Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 августа 2010 г. N 09АП-17085/2010

г. Москва

Дело N А40-18875/10-111-123

N 09АП-17085/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 4 августа 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

судей Н.Н. Кольцовой, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.05.2010

по делу N А40-18875/10-111-123, принятое судьей М.С. Огородниковым

по заявлению ЗАО "Моторола ЗАО"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Заусалин М.А. по дов. N Ю/27-з от 16.02.2010

от заинтересованного лица - Воропаев А.В. по дов. N 03-11/10-5 от 11.01.2010

УСТАНОВИЛ

ЗАО "Моторола ЗАО" (далее - налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России N 48 по г. Москве (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) о признании недействительными решений N 10-21/105 от 18.11.2009 г. и N10-21/104 от 18.11.2009 г.

Суд первой инстанции решением от 20.05.2010 г. удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

В спорных периодах (1-2 кв. 2008 года) налогоплательщик при выставлении счетов своим контрагентам - иностранным компаниям начислял и уплачивал в бюджет НДС по информационным, консультационным, маркетинговым и иным подобным услугам. Вместе с тем, согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ эти услуги не облагаются НДС в России, поскольку местом их оказания не признается Россия (определяется по месту нахождения покупателя услуг).

В конце 2008 года налогоплательщик и его контрагенты обнаружили ошибку в исчислении НДС и составили соглашение о возврате излишне выставленных подрядчиком сумм налога. Также были составлены акты оказанных услуг, в которых все услуги разделялись на облагаемые и не облагаемые НДС (согласно положений ст. 148 НК РФ),

из стоимости услуг исключался ошибочно исчисленный и предъявленный покупателю НДС.

Далее, налогоплательщик произвел перерасчет своих налоговых обязательств и подал уточненные налоговые декларации за 2008 год, в которых отразил уменьшение НДС с реализации (поскольку услуги не облагаются НДС) и уменьшение налоговых вычетов НДС, предъявленного поставщиками (исключен НДС, ранее ошибочно принятый к вычету по товарам, работам, услугам, использованным в необлагаемой деятельности).

В обжалуемых решениях ИФНС России N 48 согласилась с квалификацией оказанных услуг, как необлагаемых. Указанная квалификация не ставится под сомнение и в апелляционной жалобе.

Налоговая инспекция в обосновании своей жалобы приводит следующие аргументы:

налогоплательщиком нарушен порядок внесения изменений в счета-фактуры, установленный Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г. и ФЗ "О бухгалтерском учете"

налогоплательщиком неправильно применены положения п.п. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ

налогоплательщик должен был отразить спорные суммы реализации, не облагаемые НДС, не в 1 и 2 квартале 2008 г., а в 4 квартале 2008 г. и во 2 квартале 2009 г. - по дате составления актов об оказании услуг без НДС;

из представленных налогоплательщиком документов невозможно идентифицировать услуги, установить часовую ставку работником налогоплательщика и сумму облагаемых и не облагаемых услуг);

Отсутствует связь между стоимостью услуг, первоначально отраженных налогоплательщиком с НДС, и стоимостью услуг, разделенных на облагаемые и не облагаемые виды деятельности.

Суд апелляционной инстанции не может принять во внимание Довод налоговой инспекции о несоблюдении порядка внесения изменений в счета-фактуры

Как следует из пояснений заявителя, Налогоплательщик, посчитав, что в первоначальных счетах-фактурах ошибочно указан НДС по ставке 18% (т.к. услуги не облагаются НДС в соответствии со ст. 148 НК РФ), внес изменения в выставленные счета-фактуры путем их замены на новые счета-фактуры, в которых отсутствовала налоговая ставка 18%

Налоговая инспекция в апелляционной жалобе указывает на несоблюдение налогоплательщиком Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ и Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г. в части порядка внесения изменений в счета-фактуры, т.к. необходимо вносить изменения путем проставления записи на первоначально выставленных документах (п. 29 указанного Постановления N 914).

Суд первой инстанции обоснованно признал указанный довод незаконным.

Налоговое законодательство не предусматривает в качестве единственного способа исправления сведений, указанных в счете-фактуре, внесение в него изменений в порядке, предусмотренном в п. 29 Постановления Правительства N 914.

Налоговым законодательством не запрещено вносить изменения в счета-фактуры, в частности, путем выставления нового счета-фактуры взамен исправляемого.

Ссылка налогового органа на Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" необоснованна, поскольку он регулирует порядок оформления первичных бухгалтерских документов, которые в соответствии со ст. 9 закона, оформляют совершение хозяйственных операций.

Однако счет-фактура не оформляет хозяйственные операции. Счет-фактура является документом, подтверждающим выставление НДС поставщиком в адрес покупателя (п. 1 ст. 169 НК РФ). Требования к оформлению счета-фактуры указаны в ст. 169 НК РФ, в которой отсутствует запрет на внесение в него изменения путем выставления нового счета-фактуры.

Суд первой инстанции, признавая довод налоговой инспекции необоснованным, правомерно сослался на единообразную судебную практику: Постановления ФАС МО от 03.04.2008 г. N КА-А40/1366-08 и от 18.06.2008 г. N КА-А40/5125-08

Довод налоговой инспекции о неприменении налогоплательщиком положений пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ также правильно признан необоснованным.

Согласно пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ лицо, выставившее счета-фактуры при отсутствии оснований, предусмотренных в гл. 21 НК РФ, обязано перечислить в бюджет сумму НДС, отраженную в соответствующем счете-фактуре.

Налоговая инспекция в апелляционной жалобе на стр. 3 указывает, что она не оспаривает факта выполнения налогоплательщиком указанной нормы. Однако на стр. 5 апелляционной жалобы (абз. 3, 4) налоговая инспекция снова приводит указанный довод в качестве основания для отмены решения суда первой инстанции.

ЗАО "Моторола ЗАО" считает, что указанный довод обоснованно признан судом незаконным.

Суд установил, что налогоплательщик исчислил спорную сумму НДС при реализации услуг и отразил ее в первоначальных налоговых декларациях за 1 и 2 кв. 2008 г. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, была уплачена налогоплательщиком по п/п 553 от 21.04.2008 г., N 211 от 21.07.2008 г., N 212 от 22.07.2008 г.

Статья 78 НК РФ прямо предоставляет налогоплательщику право на возврат из бюджета излишне уплаченного налога. При этом сложившаяся судебная практика (Постановления ФАС Московского округа от 04.08.2008 г. N КА-А40/4209-08, от 03.04.2008 г. N КА-А40/1366-08 и от 18.06.2008 г. N КА-А40/5125-08) исходит из того, возврат НДС возможен в случае соблюдения налогоплательщиком следующих условий:

В рассматриваемой ситуации имеют место вышеперечисленные обстоятельства. Налоговым органом не установлено излишнего возмещения НДС из бюджета. Наоборот, налоговым органом установлено, что сторонами хозяйственных операций, не подлежащих обложению НДС, оформлены соглашения о возврате НДС, налогоплательщиком выставлены новые счета-фактуры и подписаны акты приема-передачи оказанных услуг без выделения НДС.

В упомянутых судебных постановлениях указано, что замена продавцом счетов-фактур подтверждает отсутствие права на налоговый вычет заказчиков услуг. В рассматриваемом же случае покупателями являются иностранные компании (Моторола Инк - резидент США, Моторола Лтд - резидент Англии, Моторола ГмбХ - резидент Германии) не состоящие на учете в РФ, которые не могли возместить НДС из бюджета ранее. Поэтому Моторола ЗАО - это единственное лицо, которое в рассматриваемых отношениях может заявить право на возврат НДС из бюджета.

Необоснован Довод налоговой инспекции об отражении хозяйственных операций в периоде внесения исправления

Налогоплательщик выставил первоначальные акты и счета-фактуры в 1 и 2 квартале 2008 г. Однако ошибки в правильности применения положений ст. 148 НК РФ были обнаружены и исправлены позднее - в 4 кв. 2008 г и во 2 кв. 2009 г., что подтверждается актами оказанных услуг, подписанными сторонами 31.12.2008 г. и 29.05.2009 г.

Налоговая инспекция, соглашаясь с правом учесть оказанные услуги без НДС, указывает на то, что исправления в налоговые декларации должны быть внесены в 4 квартале 2008 г. и во 2 квартале 2009 г., т.е. в периодах подписания измененных актов.

Указанный довод не основан на законе.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В соответствии со ст. 167 НК РФ датой определения налоговой базы по НДС, по общему правилу, является дата отгрузки товаров (работ, услуг).

Поскольку налогоплательщик допустил ошибку в исчислении налоговой базы по НДС (ст. 154 НК РФ), неправильно включив в состав базы реализацию услуг, не облагаемых НДС, то в соответствии со ст. 54 НК РФ он обязан был корректировать базу того налогового периода, в котором было допущено нарушение.

В соответствии со ст. 167 НК РФ датой определения налоговой базы по НДС, по общему правилу, является дата отгрузки товаров (работ, услуг).

Из актов, датированных 31.12.2008 г. и 29.05.2009 г., следует налоговые периоды, в которых была произведена отгрузка услуг - соответствующие периоды 2008 г., что исключает неопределенность в установлении налогового периода, в котором налогоплательщиком была допущена ошибка в определении налоговой базы, вызванная неправильной правовой квалификацией услуг.

Не принимается во внимание Довод налоговой инспекции о невозможности идентификации услуг, определения часовой ставки работы специалистов

Довод налогового органа о невозможности определить часовую ставку работников налогоплательщика, непосредственно выполняющих деятельность по оказанию услуг иностранным контрагентам, не имеет правового значения, поскольку в соответствии с договорами на оказание услуг цена определяется затратным методом (все затраты налогоплательщика), увеличенным на 5% в отношении собственных затрат налогоплательщика.

Таким образом, согласно договорным условиям налогоплательщик не использует почасовую ставку своих специалистов в качестве способа установления цены.

