Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2010 г. N 09АП-1356/2010

г. Москва

Дело N А40-118770/09-111-783

"20" апреля 2010 г.

N 09АП-1356/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "19" апреля 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "20" апреля 2010 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей В.Я. Голобородько, С.Н. Крекотнева,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2009

по делу NА40-118770/09-111-783, принятое судьей М. С. Огородниковым

по заявлению Закрытого акционерного общества "Атомстройэкспорт"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кокорев И.В. по дов. N 7762/03-180 от 25.03.2010

от заинтересованного лица - Гренкова Е.В. по дов. N 24007 от 06.11.2009

УСТАНОВИЛ

Решением от 09.12.2009г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные Закрытого акционерного общества "Атомстройэкспорт" требования удовлетворил в полном объеме. Решение Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 16.07.2009 N 16 признано недействительным в части отказа в возмещении НДС в сумме 549 115 767, 80 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ЗАО "Атомстройэкспорт" требований, по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Как следует из материалов дела, ЗАО "Атомстройэкспорт" представило в Межрегиональную Инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 налоговую декларацию по НДС за 4-й квартал 2008 г., в которой к возмещению заявлен налог в сумме 571 491 688 руб. По результатам проверки указанной декларации налоговым органом отказано заявителю в возмещении налога на добавленную стоимость в заявленной сумме. Основанием для вынесения решения в оспариваемой части послужил вывод налогового органа о том, что заявителем необоснованно завышены суммы налоговых вычетов, заявленных в разделе 6 в упомянутой налоговой декларации по НДС, поскольку эти вычеты, по мнению Инспекции, заявлены не в том налоговом периоде. Также Инспекция считает необоснованным довод заявителя о том, что правом на вычет сумм налога налогоплательщик может воспользоваться в любом налоговом периоде в течение трех лет после возникновения этого права. Также оспариваемым решением установлено, что документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов, представлены заявителем в налоговый орган одновременно с налоговыми декларациями по НДС за налоговые периоды январь 2006 года - 3 квартал 2008 года. Решениями, принятыми инспекцией по результатам камеральных налоговых проверок представленных налоговых деклараций и документов, подтверждена обоснованность применения названной налоговой ставки. При этом налоговые вычеты, относящиеся к подтвержденным экспортным операциям, заявлены обществом не в налоговых декларациях соответствующих налоговых периодов, а в декларации за 4 квартал 2008 года при отсутствии, по мнению Инспекции, правовых оснований для этого. Указанный вывод Инспекции является неправомерным по следующим основаниям.

Согласно статье 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Согласно статье 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Пунктом 6 статьи 166 Кодекса установлено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

В соответствии с положениями указанных норм Кодекса заявителем определена налоговая база, в частности, определена стоимость товара на последнее число квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса. Сумма налога исчислена по каждой операции отдельно в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов и ставке 18 процентов. В оспариваемом решении Инспекция не ссылается на нарушение заявителем порядка определения налоговой базы, либо на изменение срока налогового периода.

Согласно статье 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой Кодекса. Условия применения вычета определены статьей 172 Кодекса, в частности,

- наличие счета-фактуры;

- наличие документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса;

- принятие на учет товаров (работ, услуг).

В оспариваемом решении Инспекция не ссылается на нарушение заявителем уставленного порядка проведения налоговых вычетов. Следовательно, заявителем соблюдены требования, установленные статьями 171 и 172 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 173 Кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Применение указанного порядка не влечет обязанности подать уточненную налоговую декларацию.

В соответствии со статьей 81 Кодекса, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом обязанность налогоплательщика подать уточненную декларацию возникает только тогда, когда обнаружены факты, влекущие занижение суммы налога. При отсутствии таких фактов, обязанность подавать уточненную налоговую декларацию отсутствует.

