Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2009 г. N 09АП-2918/2009, 09АП-2920/2009

г. Москва

Дело N А40-52306/08-33-194

N 09АП-2918/2009-АК N 09АП-2920/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 29.10.2009.

Полный текст постановления изготовлен 02.11.2009

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей П.В. Румянцева, Р.Г. Нагаева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ООО "НК "Роснефть", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1

на решение Арбитражного суда города Москвы от 13.01.2009

по делу N А40-52306/08-33-194, принятое судьей Черняевой О.Я.

по заявлению ООО "НК "Роснефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика N 1

о признании недействительными решений,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явился, извещен,

от заинтересованного лица-Кобцева Г.Н. подов. N 179 от 04.08.2009,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Нефтяная Компания "Роснефть" (далее -общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными решений МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) от 14.05.2008 NN 52-02-17/12-51, 52-02-17/12-52 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 186 847 139 руб.

Решением суда от 13.01.2009 требования налогоплательщика удовлетворены в части признания незаконными решений инспекции в части отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость в размере 111 089 894 руб., отказано в удовлетворении остальной части требований.

Стороны по делу не согласились с принятым судом решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решении суда в соответствующей части отменить, возражают против удовлетворения апелляционных жалоб друг друга.

По ходатайству налогоплательщика производство по делу 13.04.2009 было приостановлено (т. 15, л.д. 107).

После возобновления производства по делу представитель общества, надлежаще извещенного о времени месте судебного разбирательства, в судебное заседание не явился, каких-либо пояснений не представил.

Отзывы на апелляционные жалобы друг друга стороны не представили. Налоговый орган в судебное заседание 29.10.2009 представил письменные пояснения по апелляционной жалобе с доказательствами их направления заявителю, что отражено в протоколе судебного заседания.

Представитель налогового органа в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал, просил отменить решение суда полностью в части удовлетворенных судом требований.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст. 123, 156, 266, 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, в налоговый орган обществом представлена налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2007 г.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной декларации и приложенных к ней документов налоговым органом составлен акт от 26.03.2008 N 52-02-16/279, на который налогоплательщиком представлены возражения. На основании данного акта с учетом принесенных обществом возражений налоговым органом вынесены решения от 14.05.2008 N 52-02-17/12-51 о возмещении частично НДС, заявленного к возмещению и N 52-02-17/12-52 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налогоплательщику подтверждено применение ставки 0 процентов в сумме 99 915 961 118 руб., возмещен НДС в сумме 3 165 070 916 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; обществу отказано в возмещении НДС в сумме 186 847 139 руб.

Решения налогового органа обжалованы обществом в части отказа в возмещении данной суммы НДС.

Суд первой инстанции принял данное решение.

Арбитражный апелляционный суд доводы апелляционной жалобы налогового органа находит обоснованными в части НДС в части суммы 78 328 968, 63 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", суммы 168 082, 75 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК "Транснефть", по обеспечению транспортировки нефти по территории Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан и не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в части остальных сумм.

Апелляционную жалобу налогоплательщика суд не находит подлежащей удовлетворению.

Налоговый орган указывает на незаконность решения суда в части суммы 82 636 133, 95 руб. по счетам-фактурам ОАО "АК "Транснефть", выставленным в связи с оказанными услугами по транспортировке принадлежащей заявителю на праве собственности или ином законном основании нефти по системе магистральных нефтепроводов РФ на основании договора от 20.12.2006 N 00007016/4377Д (т. 11, л.д. 22-48) - 80 530 653, 37 руб.; ОАО "АК "Транснефтепродукт", выставленным в связи с оказанными услугами по транспортировке принадлежащих заявителю дизельного топлива, включая приме с Самарского и Сызранского НПЗ, доставку (перекачку) нефтепродуктов по системе магистральных нефтепродуктопроводов, сдачу его заказчику в пункте сдачи, налив в железнодорожные цистерны, выполнение заказа и диспетчеризацию поставок на основании договора от 09.12.2005 N 06-13-01/0000705/1700Д (т. 11, л.д. 49-75) от 25.12.2006 N 07-13-05/0000707/039Д (т. 11, л.д. 76-92) - 92 605, 96 руб.; ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт", выставленным в связи с оказанными услугами по приему нефтепродуктов в систему магистральных нефтепродуктопроводов, транспортировке принятых нефтепродуктов до пункта сдачи в пределах территории РФ, хранению в резервуарах в пределах технологических возможностей магистральных нефтепродуктопроводов на основании договора от 26.12.2007 N 16-08-01/0000608/0103 (т. 11, л.д. 93-100) - 2 012 874, 62 руб.