Суд первой инстанции, проанализировав представленные налогоплательщиком первичные документы, подтверждающие распределение затрат на услуги, облагаемые и не облагаемые НДС, пришел к обоснованному выводу о том, что из первичных документов

возможно установить как содержание оказанных налогоплательщиком услуг, так и порядок их ценообразования.

Так, судом установлено, что в актах оказанных услуг и в счетах-фактурах, выставляемых налогоплательщиком, указаны общая стоимость услуг, выполненных налогоплательщиком в отчетном периоде, без разбивки на конкретные виды услуг.

Однако судом правильно установлено, что аналитическим документом по отношению к акту оказанных услуг и счету-фактуре является счет (house-order), в котором вся стоимость услуг указанных в акте и счете-фактуре, распределена по департаментам налогоплательщика.

Поскольку, как указывалось выше, цена определяется затратным методом (затраты + %), то цена, указанная в счете и распределенная по департаментам налогоплательщика, представляет собой затраты, которые несет каждый департамент при оказании услуг. Все затраты по департаментам учитываются в регистрах бухгалтерского учета, правильность ведения которых налоговая инспекция не опровергает.

Судом также правильно установлено, что каждый департамент специализируется только на оказании определенных услуг в рамках конкретного договора. За каждым департаментом закреплены сотрудники налогоплательщика, которые, таким образом, оказывают только определенный вид услуг. Этот вывод следует из отчетов сотрудников налогоплательщика, которые были проанализированы судом первой инстанции.

Учитывая изложенное, не соответствует материалам дела вывод налогового органа о том, что из представленных документов невозможно установить содержание оказанных услуг: иностранным организациям на постоянной основе оказывались услуги, содержание которых подтверждается отчетами сотрудников различных департаментов налогоплательщика.

Отчеты по своему содержанию соответствуют предмета договоров и дополнительных соглашений к ним, заключенным между налогоплательщиком и иностранными компаниями.

Необоснован Довод налоговой инспекции об отсутствии связи между стоимостью услуг, отраженных с НДС, и стоимостью услуг, не облагаемых НДС.

Налоговая инспекция в апелляционной жалобе указала, что стоимость услуг, не облагаемых НДС, изменилась по сравнению со стоимостью услуг, ранее отраженных с учетом НДС.

Так, инспекция указала, что в первоначальной декларации за 2 квартал 2008 года налогоплательщик отразил реализацию, облагаемую НДС, на общую сумму 250 525 341 руб.. в т.ч. НДС - 45 094 562 руб., однако в уточненной налоговой декларации уже указана сумма (не облагаемая НДС) в размере 257 888 265 руб. {стр. 6 апелляционной жалобы).

Из этого инспекция делает вывод, что документы, представленные налогоплательщиком, "не позволяют подтвердить уменьшение налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, снижение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, и увеличение суммы реализованных товаров без НДС по уточненной декларации".

Однако на основании анализа первичных документов, представленных налогоплательщиком, суд первой инстанции установил, что стоимость услуг, облагаемых НДС, указанная в старом счете (и, следовательно, в старом акте оказанных услуг и счете-фактуре) и сумма стоимости услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, указанная в новом счете (и в новом акте и счете-фактуре) принципиально не отличается. Единственное отличие, установленное судом при анализе первичных документов, - это включение в стоимость услуг, не облагаемых НДС, "входного" НДС, предъявленного поставщиками налогоплательщика, и ранее правомерно принятого к вычету, а потом восстановленного. Такое восстановление НДС налогоплательщиком полностью основано на ст. 170 НК РФ.

Таким образом, является не обоснованным довод налогового органа о том, что невозможно установить связь между старыми счетами (актами оказанных услуг, счетами-фактурами) и новыми счетами (актами оказанных услуг, счетами-фактурами).

Разница между реализацией, отраженной в уточненной налоговой декларации (257 888 265 руб.), и реализацией, отраженной в первоначальной налоговой декларации (250 525 341 руб. без учета НДС), объясняется только включением в стоимость услуг, не облагаемых НДС, "входного" НДС, предъявленного поставщиками налогоплательщика, в соответствии со ст. 170 НК РФ.

Суд первой инстанции на стр. 3-7 решения суда подробно проанализировал взаимосвязь между первичными документами, первоначально выставленными налогоплательщиком по услугам, облагаемым НДС в полном объеме, и первичными документами, выставленными по услугам, частью по облагаемым, частью по не облагаемым НДС, и пришел к правильному выводу о том, что налогоплательщик уменьшил налоговую базу по НДС только на стоимость тех услуг, которые согласно спи 148 НК РФ не подлежат налогообложению НДС.

Налоговая инспекция ни в суде первой инстанции, ни в апелляционной жалобе не привела доказательств, свидетельствующих о том, что расчеты налогоплательщика недостоверны.

На основании изложенного, решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.05.2010 по делу N А40-18875/10-111-123 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.Н. Кольцова Р.Г. Нагаев