Следовательно, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы НДС в более позднем налоговом периоде, если это не влечет занижения суммы налога. В данном случае произошло не занижение, а завышение суммы налога, так как налогоплательщик заявил к вычету НДС позднее, ущерб бюджету не причинен. Использование права на применение вычета в более позднем налоговом периоде не свидетельствует об ошибке при исчислении налоговой базы в предыдущем периоде и не требует перерасчета налоговых обязательств и подачу уточненной декларации. Именно в соответствии с данным порядком налогоплательщик в каждом налоговом периоде определял налоговую базу, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз, уменьшенную на сумму налоговых вычетов, в отношении которых были соблюдены требования статей 171 и 172 Кодекса. Таким образом, упомянутые нормы Кодекса не устанавливают обязанность налогоплательщика применять налоговые вычеты в том периоде, когда им определена налоговая база по соответствующей операции. Данный подход подтверждается сложившейся судебной практикой.

Также является обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что право на применение налоговых вычетов, в связи с реализации товара на экспорт, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он подтвердил право на применение налоговой ставки 0 процентов. В этой связи он вправе заявить о возмещении сумм НДС в течение срока, установленного Кодексом.

Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса, вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 Кодекса в отношении экспортных операций, производятся в порядке, установленном данной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 Кодекса. С учетом положений статьи 172 Кодекса, данные нормы Кодекса устанавливают обстоятельства, с которыми у налогоплательщика связано возникновение законного права на возмещение НДС. Применительно к экспортным операциям такими обстоятельствами является наличие документов, подтверждающих факт экспорта и перечисленных в статье 165 Кодекса, а также наличие документов, подтверждающих право на налоговый вычет. То есть с момента, когда налогоплательщик, в порядке статьи 167 Кодекса, определил налоговую базу по ставке НДС 0 процентов и подтвердил обоснованность ее применения документами, перечень которых приведен в статье 165 Кодекса при наличии обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 172 Кодекса, (имеется счет-фактура и товар оприходован) у налогоплательщика возникает право на возмещение НДС. Следовательно, единственным отличием применения налогового вычета по НДС в отношении экспортных операций является наличие дополнительного условия, связанного с документальным подтверждением наличия права на применение ставки НДС 0 процентов. Оснований, по которым у налогоплательщика право на вычет должно возникать в момент определения налоговой базы, а не с этого момента, из норм Главы 21 Кодекса не следует. Таким образом, право на применение налоговых вычетов, относящихся к реализации товара на экспорт, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он подтвердил право на применение налоговой ставки 0 процентов. Следовательно, налогоплательщик, подтвердив обоснованность права на применение указанной ставки по НДС, вправе заявить о возмещении сумм НДС в течение срока, установленного Кодексом. Таким образом, налогоплательщик вправе заявить вычеты по НДС не позднее трех лет с окончания налогового периода, в котором у него возникло право на применение налоговых вычетов.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на порядок заполнения раздела 6 налоговой декларации по НДС и Приказ Минфина России от 07.11.2006 г. N 136н, указывает на то, что включение налоговых вычетов в раздел 6 налоговой декларации по НДС возможно исключительно в случаях получения счетов-фактур, либо поступления оплаты в текущем налоговом периоде. Однако подобного ограничения упомянутый Приказ Минфина России N 136н не содержит. В пункте 28 Приказа указано, что в разделе 6 декларации отражаются суммы налога, право на включение которых в налоговые вычеты за налоговый период, за который представлена настоящая декларация, возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена. Никаких указаний о конкретных условиях, с которыми связана возможность включения сумм налоговых вычетов в данный раздел декларации, Приказ не содержит. Указанный вывод соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике.

Довод Инспекции, что в ходе проверки невозможно было определить к какому периоду относятся вычеты, отклоняется. Из оспариваемого решения следует, что вычеты относятся к реализации товаров на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым была заявлена в декларации по НДС за апрель 2007 года.

Вывод о том, что при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение изложен в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июня 2009 г. N 692/09 и от 20 марта 2007 г. N 16086/06.

Что касается документального подтверждения заявителем права на проведение налоговых вычетов по НДС и возможного, по мнению Инспекции, повторного предъявления НДС к вычету, суд апелляционной инстанции приходит к следующему выводу.

