Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2009 г. N 09АП-23472/2009

г. Москва

N 09АП-23472/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 09.12.2009г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14.12.2009г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Кораблевой М.С., Порывкина П.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Грибановой М.Е.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Северсталь" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.03.2009 г.

по делу N А40-93885/08-112-491, принятое судьей Зубаревым В.Г.

по иску (заявлению) ОАО "Северсталь"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Черепанинец М.Е. по доверенности от 26.08.2009 г, Муравьев Б.В. по доверенности от 24.04.2009 г., Голощапов А.Д. по доверенности от 05.02.2009 г.

от ответчика (заинтересованного лица): Уткина В.М. по доверенности от 23.04.2009 г., Хусайнова А.А. по доверенности от11.01.2009 г., Шаржукова Л.В. по доверенности от 05.10.2009 г., Ласковый В.А. по доверенности от 11.01.2009 г., Балабин В.И. по доверенности от 11.01.2009 г.

УСТАНОВИЛ

ОАО "Северсталь" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 10.03.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично:

признано недействительным как несоответствующее НК РФ указанное решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 за исключением пункта 1.7 мотивировочной части и произведенных по данному пункту начислений по налогу, штрафу и пени;

в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.03.2009г. по делу N А40-93885/08-112-491 изменено. Отменено решение суда в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 в части доначисления соответствующих сумм налогов, пени и штрафов по пунктам 1.6, 2.4 решения. В удовлетворении требования общества в указанной части отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 24.08.2009 г. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 г. по делу N А40-93885/08-112-491 в части пунктов 1.6, 1.7 решения от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 г. в части пункта 2.4 спорного акта отменить, решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.03.2009 г. оставлено в силе. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на необходимость дать оценку доводу заявителя о действительности соглашения от 08.12.2006 г. о досрочном расторжении договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 г. с ЗАО "Северсталь-Групп" и обоснованности расходов (пункт 1.6. решения); дать оценку доводу заявителя о невозможности производить расчет НПЗ на стадиях производства агломерата и чугуна, учитывая непрерывность технологического процесса (пункт 1.7. решения).

ОАО "Северсталь" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 в порядке ст. 81 АПК РФ представлены письменные пояснения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителей заявителя и заинтересованного лица, поддержавших доводы и требования апелляционных жалоб, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела (п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ).

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 проведена выездная налоговая проверка ООО "Северсталь" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2005-2006 гг., по результатам которой составлен акт проверки от 04.09.2008 г.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки, представленные заявителем возражения на него, а также иные материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 вынесла оспариваемое по делу решение от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, НДС, транспортного налога в виде взыскания штрафа в общей сумме 292 707 656 руб.; обществу начислены пени по состоянию на 06.11.2008 г. по налогу на прибыль, НДС, транспортному налогу в общем размере 273 279 960 руб., предложено уплатить недоимку по уплате налога на прибыль, НДС, транспортного налога в общем размере 1 437 044 169 руб., уплатить штрафы, пени, а также внести необходимее исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 в части доначисления соответствующих сумм налогов, пени и штрафов по пунктам 1.6, 1.7 решения.

В пункте 1.6 оспариваемого решения Инспекция указала на то, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ОАО "Северсталь" в 2006 г. в состав расходов по налогу на прибыль неправомерно включило затраты:

в сумме 88 904 932 руб., связанные с выплатой управляющей организации годового вознаграждения штатным работникам;

в сумме 25 925 677 руб., перечисленные ЗАО "Северсталь-групп", которые не были фактически использованы ЗАО "Северсталь-групп" для выплат, предусмотренных Соглашением от 08.12.2006 г.;

в сумме 30 221 900 руб., связанные с выплатой управляющей организации (ЗАО "Северсталь-групп") суммы, эквивалентной суммам компенсации сотрудникам ЗАО "Северсталь-групп" за неиспользованный отпуск.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что решение налогового органа в указанной части является законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, ОАО "Северсталь" и ЗАО "Северсталь-Групп" на основании решения общего собрания акционеров ОАО "Северсталь" от 23.05.2003г. заключили договор о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказании услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 г. N 030/Ч-23005К.

По условиям данного договора ЗАО "Северсталь-Групп" - управляющая организация, обязуется оказывать услуги по управлению ОАО "Северсталь", которая берет на себя обязанность выплачивать управляющей организации вознаграждение за оказанные услуги.

Управляющая организация для осуществления основной деятельности по управлению нанимает работников и заключает с ними трудовые договоры.

На основании данных трудовых договоров ЗАО "Северсталь-Групп" выплачивает работникам ежемесячную заработную плату, премии, компенсации и прочие выплаты, которые регламентируются только внутренними (локальными) нормативными документами и не влекут за собой юридических последствий для контрагентов - партнеров.

В соответствии с пунктом 9 указанного договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом в случае принятия решения о досрочном прекращении полномочий Управляющей организации, ОАО "Северсталь" обязано компенсировать Управляющей организации (ЗАО "Северсталь-Групп") фактически понесенные расходы.

