Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 марта 2009 г. N 09АП-2347/2009

г. Москва

N 09АП-2347/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 02.03.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.03.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Кораблевой М.С.

судей: Крекотнева С.Н., Седова С.П.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сергиной Т.Ю.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 10 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.01.2009 г.

по делу N А40-59624/08-140-283, принятое судьей Мысак Н.Я.

по иску (заявлению) ООО "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток"

к ИФНС России N 10 по г. Москве

о признании недействительным решения, об обязании возместить НДС и проценты

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Сидоренко Н.В. по доверенности N 1/09-02 от 11.01.2009г.; Панич А.В. по доверенности N 1/09-01 от 11.01.2009 г.;

от ответчика (заинтересованного лица): Коноплянкин Д.Г. по доверенности N 04юр-6 от 28.11.2008 г.;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительными решений ИФНС России N 10 по г.Москве от 25.06.2008 г. N 19/4246-438 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части уменьшения заявленного к возмещению налога на добавленную стоимость за сентябрь 2007 г. в размере 1 376 093 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, от 25.06.2008 г. N 19/4217-438 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа заявителю в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 1 376 093 руб., а также заявитель просит обязать ИФНС России N 10 по г. Москве возместить путем возврата налог на добавленную стоимость в сумме 1 376 093 руб. за сентябрь 2007 г., начислить и уплатить проценты за нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 284 612, 09 рублей (с учетом уточнения заявления).

Решением суда от 12.01.2009г. требования ООО "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток" удовлетворены полностью.

При этом суд исходил из того, что оспариваемые решения Инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах Российской Федерации, нарушают права налогоплательщика. Установленные статьями 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов и порядок применения налоговых вычетов соблюдены заявителем, а сроки возмещения налога на добавленную стоимость, установленные статьей 176 Кодекса - нарушены налоговым органом.

ИФНС России N 10 по городу Москве не согласилась с решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда ввиду неправильного применения судом норм материального и процессуального права, в удовлетворении требований ООО "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток" отказать, утверждая о законности оспариваемых решений.

ООО "Луис Дрейфус Коммодитиз Восток" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит ее оставить без удовлетворения, а решение суда без изменения, указывая на то, что доводы налогового органа не могут служить основанием для отмены решения суда.

Рассмотрев дело в порядке статей 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленных заявителем уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость N 3/1 за сентябрь 2007 года и предусмотренных статьями 165 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации документов, Инспекцией составлен акт проверки N 19/3268-438 от 08.02.2008г. и с учетом возражений налогоплательщика вынесены решения от 25.06.2008 г. N 19/4246-438 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и от 25.06.2008 г. N 19/4217-438 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Указанными решениями подтверждена правомерность применения ставки 0% в отношении реализации на экспорт товаров (работ, услуг) в размере 19 362 617 руб., возмещен налог на добавленную стоимость за сентябрь 2007 г. в размере 2 713 369 руб. и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 1 376 093 руб. Также отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности, уменьшен на излишне исчисленный к возмещению налог на добавленную стоимость за сентябрь 2007 г. в размере 1 376 093 руб. и предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский учет.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган не доказал соответствие оспариваемых ненормативных правовых актов закону, а также наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия решений в оспариваемой части.

Налоговый орган ссылается на то, что заявителем необоснованно в разделе 3 декларации по НДС применен вычет по НДС в размере 10 940, 42 руб., уплаченному поставщику ООО "Алпа Транс", в размере 169 594, 34 руб. - по поставщику ООО "Агентство Промэкспедиция", в размере 77 007, 10 руб. - по поставщику ООО "Скайт-Ейск", в размере 101 077, 98 руб. - по поставщику ООО "Агрофест-Авто", в размере 5 774, 40 руб. - по поставщику ООО "Промэкспедиция", поскольку данные организации являются поставщиками услуг по перевозке и транспортно-экспедиционному обслуживанию экспортных грузов и их услуги подлежат налогообложению НДС по ставке 0%. Выставление указанными организациями счетов-фактур с НДС по ставке 18 % является неправомерным.

При этом налоговый орган ссылается на положения п.п. 2 п. 1 ст. 164, статей 168, 169 Налогового кодекса Российской Федерации и утверждает, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную законодательством о налогах и сборах налоговую ставку. Уплата заявителем в адрес данных организаций НДС по ставке 18 % при расчетах за приобретенные услуги не соответствует законодательству о налогах и сборах, что привело к необоснованному применению Обществом налоговых вычетов по НДС.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Таким образом, налоговая ставка по НДС в размере 0% подлежит применению к услугам в отношении товаров в том случае, если на момент оказания услуги соответствующие товары были помещены под таможенный режим экспорта. При этом днем помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом. Если товар на момент оказания услуги не был помещен под таможенный режим экспорта, то подлежит применению ставка НДС 18 %, несмотря на то, что впоследствии товар может быть отгружен на экспорт.

