Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 декабря 2010 г. N ВАС-8905/10 "О передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи В.В. Бациева, судей Т.В. Завьяловой, А.А. Поповченко рассмотрела в судебном заседании заявление открытого акционерного общества "Северсталь" (ул. Мира, д. 30, г. Череповец, Вологодская область,162608) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 10.03.2009 по делу N А40-93885/08-112-491, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.03.2010 по тому же делу

по заявлению открытого акционерного общества "Северсталь" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (пр. Мира, ВВЦ, стр. 164, г. Москва, 129223) о признании недействительным решения инспекции от 06.11.2008 N 56-13-26/09-07.

Суд установил:

Открытое акционерное общество "Северсталь" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее -инспекция) от 06.11.2008 N 56-13-26/09-07 о привлечении к налоговой ответственности, принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2005-2006 г.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 10.03.2009 требования общества удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным, за исключением пункта 1.7, на основании которого обществу было доначислено 209 390 983 рублей налога на прибыль, соответствующие суммы пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения инспекции по эпизодам, касающимся доначисления 34 812 602 рублей налога на прибыль и 81 701 227 рублей налога на добавленную стоимость (пункты 1.6, 2.4 решения инспекции). В этой части обществу в удовлетворении его требований отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 24.08.2009 судебный акт суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции по эпизодам, изложенным в пунктах 1.6, 1.7, 2.4, отменил. В части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость (пункт 2.4) оставлено в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 10.03.2009. По эпизодам, касающимся доначисления 244 203 585 рублей налога на прибыль (пункты 1.6, 1.7), дело направлено на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

При новом рассмотрении Девятый арбитражный апелляционный суд постановлением от 14.12.2009 решение суда первой инстанции от 10.03.2009 о признании недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль по пункту 1.6 вновь отменил и отказал в этой части обществу в удовлетворении его требований. В части, касающейся пункта 1.7 оспариваемого решения инспекции, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований общества оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 31.03.2010 оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на нарушение судами единообразия в толковании и применении норм материального и процессуального права, просит отменить оспариваемые судебные акты и признать недействительным решение инспекции о доначислении налога на прибыль, пеней и штрафа по пункту 1.7, а по пункту 1.6 - оставить без изменения решение Арбитражного суда города Москвы от 10.03.2009.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей усматривает наличие оснований для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Основанием доначисления 209 390 983 рублей налога на прибыль за 2005 и 2006 г. послужили выводы инспекции о нарушении обществом требований пункта 2 статьи 318 и 319 Кодекса, повлекшем завышение размера прямых расходов, относящихся к произведенной и реализованной продукции и подлежавших учету в указанных налоговых периодах (пункт 1.7 решения инспекции).

Данные выводы были сделаны на основании следующего.

В соответствии с положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 254, пункта 1 и 2 статьи 318 Кодекса расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при данном производстве, относясь к категории прямых расходов, подлежат учету для целей налогообложения в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Согласно статье 319 Кодекса расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Между сторонами отсутствует спор о правильности определения остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов, относящихся к данным остаткам. Доначисление спорного налога было произведено инспекцией в результате перерасчета остатков незавершенного производства, под которым в соответствии с пунктом 1 статьи 319 Кодекса в целях применении главы "Налог на прибыль организаций" понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

Общество осуществляет производство сталелитейной продукции. Технологический процесс данного производства является непрерывным и включает в себя следующие этапы: производство агломерата, чугуна, стали, проката. Общество не оценивало и не определяло объемы незавершенного производства на стадиях агломерационного и доменного производств и, как следствие, не рассчитывало долю прямых расходов, относящихся к этим стадиям. Это нарушение, по мнению инспекции, повлекло несоблюдение требований статей 318 и 319 Кодекса и завышение размера прямых расходов, относящихся к произведенной и реализованной продукции и подлежавших учету в проверявшихся периодах.

Суды, отказывая в удовлетворении требований общества, согласились с указанным выводом инспекции.

Однако судами не учтено следующее.

Общество возражало против доначисления спорной суммы налога на прибыль не только по основанию отсутствия обязанности по определению и оценке остатков незавершенного производства на стадиях агломерационного и доменного производств, но и ввиду необоснованности самого расчета этих остатков.