Согласно пункта 4 данного соглашения ОАО "Северсталь" берет на себя обязанность компенсировать:

расходы в связи с досрочным высвобождением работников, принятых на работу в Управляющую организацию (суммы выплат при увольнении, предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации, а также условиями трудовых договоров с работниками);

иные расходы, понесенные Управляющей организацией на момент заключения Соглашения на приобретение товаров, работ и услуг, которые не были использованы для исполнения.

ОАО "Северсталь" на основании акта от 31.12.2006 г., счета-фактуры от 31.12.2006 г. N 445 принимает на себя дополнительные расходы, связанные с досрочным высвобождением работников, принятых на работу в Управляющую организацию.

Общая сумма произведенных компенсируемых расходов составила 224 000 000 руб., в том числе НДС 34 169 492 руб.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал на то, что апелляционным судом не опровергнут довод заявителя о действительности соглашения от 08.12.2006 г. о досрочном расторжении договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 г. с ЗАО "Северсталь-групп" и обоснованности расходов (ст.ст. 452, 453 ГК РФ), что и следует проверить при новом рассмотрении дела.

Положения ст.ст. 452, 453 ГК РФ регулируют порядок изменения и расторжения договоров, а также последствия изменения и расторжения договоров. Нормы, содержащиеся в вышеуказанных статьях ГК РФ, относятся к общей части гражданского законодательства и не регулируют состав и размер убытков, возникающих, в частности, при расторжении договоров определенных видов. Поскольку вышеуказанный договор относится к договорам возмездного оказания услуг, он подпадает под регулирование нормами, содержащимися в главе 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг".

В соответствии со ст. 782 ГК РФ заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

В соответствии с ГК РФ сформулирован п. 9 вышеназванного договора от 08.12.2006 г., где указано, что в случае принятия решения о досрочном прекращении полномочий Управляющей организации ОАО "Северсталь" обязано компенсировать Управляющей организации (ЗАО "Северсталь-Групп") фактически понесенные расходы.

Таким образом, при расторжении вышеуказанного договора подлежали возмещению убытки не в полном объеме, а только реальный ущерб в определенной части. В случае отказа от исполнения договора в процессе оказания услуги заказчик возмещает исполнителю его фактические расходы, которые он понес до этого момента в целях исполнения той части договора, от которой заказчик отказался.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что перечисленные заявителем в адрес ЗАО "Северсталь-групп", но не использованные этим обществом денежные средства в сумме 25 925 677 руб. не могут являться возмещением исполнителю фактически понесенных им расходов, поскольку самого факта несения ЗАО "Северсталь-групп" каких-либо расходов в данном случае не имеется.

Что касается выплаченного ЗАО "Северсталь-групп" на основании приказа от 29.12.2006 г. из перечисленных ОАО "Северсталь" денежных средств годового вознаграждения работникам в сумме 88 904 932 руб., то оно также не относится к фактически понесенным в связи с расторжением вышеуказанного договора расходам исполнителя, поскольку выплачивалось позже заключения соглашения от 08.12.2006 г. о досрочном расторжении договора и вне зависимости от этого соглашения.

Годовое вознаграждение не является также компенсацией при увольнении работников, предусмотренной законодательством о труде, следовательно, ЗАО "Северсталь-групп" использовало перечисленные денежные средства не как возмещение понесенных расходов в результате расторжения договора от 23.05.2003 г.

В своей апелляционной жалобе обществом приведен довод о том, что при продолжении финансово-хозяйственной деятельности ЗАО "Северсталь-групп" выплата в виде годового вознаграждения сотрудникам была бы осуществлена по истечении 1 квартала следующего года в соответствии с общепринятой практикой.

Таким образом, обществом фактически подтверждено, что выплата годового вознаграждения сотрудникам в декабре 2006 г. не вынужденная мера, а по желанию сторон установленная выплата.

В связи с этим вывод о том, что ЗАО "Северсталь-групп" вынужденно понесло расходы в виде выплаты годового вознаграждения своим сотрудникам именно в связи с расторжением вышеназванного договора от 23.05.2003 г., необоснован.

Также в нарушение пункта 1 ст.252 НК РФ заявитель в 2006 г. в состав расходов по налогу на прибыль неправомерно включило затраты в сумме 30 221900 руб., связанные с выплатой Управляющей организацией (ЗАО "Северсталь-групп") компенсации работникам за неиспользованный ими отпуск. Заявителем не доказана причинно-следственная связь между необходимостью выплат со стороны ЗАО "Северсталь-групп" компенсации за неиспользованный отпуск работникам, с одной стороны, и обязательным несением расходов со стороны ОАО "Северсталь", которое обязано возместить фактически понесенные расходы своему контрагенту (ЗАО "Северсталь-групп") в связи с расторжением вышеназванного договора от 23.05.2003 г.

Согласно ст. 124 ТК РФ запрещается непредставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд.

В связи с увольнением работников ЗАО "Северсталь-Групп" физическим лицам начислена компенсация за неиспользованные отпуска.