Данная правовая позиция изложена Президиумом ВАС Российской Федерации в Постановлениях от 6.11.07г. N 1375/07, N 10159/07, N10160/07, N10246/07, N 10249/07 и от 20.11.07 N7205/07.

Суд первой инстанции, исследовав представленные таблицы о распределении покупок по отгрузкам по конкретному поставщику, отчеты агентов, акты выполненных работ, счета-фактуры применительно к соответствующей ГТД (решение суда содержит реквизиты указанных документов и ссылку на листы дела (т. 5 л.д. 1-32, 41-100, 102-141, т. 4 л.д. 82-150, т. 6 л.д. 2-4, 9-51), пришел к обоснованному выводу о том, что Общество правомерно применило вычет по НДС по указанным поставщикам, поскольку указанные в счетах-фактурах услуги относились к реализации товаров на территории Российской Федерации, не помещенных под таможенный режим экспорта, и облагались НДС по ставке 18 % (то есть услуги оказаны до момента помещения товара под таможенный режим экспорта).

Также инспекция ссылается на то, что заявителем необоснованно заявлены вычеты в разделе 5 налоговой декларации по НДС за август 2007 года в размере 1 011 699 руб., поскольку заявителем не ведется раздельный учет по НДС по экспортным операциям и операциям на внутреннем рынке.

По данному эпизоду апелляционный суд считает правовую позицию инспекции незаконной по следующим основаниям.

Пунктом 4 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации установлена обязанность налогоплательщика по ведению раздельного учета "входного" налога на добавленную стоимость, относящегося к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость, и операциям, освобожденным от налогообложения.

Поскольку в соответствии со ст. 164 Кодекса экспортные операции не являются операциями, освобожденными от налогообложения, а облагаются по налоговой ставке 0%, требования п. 4 ст. 170 Кодекса не могут быть применены к случаю, когда налогоплательщик осуществляет экспортные и внутренние операции.

Кроме того, само по себе отсутствие раздельного учета не влечет налоговых последствий в виде отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику экспортированного товара.

Как правильно установил суд первой инстанции, Общество ведет раздельный учет сумм НДС по экспортным операциям и операциям на внутреннем рынке.

Согласно приказу от 31.12.2006 N 25 "Об учетной политике" на 2007 год (т. 4 л.д. 101-130) ООО "Луис Дрейфус Восток" ведет книгу покупок и книгу продаж, состоящие из двух частей: по внутреннему рынку и по экспорту. При формировании декларации по НДС к вычету берется НДС по счетам-фактурам по внутреннему рынку, относящимся к текущему периоду, и НДС по счетам-фактурам по экспорту, по которым собран пакет подтверждающих документов в соответствии со ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации. Ведение раздельного учета по НДС подтверждается учетной политикой предприятия, планом счетов, ведением книги покупок и продаж в разрезе внутреннего и экспортного НДС, оборотно-сальдовыми ведомостями, распечатками и отчетами по конкретным отгрузкам, справками о расчете НДС по конкретным отгрузкам.

Заявителем представлена в материалы дела книга покупок (экспорт (т. 1 л.д. 87-89), согласно которой сумма НДС по ставке 18 % составила 157 472, 55 руб. и по ставке НДС 10 % составила 854 226, 45 руб. Итого сумма НДС 1 011 699 руб., данная сумма отражена в разделе 5 налоговой декларации (т. 1 л.д. 28), как относящаяся к налоговым вычетам по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 % по которым документально подтверждена.

Суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к внутреннему рынку, учитываются отдельно в книге покупок по внутреннему рынку (т. 1 л.д. 90-100).

Соответственно НДС, относящийся к экспортной деятельности Общество заявляет в разделе 5 декларации, а НДС, относящийся к оборотам внутри Российской Федерации, Общество отражает в разделе 3 налоговой декларации.

Однако, инспекция указывает на отсутствие ведения раздельного учета. Так, инспекция ссылается на представленную заявителем в качестве приложения к учетной политике "Таблицу распределения покупок по регионам", согласно которой ячмень, пшеница 4 класса и фуражная пшеница приобретаются только для продажи на экспорт, а, как указывает инспекция, фактически имеет место отражение счетов-фактур на приобретение ячменя, пшеницы 4 класса и фуражной пшеницы в книге покупок на внутреннем рынке, что не подтверждает ведение организацией раздельного учета.

Между тем, налоговый орган не учел следующие обстоятельства.

Согласно Приложению к учетной политике на 2007 год по ведению раздельного учета по НДС, налогоплательщик для определения, к какой группе (экспорт или "внутренний" рынок) будет отнесен "входной НДС" по товарам использует Таблицу распределения покупок по регионам (т. 4 л.д. 130), которая формируется на основании информации, полученной от трейдеров. При этом, как указано в указанном Приложении, эти данные могут меняться в течение отчетного периода в зависимости от ситуации на рынке.

Таким образом, в Таблице распределения покупок по регионам отражено распределение покупок на внутренний рынок и на экспорт, которое может изменяться в зависимости от рыночной ситуации, что и имело место в ряде случаев, нашедших отражение в августе 2007 года.

При этом, раздельный учет подтверждается ведением раздельных книг покупок и продаж в отношении "внутреннего" рынка и экспорта, оборотно-сальдовыми ведомостями, таблицами и отчетами по конкретным отгрузкам, справками о расчете НДС по таким отгрузкам, которые предоставлены в Инспекцию и в материалы дела (т. 1 л.д. 70-85, 86, 87-89, 90-100, 101).

Согласно доводу инспекции, в соответствии с Положением об учетной политике организации на 2007 г. сумма "входного" НДС, относящаяся к общехозяйственным расходам распределяется исходя из доли экспортируемой продукции во всей отгруженной продукции.

Инспекция ссылается на то, что общехозяйственные расходы не распределяются организацией пропорционально отгруженной продукции на экспорт, а включаются организацией в раздел 3 налоговых деклараций по НДС, как НДС, относящийся к внутреннему рынку.

Данные доводы инспекции отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

Инспекция не приняла во внимание Приложения к учетной политике на 2007 г. (т. 4 л.д. 128-129), которым предусмотрено, что в связи с тем, что именно в месяце осуществления конкретной операции невозможно отнести НДС по общехозяйственным расходам непосредственно к конкретной экспортной/"внутренней" отгрузке и деления данного НДС, "входной" НДС по общехозяйственным расходам принимается к зачету в месяц осуществления данной операции.

То обстоятельство, что налогоплательщик отражал суммы входного НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, в полном объеме в разделе 3 декларации, не влияет на правомерность заявленной к возмещению суммы НДС по налоговой декларации по НДС за сентябрь 2007 года, поскольку с 2007 года налогоплательщиками по НДС представляется единая налоговая декларация, в которой сумма к возмещению формируется с учетов вычетов, относящихся и к "внутреннему рынку" и к экспорту.

Ссылка инспекции на Приложение к учетной политике (т. 4 л.д. 129) согласно которому сумма "входного" НДС, относящаяся к общехозяйственным расходам, распределяется исходя из доли экспортируемой продукции (в натуральном выражении) во всей отгруженной продукции, является необоснованной.

Как следует из данной части Приложения к учетной политике, данное деление НДС по общехозяйственным расходом производится Обществом тогда, когда возможно отнести конкретные суммы НДС по общехозяйственным расходам непосредственно к конкретной отгрузке на экспорт или на внутренний рынок.

Приложение к учетной политике регулирует отнесение сумм НДС по общехозяйственным расходам в ситуациях, когда данные суммы НДС невозможно отнести непосредственно к конкретной отгрузке на экспорт или на внутренний рынок.

По мнению инспекции, Общество повторно применило налоговые вычеты по НДС по счетам-фактурам ТПП Ставропольского края, ОАО "Благодарненский элеватор", ООО "Аркада-Центр" в общей сумме НДС 131 181, 72 руб. по разделу 5 декларации, поскольку при анализе книг покупок за сентябрь 2007 г. и книг покупок за 2007 г. установлено, что счета-фактуры, принятые организацией к вычету в более ранних налоговых периодах, как по экспортным операциям, так и по операциям на внутреннем рынке, повторно включаются организацией в книги покупок и заявляются к вычету. Повторно заявленные счета-фактуры, суммы НДС по ним отражены инспекцией в Приложении N 7 к решению (т. 1 л.д. 86).

Данный довод инспекции отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Как пояснил заявитель, данные счета-фактуры первоначально отражены в книге покупок по внутреннему рынку за апрель, июль и август 2007 г., однако НДС по этим счетам-фактурам восстановлен в сентябре 2007 г., что подтверждается графой 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС N 3\1 за сентябрь 2007 г. и соответственно заявлен в разделе 5 данной декларации.

Заявитель произвел отражение восстановленных сумм в декларации по НДС в соответствии с порядком, предусмотренным в учетной политике организации на 2007 год, утв. Приказом N 25 от 31.12.06г.