Согласно пункту 2 статьи 272 Кодекса при методе начисления расходы на приобретение сырья и материалов подлежат признанию для целей налогообложения в момент передачи сырья и материалов в производство.

Объем незавершенного производства в количественном выражении на этапе производства агломерата определялся инспекцией исходя из основного вида используемого на этом этапе сырья - железорудного концентрата. По мнению общества, при расчете объема незавершенного производства инспекция в нарушение требований пункта 2 статьи 272, а также пункта 1 статьи 319 Кодекса неправомерно учитывала количество находящихся на внутрицеховых складах запасов указанного сырья, которое не было передано в производство, и стоимость которого, как следствие, не учитывалась обществом в налоговых регистрах в составе прямых расходов. Кроме того, включив данные запасы сырья в расчет объема незавершенного производства в количественном выражении на начало проверяемого периода, инспекция при этом не скорректировала показатели налогового учета общества в части увеличения размера прямых расходов.

В подтверждение данных доводов обществом были представлены соответствующие доказательства (ведомости по учету сырья и материалов, технические производственные отчеты), которые должной оценки судов не получили.

Общество при рассмотрении дела также указывало на применение инспекцией нормы расхода железорудного концентрата, не учитывающего его влажность, что привело к увеличению расчетных остатков данного сырья в незавершенном производстве на конец проверяемого периода на 653 497,510 тонн, и, как следствие, к исключению стоимости данного сырья из состава прямых расходов.

Обществом представлялся контррасчет остатков сырья в незавершенном производстве. Оценка данного расчета, а также указанным выше доводам, приводившимся обществом, в том числе со ссылкой на несоответствие расчета инспекции технологическим мощностям оборудования и показателям его максимальной загрузки, судами в нарушение требований статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дана не была.

Кроме того, судами не были учтены положения части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, принявший акт.

В решении инспекции по рассматриваемому эпизоду (пункт 1.7) приведен лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, и пояснение данного расчета на примере данных за январь 2005 г. Обоснование расчета размера прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство в денежном выражении, исключение которых и привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет доначисленного налога на прибыль в целом за проверявшийся период (2005 - 2006 г.) в решении отсутствуют. Несмотря на заявление обществом указанных возражений, направленных на оспаривание размера доначисленного налога на прибыль, соответствующий расчет и пояснения по нему инспекцией суду представлены не были. Данный расчет в материалах дела отсутствует.

По второму оспариваемому обществом эпизоду основанием доначисления 28 590 440 рублей налога на прибыль (пункт 1.6.1, 1.6.3 решения инспекции) послужил вывод инспекции об оценке части компенсации в сумме 119 126 832 рублей, выплаченной обществом управляющей компании в связи с досрочным расторжением договора оказания услуг по управлению обществом, как экономически неоправданных расходов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, обществом ввиду изменения системы корпоративного управления и принятия решения о досрочном расторжении договора о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и оказания услуг по управлению акционерным обществом от 23.05.2003 (далее - договор оказания услуг по управлению обществом), было заключено 08.12.2006 с управляющей организацией - закрытым акционерным обществом "Северсталь-групп" - соглашение о расторжении указанного договора. В соответствии с данным соглашением обязательства сторон по договору прекращались с 16.12.2006, и общество было обязано компенсировать управляющей организации документально подтвержденные расходы, возникшие в связи с досрочным высвобождением работников, принятых на работу в управляющую организацию для исполнения договора оказания услуг по управлению обществом, в размере, не превышающем 190 000 000 рублей.

Во исполнение данной обязанности 31.12.2006 обществом и управляющей организации были подписаны акт и отчет, согласно которым общая сумма компенсируемых затрат, складывающихся из расходов на выплату работникам компенсаций за неиспользованные отпуска и вознаграждений по результатам труда за 2006 г., была определена сторонами в размере 189 830 508 рублей. Данная сумма выплаченной компенсации учтена обществом в составе расходов для целей налогообложения.