Части работникам ЗАО "Северсталь-Групп" в нарушение ст. 124 ТК РФ не предоставлялся ежегодный отпуск в течение нескольких лет подряд.

Пунктом 7 договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом ОАО "Северсталь" выплачивает ежемесячно вознаграждение за оказанные Управляющей организацией услуги.

Таким образом, выплата отпускных, а также компенсации за неиспользованный отпуск сотрудникам ЗАО "Северсталь-Групп", не является прерогативой ОАО "Северсталь", так как между ОАО "Северсталь" и сотрудниками ЗАО "Северсталь-Групп" не заключены трудовые договоры.

Кроме того, нарушения в области трудового законодательства ЗАО "Северсталь-Групп" в части непредставления ежегодного оплачиваемого отпуска с последующей выплатой компенсации при увольнении не влекут юридических последствий и финансовых обязательств для ОАО "Северсталь" и не требуют обязательного погашения данных расходов.

Таким образом, указанные затраты общества экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами заявителя о том, что в силу ч. 1 ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска по следующим основаниям.

Согласно пункту 4 Соглашения о досрочном расторжении договора ОАО "Северсталь" обязано компенсировать ЗАО "Северсталь-Групп" расходы в связи с досрочным высвобождением работников, в том числе суммы выплат при увольнении, предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации.

Однако, компенсации за неиспользованный отпуск не связаны с досрочным увольнением, их возникновение обусловлено непредоставлением своевременных отпусков своим сотрудникам ЗАО "Северсталь-Групп" по решению руководства ЗАО "Северсталь-Групп".

Таким образом, компенсации за неиспользованный отпуск полагаются сотруднику при увольнении вообще, а не при досрочном увольнении, связанном с переходом сотрудником на ОАО "Северсталь", следовательно, обязанности по таким выплатам у ОАО "Северсталь" не возникает.

К расходам связанным с досрочным высвобождением работников, в том числе, суммы выплат при увольнении, предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации можно отнести, например, выходное пособие при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации, либо сокращением численности или штата работников организации (ст. 178 ТК РФ).

В рамках отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, заявитель обязан был подтвердить, что расходы на компенсацию убытков в виде выплаты годового вознаграждения и компенсации за неиспользованный отпуск сотрудникам другого общества являются экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку заявителем таких доказательств не представлено, понесенные им расходы не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

В ходе рассмотрения дела, обосновывая необходимость вышеперечисленных расходов, заявитель ссылался на внезапность и сжатые сроки расторжения договора от 23.05.2003 г., ориентацию ЗАО "Северсталь-групп" в финансово-хозяйственной деятельности исключительно на ОАО "Северсталь".

Между тем, решение о прекращении полномочий управляющей организации было принято на внеочередном общем собрании акционеров ОАО "Северсталь" 27.10.2006 г., а Соглашение о досрочном расторжении Договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 г. заключено 08.12.2006 г., т.е. через полтора месяца.

Что касается утверждения об ориентации ЗАО "Северсталь-групп" в финансово-хозяйственной деятельности исключительно на ОАО "Северсталь", то такое утверждение также неправомерно. Как следует из вступившего в законную силу решения Арбитражного суда г.Москвы от 15.05.2009 г. по делу N А40-95899/08-4-460, заявитель (ЗАО "Севергрупп"), кроме деятельности по управлению ОАО "Северсталь", осуществляет также иную деятельность, в частности, торговлю ценными бумагами, оказывает юридические и консалтинговые услуги.

Кроме того, в процессе рассмотрения настоящего дела заявителем приводилась ссылка на п.п. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, которым в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, отнесены расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

По мнению заявителя, вышеперечисленные расходы, понесенные ОАО "Северсталь" в связи с расторжением Договора от 23.05.2003 г., подпадают под действие приведенной нормы, содержащейся в НК РФ.

Вместе с тем, все услуги по управлению оплачивались заявителем ежемесячно в соответствии с Договором от 23.05.2003 г., а на стадии, когда названный Договор уже был расторгнут, ОАО "Северсталь" произведена оплата произвольно определенной сторонами суммы убытков второй стороны, и оплату этой суммы никак нельзя причислить к оплате реального осуществления управления организацией. Тем более, на этой стадии не было и приобретения услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, доводы заявителя о действительности соглашения от 08.12.2006г. о досрочном расторжении договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 г. с ЗАО "Северсталь-групп" и обоснованности расходов в соответствии с гражданским законодательством (ст.ст. 452, 453 ГК РФ) не могут опровергают выводы суда об экономической необоснованности понесенных обществом расходов.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене. В удовлетворении требования ОАО "Северсталь" в части признания незаконным пункта 1.6 решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения следует отказать.

В пункте 1.7 оспариваемого решения Инспекция указала на то, что в нарушение п. 2 ст. 318 НК РФ обществом завышены суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам) за 2005 - 2006 гг. в сумме 872 462 426 руб., в том числе: за 2005 год - 370 408 748 руб.; за 2006 год - 502 053 678 руб.

Указанное нарушение привело к неуплате налога на прибыль за 2005 - 2006 гг. в сумме 209 390 982 руб., в том числе: за 2005 год - 88 898 100 руб., за 2006 год - 120 492 883 руб.

К указанному выводу налоговый орган пришел на том основании, что в процессе производства агломерата, чугуна, стали и проката, образуется продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки. Общество не рассчитывает НПЗ и не распределяет прямые расходы на НЗП и готовую продукцию в агломерационном производстве и производстве чугуна. По мнению Инспекции, общество в проверяемом периоде должно было осуществлять расчет и оценку незавершенного производства не только начиная со стадии производства стали, но и на стадиях производства агломерата и чугуна (как полуфабрикатов и материалов, подвергшихся обработке). Налоговым органом произведен расчет НЗП и установлено завышение суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).

Заявитель указывает на неправомерность доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций, поскольку, по мнению общества, оценка НЗП должна вестись только в отношении конечной продукции, создаваемой в процессе полного цикла металлургического производства, на стадиях сталеплавильного производства и производства проката.

По мнению заявителя, представленный налоговым органом расчет НЗП не соответствует требованиям ст. 319 НК РФ.

Направляя дело на новое рассмотрение в части пункта 1.7 решения, суд кассационной инстанции указал на необходимость дать оценку доводу заявителя о невозможности производить расчет НПЗ на стадиях производства агломерата и чугуна, учитывая непрерывность технологического процесса.

Повторно исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части законным и обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

ОАО "Северсталь" осуществляет производство сталелитейной продукции, начиная с производства сырья.

В соответствии с Техническими инструкциями, техническими отчетами, в разрезе производственных циклов, представленными ОАО "Северсталь", технологический процесс производства сталелитейной продукции является непрерывным и последовательным.

Весь технологический процесс делится на следующие циклы: производство агломерата, производство чугуна, производство стали (слябы) и прокат.

При этом конечный продукт каждого цикла является как полуфабрикатом для последующей стадии производства, так и товарной продукцией, реализуемой (либо которую можно реализовать) на сторону.

Кроме того, каждый производственный цикл (производство агломерата, чугуна, стали, проката) также делится на подциклы:

производственный цикл агломерационного производства включает в себя приемку железосодержащего сырья, флюсов и топлива, транспортировку, смешивание, спекание, дробление, грохочение, охлаждение с получением агломерата. Производство агломерата является процессом круглосуточным и непрерывным;

производственный цикл доменного производства включает в себя загрузку в доменные печи, нагрев шихты, расплавление шихты, выпуск жидкого чугуна и шлака, разливку чугуна. Производство чугуна является процессом круглосуточным и непрерывным;

производственный цикл сталеплавильного производства включает в себя продувку чугуна, получение стали заданного химсостава, разливку стали. Производственный цикл сталелитейного производства является непрерывным и состоит из плавок, длительность каждой из которых составляет около 40 минут;

в производственный цикл прокатного производства входит нагрев заготовки, прокат, смотка прокатанной полосы в рулоны. Длительность производственного цикла составляет от 4 часов.

Таким образом, в процессе производства агломерата, чугуна, стали и проката, образуется продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон, суд апелляционной инстанции считает, что общество неправомерно не производило расчет НЗП на стадиях производства агломерата и чугуна и, следовательно, не распределяло прямые расходы на данных стадиях на НПЗ. В связи с этим, произошло завышение прямых расходов на сумму расходов, приходящихся на НЗП на конец налогового периода, которые в силу ст. 319 НК РФ должны включаться в состав материальных расходов следующего налогового периода.

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено нарушение ст. 318 НК в части распределения обществом прямых расходов на готовую продукцию и НПЗ.

Указанное нарушение стало следствием нарушения ОАО "Северсталь" п. 1 ст. 319 НК РФ и п. 3.21 "Учетной политики для целей налогообложения", выразившееся в отсутствии расчета и оценки НЗП на стадиях производства агломерата и чугуна (полуфабрикаты и материалы, подвергшиеся обработке). Расчет и оценка НЗП по данным технических отчетов и налоговых регистров 29 "Расчет сумм прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства" осуществлялись Заявителем, начиная со стадии производства стали.

В агломерационном производстве и производстве чугуна, согласно техническим отчетам и налоговым калькуляциям ОАО "Северсталь" не рассчитывает НЗП и не распределяет прямые расходы на НЗП и готовую продукцию.

Распределение прямых расходов, влияя на итоговую сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, в свою очередь, непосредственно зависит от количества НЗП, поскольку "количественное" значение НЗП определяет его "стоимостное" значение, и уже в дальнейшем влияет на распределение прямых расходов.

Отсутствие количественного учета остатков НЗП, а, следовательно, и его оценки в агломерационном и доменном производстве, послужило основанием для перераспределения прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию и, как следствие, доначисление налога на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 319 НК РФ под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

НК РФ установлено, что оценка остатков НЗП на конец текущего месяца осуществляется на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ, далее - Кодекс).

Таким образом, НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика осуществлять количественный расчет остатков НЗП на конец текущего месяца, что организацией сделано не было.