Так, Приложением к учетной политике по ведению раздельного учета по НДС установлено: "При формировании декларации по НДС к вычету берется НДС по счетам-фактурам "по внутреннему рынку", относящимся к текущему периоду, и НДС по счетам-фактурам по экспорту, по которым собран пакет подтверждающих документов в соответствии со ст. 165 НК РФ. Если в данном месяце документы в соответствии со ст. 165 НК РФ не собраны, и срок 180 дней с даты выпуска ГТД не прошел, то "входной" НДС по данным экспортным отгрузкам остается на дебете 19 счета. Если при подтверждении "входного" НДС по экспортным отгрузкам принимается к вычету НДС, ранее заявленный на "внутреннем рынке", то делается проводка по восстановлению НДС с отражением в строке 190 раздела 3 декларации по НДС и ставится к вычету по разделу 5. Одновременно делается бухгалтерская проводка по переброске с 19 счета "НДС внутренний" на 19 счет "НДС экспортный".

Расшифровка строки 190 раздела 3 налоговой декларации по НДС 33/1 за сентябрь 2007 г. заявителем представлена в материалы дела (т. 6 л.д. 52).

При таких обстоятельствах, по строке 190 декларации (т. 1 л.д. 26) Обществом в составе суммы НДС 348 135 руб. восстановлен и отражен к уплате НДС в сумме 131 182 руб. "Сумма налога, подлежащая восстановлению ..." в связи с тем, что в ранних налоговых периодах данная сумма НДС Обществом ошибочно отражена к вычету по внутреннему рынку, так как товар фактически поставлен на экспорт, а не внутри страны.

Следовательно, Общество не предъявляло повторно к вычету налог на добавленную стоимость в сумме 131 182 рублей по счетам-фактурам, указанным в Приложении N 7 к оспариваемому решению N 19/4246-438 от 25.06.08 года.

Относительно требования заявителя о начислении и уплате процентов инспекция ссылается на то, что при расчете процентов за нарушение срока возврата налога на добавленную стоимость подлежат начислению проценты исходя из расчета 365 дней в году. Начальным периодом просрочки является 11.07.2008 г., поскольку оспариваемые решения приняты 25.06.2008 г. и проценты подлежат начислению по день, предшествующий принятию решения о возврате от 20.08.2008 г. N 77100000002218, то есть по 19.08.2008 г.

Указанные доводы налогового органа отклоняются апелляционным судом по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 10 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

По смыслу данной нормы права, обязанность по начислению и выплате процентов возложена на лицо, по вине которого нарушен срок возврата налогоплательщику НДС, поскольку нарушение указанного срока допущено по вине налогового органа, начисление и выплата процентов законом возложена на него. При этом, порядок начисления и возврата процентов аналогичен порядку возврата налога, и в данном случае обязанность Инспекции не только начислить, но и уплатить спорные проценты, вытекает из требований законодательства о налогах и сборах.

Проценты подлежат начислению по день, предшествующий фактическому возврату суммы налога, а не по день, предшествующий принятию налоговым органом решения о возврате, на что ссылается инспекция.

Согласно п. 2 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.1998 N 13/14, при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ число дней в году (месяце) принимается равным соответственно 360 дням и 30 дням.

Таким образом, довод налогового органа о том, что проценты должны рассчитываться исходя из 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, необоснован.

Уточненная налоговая декларация по НДС N 3/1 за сентябрь 2007 г. представлена Обществом в налоговый орган 26.10.2007 года.

Заявление о возмещение налога на добавленную стоимость в форме возврата представлено в налоговый орган 22.10.2007 г. (т. 1 л.д. 14-16).

В нарушение пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего трехмесячный срок для проведения налоговой проверки со дня представления налоговой декларации и документов, налоговым органом решения по итогам проверки приняты только 25.06.2008 г., то есть спустя восемь месяцев.

Таким образом, проценты подлежат начислению с 13.02.2008 г. (26.10.2007 г. + три месяца + 11 дней).

При этом, на сумму подлежащую возмещению в форме возврата 4 089 462 руб. (общая сумма возмещения по декларации) подлежат начислению проценты за период с 13.02.2008г. по 24.08.2008 г. (поскольку 25.08.2008 г. Обществу возвращена сумма 2 713 369 руб. по платежному поручению N 2 от 25.08.08 г.), что составляет 232 588, 11 рублей.

На сумму 1 376 093 руб. подлежат начислению проценты за период с 25.08.2008 г. по 22.12.2008 г. в сумме 52 023, 97 руб.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно обязал ИФНС России N 10 по г. Москве возместить путем возврата налог на добавленную стоимость в сумме 1 376 093 руб. за сентябрь 2007 г., начислить и уплатить проценты за нарушение сроков, установленных ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в размере 284 612, 09 рублей.

При таких обстоятельствах, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит. Нормы материального права правильно применены судом, нарушений норм процессуального права не установлено.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 33337 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.01.2009 г. по делу N А40-59624/08-140-283 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

М.С. Кораблева

Судьи

С.Н. Крекотнев С.П. Седов