Квалифицируя часть затрат в размере 119 126 832 рублей как экономически неоправданные, инспекция исходила из того, что обязанность по компенсации расходов управляющей организации в указанной части была принята на себя обществом по основаниям, не предусмотренным ни действующим законодательством, ни условиями договора оказания услуг по управлению обществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 782 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов (данная норма также воспроизведена в пункте 9.3 договора оказания услуг по управлению обществом). По мнению инспекции, премиальное вознаграждение работников управляющей организации по результатам труда за 2006 г. не может быть квалифицировано в качестве фактически понесенных расходов, обязанность по возмещению которых возлагается на заказчика при одностороннем отказе от договора возмездного оказания услуг.

По выплатам, произведенным обществом с целью погашения задолженности по компенсациям за неиспользованный отпуск, в качестве необоснованных расходов была оценена та часть средств, которая предназначалась для осуществления компенсаций за отпуска, не предоставлявшиеся работникам в нарушение требований статьи 124 Трудового кодекса Российской Федерации более двух лет подряд. По мнению инспекции, нарушения трудового законодательства, допущенные управляющей организацией, не влекут каких-либо последствий для общества, и, соответственно, обязанность погашения рассматриваемых расходов принята обществом не обоснованно.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, отменяя решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции по рассматриваемому эпизоду, согласились с указанными выводами инспекции.

Однако судами не учтено следующее.

Статья 782 ГК РФ, устанавливая право заказчика на односторонний отказ от исполнения договора возмездного оказания услуг, обуславливает возможность реализации данного права при условии возмещения исполнителю фактически понесенных им расходов. Под данными расходами следует понимать не только расходы, которые фактически были произведены исполнителем до даты расторжения договора, но и те расходы, обязанность по осуществлению которых возникла у него до указанного момента в связи с принятием в целях исполнения договора возмездного оказания услуг соответствующих обязательств перед третьими лицами и необходимости их исполнения, в том числе и в части условий, касающихся прекращения этих обязательств.

Кроме того, судами не учтено, что несмотря на наличие у общества права на односторонний отказ от договора оказания услуг по управлению обществом в рассматриваемом случае расторжение данного договора было осуществлено сторонами по иному основанию - по соглашению сторон (пункт 1 статьи 450 ГК РФ). Заключая соглашение о расторжении договора, стороны были вправе предусмотреть необходимость компенсации не только фактически понесенных расходов, ни и иных убытков, возникающих у управляющей организации в связи с расторжением договора. Пункт 1 статьи 782 ГК РФ не может рассматриваться как запрещающий возможность заключения соглашения о расторжении договора возмездного оказания услуг на указанных условиях.

Между обществом и управляющей организацией отсутствует спор относительно обоснованности компенсации, выплаченной в результате досрочного расторжения договора оказания услуг по управлению обществом, ни по видам расходов, подлежащих возмещению, ни по их размеру. Управляющая организация в своей деятельности была ориентирована на общество, и прекращение договора оказания услуг по управлению обществом повлекло увольнение 90 процентов ее сотрудников.

Спорные суммы компенсации, квалифицированные инспекцией как необоснованные расходы, предназначались для обеспечения увольнения работников управляющей организации с соблюдением прав и гарантий, предусмотренных трудовым законодательством, а также условиями трудовых договоров об оплате труда. Общий размер выплаченной по соглашению о расторжении договора компенсации был сопоставим со стоимостью услуг по управлению обществом за два месяца. Несоответствие порядка определения, а также размера выплаченной компенсации практике хозяйственного оборота на рынке услуг по управлению хозяйственными обществами инспекцией не доказано.

При изложенных обстоятельствах вывод об экономической неоправданности спорных расходов был сделан инспекцией и судами апелляционной и кассационной инстанций при отсутствии к тому должных оснований. Субъекты предпринимательской деятельности обладают широкой дискреций в принятии управленческих решений. При этом Кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, что по существу имело место по рассматриваемому эпизоду.

Учитывая изложенное, коллегия судей усматривает основания, установленные пунктом 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для пересмотра принятых по делу судебных актов в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 301, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

ОПРЕДЕЛИЛ:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-93885/08-112-491 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения суда первой инстанции от 10.03.2009, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 31.03.2010.

2. Предложить Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзыв на заявление общества о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 01.02.2011.

Председательствующий судья

В.В. Бациев

Судьи

Т.В. Завьялова А.А. