неполученный до настоящего времени кредит не может быть признана обусловленной разумными и экономически обоснованными причинами.

Доказательств обратного, вопреки требованиям ст. 65 АПК РФ, заявителем не представлено.

При таких обстоятельствах, решение суда в части удовлетворения требования ОАО "Тольяттиазот" о признании незаконным оспариваемого по делу требования N 114 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.05.2008 г., выставленного МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 13 319 376 руб., в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат в сумме 55 497 400 руб., подлежит отмене в связи с неправильными применением норм материального права.

В остальной части решение суда первой инстанции отмене или изменению не подлежит.

Судебные расходы между сторонами распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ, главой 25.3 НК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008г. по делу N А40-31247/08-90-85 изменить.

Отменить решение в части удовлетворения требования ОАО "Тольяттиазот" о признании незаконным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 114 по состоянию на 19.05.2008 г., выставленного МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, в части необоснованных затрат в сумме 55 497 400 руб. и предложения уплатить налога на прибыль в сумме 13 319 376 руб.

В удовлетворении требования в указанной части отказать.

В остальной части решение суда отставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Е.А. Птанская В.И. Катунов