Налоговым органом при вынесении обжалуемого решения и при рассмотрении дела в суде первой инстанции не ссылался на ненадлежащее подтверждение налогоплательщиком права на налоговые вычеты и на повторность предъявления сумм НДС к вычету. Данное обстоятельство подтверждается содержанием решения суда первой инстанции по данному делу. Вместе с тем в обжалуемом решении налогового органа и в приложениях к ним содержатся ссылки на первичные документы (договоры, счета-фактуры, платежные поручения и пр.), а также раскрывается их содержание (т. 1, л.д. 17). В частности, заявителем предъявлен к вычету НДС в сумме 69 670, 22 руб. по поставщику ФГУП "ВНИИА". В обоснование данного вычета представлены следующие документы: Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0 процентов по экспортным операциям по ГТД N 10311010/170806/0001249 представлены в МИ ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 4 с декларацией за февраль 2007 г. и 3 квартал 2008 г. Решениями N 133 от 10.08.2007 г. и N 24 от 31.03.2009 г. подтверждено применение ставки НДС 0% по данной ГТД. Копия счета-фактуры N 0806.1129/1/о от 08.08.2006 г. на продажу техники и инструмента на сумму 17 087, 64 долл. США, в т.ч. НДС 2 2606, 59 долл. США. К вычетам в данном периоде относится сумма 69 670, 22руб. Из данного текста решения Инспекции видно, что налоговым органом была исследована хозяйственная операция, в отношении которой заявлен вычет НДС в полном объеме. Следовательно, доводы о непредставлении налоговому органу документов, необходимых для налогового контроля опровергается текстом оспариваемого решения.

Довод налогового органа о невозможности осуществления налогового контроля, в связи с недостаточностью документов и недостатками налогового учета налогоплательщика также опровергается порядком представления ЗАО "Атомстройэкспорт" документов, прилагаемых к налоговой декларации (т. 6, л.д. 24-27). При подаче налоговой декларации налогоплательщиком составлено сопроводительное письмо к налоговой декларации, к которому приложены первичные документы. Также налогоплательщиком сформированы таблицы, раскрывающие информацию о заявленных вычетах в разрезе ГТД, позволяющую сопоставить номенклатуру товара, указанного в счетах-фактурах и ГТД (т. 6, л.д. 28-119). Данные таблицы переданы в Инспекцию на бумажном носителе и в электронном виде, что подтверждается распечаткой электронных писем в адрес налогового органа (т. 6, л.д. 120).

Довод налогового органа о "возможном" повторном предъявлении заявителем НДС к вычету опровергаются решениями самого налогового органа. Все счета-фактуры, платежные поручения в их оплату и ГТД со ссылками на договоры упоминаются в тексте оспариваемого Решения N 16 от 16.07.2009 г. за 4 квартал 2008 г., а аткже в тексте решений налогового органа за периоды, в которых происходило подтверждение правомерности применения ставки НДС 0%. В Решении N 16 от 16.07.2009 г. содержится указание на счет-фактуру поставщика и ГТД по которым применяется налоговый вычет, а также на период, в котором по данной ГТД применена ставка НДС 0%. В Решении налогового органа за соответствующий налоговый период (период подтверждения ставки НДС 0%) указанна ГТД и поставщик, по счетам-фактурам которого применяется вычет. Если вычет не применялся, то в решении содержится указание на подтверждение реализации по данной ГТД по ставке НДС 0%. Если вычет применялся, то в решении содержится указание на поставщика с перечислением счетов-фактур, по которым заявлен вычет. Сопоставление приведенных данных позволяет определить имеется ли повторное предъявление НДС к вычету.

Что касается довода Инспекции о соблюдении трехлетнего срока, то все случаи несоблюдения этого срока, описаны в оспариваемом Решении Инспекции N 16 от 16.07.2009 г. Налогоплательщиком выводы налогового органа в указанной части не оспаривались. В той части, в которой налогоплательщику было отказано в удовлетворении требований судом первой инстанции, налогоплательщик судебный акт также не обжалует. Анализ соблюдения налогоплательщиком трехлетнего срока на возмещение НДС, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса, представлен в материалы дела (т. 10, л.д. 13-15) и свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком трехлетнего срока в отношении налоговых вычетов, заявленных в 4 квартале 2008 г.

Судом первой инстанции исследованы обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам. У суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа. Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционным жалобам взысканию не подлежит.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.12.2009 по делу N А40-118770/09-111-783 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я Голобородько С.Н. Крекотнев