В полном соответствии с положениями ст. 319 НК РФ, учетной политикой заявителя, Инспекцией на основании данных, содержащихся в документах, представленных самим обществом, был произведен расчет остатков НЗП в количественном выражении (остатки сырья в НЗП на начало месяца + сырье, списанное в производство - сырье в произведенной продукции).

Количественный расчет остатков сырья в технологическом процессе (в тоннах) произведен налоговым органом по данным количественного учета сырья, материалов, отраженных в Технических отчетах, принадлежащих самому обществу, и представленных, как указывалось ранее, самим заявителем в ходе проведения налоговой проверки. Налоговый орган не оспаривает форму и порядок заполнения Технического отчета и использует его в том виде, в котором он был представлен налогоплательщиком.

Каких-либо иных документов, характеризующих процесс производства в количественном выражении, ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного рассмотрения дела Заявителем представлено не было.

Технические отчеты представляют собой документы, содержащие следующие сведения, характеризующие процесс производства (в количественном выражении):

о движении и остатках сырья, используемого в производстве (в разрезе цехов);

о количестве произведенной продукции (в разрезе цехов);

о нормах расхода сырья в произведенной продукции (в разрезе цехов);

о технологических потерях, возникающих при производстве товаров (работ, услуг), обусловленных технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья и производимый продукции. (Технические отчеты по АГП за 2005 г. (помесячно) - т. 3 л.д. 9-44; технические отчеты по АГП за 2006 годы (помесячно) - т. 3 л.д. 45-80; технические отчеты о работе доменного производства за 2005 г. (помесячно) - т. 3 л.д. 81-109; технические отчеты о работе доменного производства за 2006 г. (помесячно) -т. 3 л.д. 110-147).

Учитывая данные, содержащиеся в Технических отчетах, судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы общества о том, что Инспекцией подменены объемы сырья, фактически списанные в производство с объемами сырья, поступившего на склад заявителя; взяты не остатки НЗП агломерата, а все запасы сырья для его производства.

Утверждение общества о том, что в силу специфики металлургического производства при производстве агломерата и чугуна, получить данные о количестве материалов в технологической цепочке достоверно невозможно является необоснованным.

Неоднородность состава сырья (шихты) в агломерационном и доменном производстве обусловлена технологическим процессом. Перед подачей шихты в печи различные виды сырья и материалов смешиваются в определенной пропорции на основании специально утвержденных норм.

Данные, содержащиеся в Технических отчетах, также подтверждают, что Инспекцией не подменялись объемы сырья, фактически списанные в производство с объемами сырья, поступившего на склад заявителя; а также тот факт, что для расчета были взяты именно остатки НЗП агломерата, а не запасы сырья на складе.

Инспекция правомерно указывает на то, что приход сырья в цех является сырьем списанным в производство, а потому не может искажать расчет остатков НЗП. При этом каждый приход сырья в цех и объемы произведенной продукции напрямую связаны между собой, т.к. остатки сырья в цехе не могут обеспечить весь объем необходимого сырья для производства готовой продукции.

В соответствии с Техническими инструкциями, техническими отчетами, в разрезе производственных циклов, представленными ОАО "Северсталь" (т. 3, л.д. 9 - 147), технологический процесс производства сталелитейной продукции являясь непрерывным и последовательным, делится на следующие циклы: производство агломерата, производство чугуна, производство стали (слябы) и прокат. При этом конечный продукт каждого цикла является как полуфабрикатом для последующей стадии производства, так и товарной продукцией, реализуемой (либо которую можно реализовать) на сторону.

Каждый производственный цикл (производство агломерата, чугуна, стали, проката) также делится на подциклы:

производственный цикл агломерационного производства включает в себя приемку железосодержащего сырья, флюсов и топлива, транспортировку, смешивание, спекание, дробление, грохочение, охлаждение с получением агломерата. Производство агломерата является процессом круглосуточным и непрерывным;

производственный цикл доменного производства включает в себя загрузку в доменные печи, нагрев шихты, расплавление шихты, выпуск жидкого чугуна и шлака, разливку чугуна. Производство чугуна является процессом круглосуточным и непрерывным;

производственный цикл сталеплавильного производства включает в себя продувку чугуна, получение стали заданного химсостава, разливку стали. Производственный цикл сталелитейного производства является непрерывным и состоит из плавок, длительность каждой из которых составляет около 40 минут;

в производственный цикл прокатного производства входит нагрев заготовки, прокат, смотка прокатанной полосы в рулоны. Длительность производственного цикла составляет от 4 часов.

Технологический процесс производства представляет собой цепь необходимых и последовательных операций, в результате которых происходит преобразование сырья (полуфабрикатов) в готовую продукцию на каждом этапе производства, то есть оно (сырье) подвергается обработке и является "продукцией частичной готовности".

Указанное обстоятельство, подтверждая правомерность позиции Инспекции, свидетельствует о том, что для расчета и оценки сырья использовалось сырье, находящееся в производстве,

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку общества на "Методические рекомендации по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса", утвержденные Минпромэнерго 08.10.2004 г. (далее - Методические рекомендации).

Указанные Методические рекомендации, исходя из названия, не могут являться нормативным актом, обязывающим неопределенный круг лиц руководствоваться такими рекомендациями как обязательными в своей деятельности.

Так, письмом Минпромэнерго от 20.10.2004 г. N 05-699 указывается, что он (Минпромэнерго) "рекомендует" применять соответствующие Методические рекомендации (Т.4 л.д. 2-3).

В соответствии с п. 1.3. раздела "Введение" указанных Рекомендаций, вопросы налогового учета не являются предметом рассмотрения настоящего документа (т. 4. л.д. 4).

Данные Рекомендации предназначены для бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции предприятий металлургического комплекса (п. 1.2. Рекомендаций).

Таким образом, ссылка общества на данные Рекомендации в части отсутствия рекомендаций по расчету НЗП на стадиях агломерационного и доменного производства является необоснованной.

Вместе с тем, в соответствии с Основными положениями Методических рекомендаций порядок оценки незавершенного производства на металлургических предприятиях рассматривается применительно к каждому переделу, в зависимости от состояния учета на переделе (т. 4 л.д. 7-8).

Следовательно, в рассматриваемом случае речь идет не об отсутствии расчета НЗП на отдельных стадиях производства, а о порядке его оценки, в зависимости от состояния учета на переделе.

Таким образом, ОАО "Северсталь" должно было руководствоваться положениями ст. 319 НК РФ, в которой определены основание и требования к расчету НЗП, и не содержится положений, предусматривающих "теоретический" расчет НЗП. Имеющиеся документы у ОАО "Северсталь" позволяли осуществить соответствующий количественный расчет и оценку НЗП, сложность такого расчета и стабильность НЗП на конец месяца не является основанием для его отсутствия.

В своих письменных пояснениях заявитель указывает на то, что из понятия НЗП, закрепленного НК РФ, следует, что для того, чтобы материалы могли соответствовать понятию НЗП, они как минимум должны подвергнуться обработке предусмотренной технологическим процессом, а с учетной точки зрения - быть списанными на производство, т.е. перенесены со счета 10 "Сырье и материалы" на счет 20 "Основное производство". Только в этом случае они станут либо частью "продукции частичной готовности", либо "материалами, находящимися в производстве".

Суд апелляционной инстанции отклоняет приведенный заявителем довод по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Таким образом, отнесение материалов (полуфабрикатов) к НЗП обусловлено исключительно началом осуществлением операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Статья 319 НК РФ не предусматривает зависимости отнесения материалов (полуфабрикатов) к НЗП с осуществлением (не осуществлением) бухгалтерских операций - учет стоимости материалов на каком либо из счетов (10, 20, 21 и т.д.). Единственным условием отнесения материалов (полуфабрикатов) к НЗП является их участие в технологическом процессе производства.

Доводы заявителя о том, что только в этом случае они станут либо частью "продукции частичной готовности", либо "материалами, находящимися в производстве", необоснован. Так, если материалы (полуфабрикаты) поступили (находятся) в технологическом процессе, то они являются либо продукцией частичной готовности, т.е. не прошедшими всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, либо готовой продукцией, прошедшими все стадии технологического процесса.

Таким образом, сопоставление понятий "продукция частичной готовности", и "материалы, находящиеся в производстве" является необоснованным, т.к. данные понятия являются идентичными.

Как указывает в своих пояснениях ОАО "Северсталь" процесс "производство агломерата" осуществляется в Агломерационном производстве ОАО "Северсталь", которое состоит из четырех подразделений: двух ишхтоподготовительных цехов-складов (далее - ШПЦ) и двух агломерационных цехов (далее - АГЦ).

Таким образом, два подразделения ОАО "Северсталь" готовят шихту (формируют изолированные штабели) и два подразделения полученную шихту спекают.

Далее, ОАО "Северсталь" полагает, что применительно к технологической цепочке, исходной точкой начала обработки материалов является момент дозировки каждого вида сырья, отмеренного и направленного на сборочный конвейер.

Вместе с тем, ОАО "Северсталь" в проверяемом периоде не осуществляло количественный расчет и оценку НЗП в агломерационном производстве не с какой "исходной точки".

В своих пояснениях ОАО "Северсталь", описывая технологический процесс производства агломерата, осуществляемый в соответствии с Технологической инструкцией ТИ105-АО-08 по приему, складированию и усреднению материалов в шихтоподготовительном цехе, разработанной и утвержденной на ОАО "Северсталь", указывает: "Во избежание смешивания различные виды сырья складируются в изолированные кучи (штабели). Смешивание различных видов сырья приведет к химическим процессам, которые повлияют на качество агломерата. Именно поэтому поступающее сырье, во-первых, подлежит входному контролю и, во-вторых, во избежание смешивания складируется в изолированные кучи (штабели).

Данные технологические операции предусмотрены Технологической инструкцией ТИ105-АО-08 по приему, складированию и усреднению материалов в шихтоподготовительном цехе, разработанной и утвержденной на ОАО "Северсталь". Технологический процесс производства представляет собой цепь необходимых и последовательных операций, в результате которых происходит преобразование сырья (полуфабрикатов) в готовую продукцию на каждом этапе производства.

Необходимыми операциями при производстве агломерата, в соответствии с Технологической инструкцией ОАО "Северсталь" являются прием сырья и формирование изолированных штабелей.

Таким образом, отнесение операции дозирования сырья к началу ("исходной точке") процесса производства противоречит Технологической инструкции ТИ105-АО-08 по приему, складированию и усреднению материалов в шихтоподготовительном цехе.

Исключение из технологического процесса операций формирования изолированных штабелей, предусмотренной той же Технологической инструкцией ТИ105-АО-08 по приему, складированию и усреднению материалов в шихтоподготовительном цехе не является логичным. При этом в процессе дозирования сырья, как и в процессе формирования изолированных штабелей не происходит физико-химических изменений используемого сырья.

НК РФ не предусматривает отнесение материалов (полуфабрикатов) к НЗП исключительно при условии их физико-химических изменений.

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях налогового учета понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В силу положений п. 2 ст. 272 НК РФ в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) признается дата передачи в производство сырья и материалов. Моментом производства на предприятии является начало технологического процесса. Все операции, не отраженные в Технологической инструкции и осуществляемые до момента начала процесса не являются началом технологического процесса и могут, следовательно, либо осуществляться ОАО "Северсталь", либо не осуществляться. Процесс формирования изолированных штабелей является необходимой технологической операцией процесса производства агломерата.

Следовательно, первой технологической операцией (исходной точкой) является прием и складирование сырья в изолированные штабели.

По утверждению ОАО "Северстали", процессы производства агломерата и чугуна не попадают под понятие партии или штуки товара. Поток сырья, его превращение в агломерат, а затем, на стадии доменного производства - в чугун, непрерывны на всей технологической цепочке.

Именно непрерывность технологического процесса на предприятии и стала основанием для расчета объемов НЗП по агломерационному и доменному производству. Непрерывность процессов как раз и указывает на то, что в любой момент времени сырье подвергается технологической обработке (взвешивается, смешивается, спекается, выплавляется и т.д.) и именно поэтому в любой момент времени есть продукция частичной готовности или НЗП.

Доводы заявителя о том, что технологически контролируемым и регулируемым параметром является временной (т/ч), а не количественный (Т/ед.) расход шихтовых материалов, соотношение временных расходов сырья обеспечивает заданный состав продукта, а их суммарный расход соответствует производительности основного оборудования, технологи имеют возможность контролировать только физические параметры проведения самого процесса - температуру, скорость движения агрегата и т.д., необоснованны.

Как указано выше, основным показателем производства агломерата и чугуна является норма расхода каждого компонента на одну тонну готовой продукции. Таким образом, чтобы получить готовую продукцию заданного качества необходимо четко определенное количество каждого компонента. Отсутствие одного из необходимых компонентов или его меньшее количество при наличии заданной температуры, скорости движения агрегата и т.д., сделает невозможным получение готовой продукции заданного качества. Именно поэтому количественный расчет сырья для производства является основным и основополагающим для технологов.

Общество также утверждает о необходимости применения Методических рекомендаций, которыми регламентируется состав затрат на производство и реализацию продукции, порядок отражения издержек производства в бухгалтерском учете и отчетности для формирования фактической себестоимости продукции (стр. 7 Пояснений).

Суд апелляционной инстанции считает приведенный заявителем довод необоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1.3. раздела "Введение" указанных Рекомендаций, вопросы налогового учета не являются предметом рассмотрения настоящего документа (Т. 4. л.д. 4). Данные Рекомендации предназначены для бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции предприятий металлургического комплекса (п. 1.2. Рекомендаций).

Вместе с тем, в соответствии с Методическими рекомендациями "порядок оценки незавершенного производства на металлургических предприятиях рассматривается применительно к каждому переделу, в зависимости от состояния учета на переделе" (Т. 4 л.д. 7-8). Следовательно, речь идет не об отсутствии учета НЗП на отдельных стадиях производства, как утверждает Общество в абз. 4 на стр. 6 письменных пояснений, а о порядке его оценки, в зависимости от состояния учета на переделе.

Таким образом, ссылка заявителя на данный документ в части отсутствия рекомендаций по расчету НЗП на стадиях агломерационного и доменного производства является безосновательной.

Заявитель также указывает на то, что согласно расчету налогового органа, врученному налогоплательщику 10.02.2009 г, и вопреки нормам налогового законодательства налоговый орган в качестве остатков НЗП на начало января 2005 г. в размере 277 414 тн. взял не остатки НЗП агломерата, а запасы соответствующего сырья для производства агломерата, а запасы соответствующего сырья для производства агломерата, которые находятся на складах общества.

Суд апелляционной инстанции считает приведенный заявителем довод необоснованным.

НК РФ определено два понятия - произведенная и реализованная продукция и продукция частичной готовности, то есть НЗП.