Суд первой инстанции, признавая правомерным применение налогоплательщиком по совершенным операциям налоговой ставки 18 процентов, исходил из порядка подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по НДС при транспортировке товара трубопроводным транспортом, изложенного в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.07.2008 N 8045/08 и N 8046/08.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами решения суда.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 16581/07, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

В материалы дела в суд первой инстанции налоговым органом представлена таблица соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товаров в таможенном режиме экспорта за спорный налоговый период (т. 15, л.д. 1-30), по которой обществом не представлено каких-либо возражений.

Данной таблицей подтверждается довод налогового органа о том, что в отношении договорных отношений с названными контрагентами до помещения товара под таможенный режим экспорта оказаны услуги на сумму 4 307 165, 32 руб., остальная часть услуг - на сумму 78 328 968, 63 руб. оказана заявителю после помещения товара под таможенный режим экспорта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 19.01.2005 N 41-О разъяснил, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Исходя из изложенного, основанием для квалификации транспортных услуг, подлежащих в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложению по ставке 0%, является факт помещения транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно п. 4 ст. 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ предусмотрено, что под вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации понимается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы. В частности, к действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров с таможенной территории РФ относится сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Статьей 138 ТК РФ предусмотрено, что в случае периодического декларирования российских товаров в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации - полная таможенная декларация.

Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неправомерном заявлении обществом к возмещению НДС в сумме 78 328 968, 63 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт".

Требования общества в данной части судом первой инстанции удовлетворены неправомерно, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене.

Налоговый орган также оспаривает выводы суда в части признания незаконным отказа в возмещении НДС в сумме 28 285 678 руб., заявленного по результатам взаимоотношений с ЗАО "ТНП-Транском", ЗАО "Юкос-Транссервис", ООО "Дальнефтетранс", ОАО "Новая перевозочная компания", ООО "Трансойл", ООО "Архангельскнефтепродукт", ЗАО "Юкос-Транссервис", ЗАО "Юкос-РМ".

При этом налоговый орган подтверждает, что соответствующие услуги оказаны до помещения товара под таможенный режим экспорта согласно соотношению дат счетов-фактур и дат ВГТД. В обоснование правомерности своего довода ссылается на то, что в данном случае следует исходить из характера оказанных услуг, которые связаны с экспортом.

Указанными контрагентами оказаны услуги транспортно-экспедиционного обслуживания железнодорожных перевозок, по организации и управлению отгрузками и их информационного обслуживания.

Из определения оказанных заявителю услуг не следует, что данные услуги по своему характеру могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, для определения налоговой ставки НДС следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях.

Учитывая, что в данном случае оказание услуг предшествовало выпуску товаров таможенными органами, суд апелляционной инстанции считает правомерным предъявление к вычету НДС по налоговой ставке 18 процентов на основании счетов-фактур, представленных заявителем.

Арбитражный апелляционный суд считает обоснованным довод апелляционной жалобы налогового органа о неправомерности признания судом первой инстанции незаконным отказа обществу в возмещении в сумме 168 082, 75 руб.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором от 20.12.2006 N 0007016/0000706/4377Д, заключенным заявителем с ОАО "АК "Транснефть", последнее оказало обществу агентские услуги по обеспечению транспортировки нефти, принадлежащей заявителю, по территории Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан.

Из названной таблицы соотношения дат выставления счетов-фактур и оформления ВГТД следует, что помещение товара под таможенный режим экспорта произошло до оказания агентских услуг обществу.

Из существа оказанных услуг, кроме того, следует, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС - 0 процентов как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

Таким образом, операции по своему характеру осуществлены в отношении экспортного товара, в связи с чем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации к данным операциям подлежит применению ставка налога на добавленную стоимость 0 %.

Следовательно, применение ОАО "АК "Транснефть" к рассматриваемым операциям по реализации услуг по обеспечению транспортировки нефти ставки 18 % не соответствует налоговому законодательству, основания для возмещения уплаченного в составе агентского вознаграждения НДС отсутствуют в силу пп.2.п.1.ст.164 НК РФ, заявленные требования общества в данной части неправомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Налогоплательщик считает решение суда незаконным в части отказа в возмещении НДС в сумме 67 533 892 руб.

Как следует из материалов дела, НДС в названной сумме заявлен обществом в связи с оказанием услуг по перевалке нефти и нефтепродуктов, оказанных ООО "РН-Архангельскнефтепродукт", ЗАО "ТНП-Транском", услуг транспортной экспедиции, оказанных ЗАО "ЮКОС-Транссервис", услуг по предоставлению подвижного состава, оказанных ООО "Дальнефтетранс", ООО "Новая перевозочная компания", ООО "Трансойл", ЗАО "ТНП-Транском".

В обоснование своих доводов общество указывает, что данные услуги связаны с транспортировкой нефти и нефтепродуктов в пределах Российской Федерации, никто из экспедиторов и перевозчиков не обеспечивал непосредственный вывоз за границу, комплект подтверждающих ставку 0 процентов документов не оформлялся, в связи с чем применение ставки 0 процентов к данным услугам необоснованно.

При этом в апелляционной жалобе налогоплательщик не оспаривает вывод суда о том, что на момент оказания перечисленных услуг имелись оформленные временные ГТД (т. 15, л.д. 48).

По приведенным ранее основаниям суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции правильным, не подлежащим отмене.

В состав суммы НДС, неправомерность отказа в возмещении которой налогоплательщик обжалует входят также суммы налога, выставленные по налоговой ставке 18 процентов по оказанным ЗАО "ЮКОС-Транссервис", ООО "Импэкс плюс", ООО "Транссервис" агентским услугам, по услугам таможенного брокера, оказанным ООО "Даэрс-Финанс" и ЗАО "Карго процессинг системс"; по услугам по организации и управления отгрузками, оказанным ЗАО "ЮКОС РМ".

Отказывая налогоплательщику в признании решений налогового органа незаконными в части данных услуг, суд также исходил из того, что услуги оказаны в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта

Заявитель указывает, что отказ в возмещении НДС имел место в отношении агентских услуг, которые не перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, суд первой инстанции необоснованно расширил перечень услуг, предусмотренных данной нормой; ЗАО "ЮКОС РМ" оказывало услуги управленческого характера, связанные с информационным обслуживанием ряда нефтеперерабатывающих предприятий по вопросам отгрузки и транспортировки произведенной продукции и обязанности исполнителя ограничивались, таким образом, выполнением информационных функций, в связи с чем они не могут облагаться по налоговой ставке 0 процентов.

Между тем из существа оказанных услуг следует, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС 0 процентов как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

Кроме того, в отношении услуг по таможенному оформлению товаров в таможенных органах Российской Федерации судом апелляционной инстанции учитывалась правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении Президиума от 19.02.2008 N 12371/07, согласно которой вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта, следовательно, к данным услугам применяется ставка 0 процентов.

Таким образом, апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит отклонению.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 13.01.2009 по делу N А40-52306/08-33-194 изменить.

Отменить решение суда в части удовлетворения требований ОАО "НК Роснефть" о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 14.05.2008 N 52-02-17/12-51 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, решения от 14.05.2008 N 52-02-17/12-52 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в части суммы 78 328 968, 63 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК "Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад транснефтепродукт", а также в части суммы 168 082, 75 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК "Транснефть", по обеспечению транспортировки нефти по территории Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан.

ОАО "НК Роснефть" отказать в удовлетворении требований о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 14.05.2008 N 52-02-17/12-51 о возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, решения от 14.05.2008 N 52-02-17/12-52 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части отказа в возмещении НДС в части суммы 78 328 968, 63 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК"Транснефть", ОАО "АК "Транснефтепродукт", ОАО "Юго-Запад Транснефтепродукт", а также в части суммы 168 082, 75 руб. по услугам, оказанным ОАО "АК "Транснефть", по обеспечению транспортировки нефти по территории Республики Беларусь, Украины и Республики Казахстан.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Р.Г. Нагаев П.В. Румянцев