В агломерационном производстве готовой продукцией является агломерат.

Налоговый орган не устанавливает нарушение в виде отсутствия расчета объемов готовой продукции - агломерата, а устанавливает нарушение в отсутствии расчетов сырья, находящегося в технологическом процессе, или, другими словами, неосуществление расчета НЗП.

Остатки сырья в агломерационном и доменном производствах взяты из Технических отчетов указанных производств.

Кроме того, Технические отчеты были самостоятельно представлены заявителем при проведении выездной налоговой проверки как единственные документы, характеризующие процесс производства в количественном выражении. Никаких иных документов, характеризующих процесс производства в количественном выражении ни в рамках проведенной выездной налоговой проверки, ни в рамках рассмотрения дела в суде обществом представлено не было.

В Технических отчетах содержится оперативная информация производственного характера, информация о ходе, как самого процесса производства, так и подготовки к нему.

Следовательно, в Технических отчетах не могут содержаться сведения об остатках и движении сырья на складе, не списанного в производство.

Приход сырья в цех является сырьем, списанным в производство, поэтому не может искажать расчет остатков НЗП.

Приход сырья в цех и объемы произведенной продукции напрямую связаны между собой, т.к. остатки сырья в цехе не могут обеспечить весь объем необходимого сырья для производства готовой продукции.

Остатки сырья в цехе являются основным показателем определения количества сырья в готовой продукции и, следовательно, не могут являться "складскими" остатками сырья не списанными в производство, как об этом указывает Заявитель. Количество сырья в готовой продукции не может определяться в зависимости от остатков сырья на складе, поскольку эти величины не связаны друг с другом.

Количественные данные по движению сырья в производстве, отраженные в Технических отчетах и количественные данные по движению сырья на складе, отраженные в оборотных ведомостях абсолютно идентичны.

Данные по количественному движению сырья в производстве не могут совпадать с количественным движением на складе, т.к. на складах не может осуществляться технологического процесса, в то время как в производстве осуществляется непрерывный технологический процесс. В Технических отчетах как раз и указаны все технологические показатели - химических состав сырья и готовой продукции, температуры термической обработки. нормы расхода сырья на одну тонну готовой продукции и т.д., а также и движение материалов.

Обосновывая свою позицию о невозможности проведения расчетов НЗП в агломерационном и доменном производстве ОАО "Северсталь" ссылается на Заключение Московского института стали и сплавов от 07.04.2009 г. N 178-04-501 (далее - Заключение МИСиС) и Заключение ФГУП "ЦНИИчермет им. И.П. Бардина" от 21.05.2009 N 48/233 (далее - Заключение ЦНИИчермет).

Статья 268 АПК РФ устанавливает пределы рассмотрения дела арбитражным судом апелляционной инстанции, согласно которым при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Частью 2 ст. 268 АПК РФ предусмотрено, что дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

В п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда российской Федерации от 28.05.2009 г. N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что к числу уважительных причин, в частности, относятся: необоснованное отклонение судом первой инстанции ходатайств лиц, участвующих в деле, об истребовании дополнительных доказательств, о назначении экспертизы; принятие судом решения об отказе в удовлетворении иска (заявления) ввиду отсутствия права на иск, пропуска срока исковой давности или срока, установленного частью 4 статьи 198 Кодекса, без рассмотрения по существу заявленных требований; наличие в материалах дела протокола судебного заседания, оспариваемого лицом, участвующим в деле, в части отсутствия в нем сведений о ходатайствах или иных заявлениях, касающихся оценки доказательств.

Признание доказательства относимым и допустимым само по себе не является основанием для его принятия судом апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции считает, что заявитель не доказал невозможность представления Заключение МИСиС и Заключение ЦНИИчермет в суд первой инстанции по причинам не зависящим от него.

Кроме того, ранее, в рамках рассмотрения настоящего спора в суде апелляционной инстанции, общество ходатайствовало о приобщении Заключения МИСиС в материалы судебного дела в качестве доказательства.

Однако, отсутствие обоснования в соответствии со ст. 268 АПК РФ послужило основанием для отказа в удовлетворении такого ходатайства.

Заявитель, повторно ходатайствуя о приобщении Заключения МИСиС и, в дополнение к этому, Заключения ЦНИИчермет, ни в ходатайстве, ни при рассмотрении дела, не представил соответствующее обоснование невозможности предоставления таких Заключений в суд первой инстанции.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое по делу решение налогового органа по пункту 1.7 мотивировочной части в части доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и налоговых санкций законным, соответствующим НК РФ.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ

Отменить решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.03.2009 года по делу N А40-93885/08-112-491 в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 о доначислении соответствующих сумм налогов, пени и штрафов по п. 1.6.

В удовлетворении требования ОАО "Северсталь" в указанной части отказать.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 10.03.2009 года по делу N А40-93885/08-112-491 в части отказа в удовлетворении требования ОАО "Северсталь" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.11.2008 г. N 56-13-26/09-07 в части начислений по налогу, штрафу и пени по п. 1.7 оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

М.С. Кораблева П.А. Порывкин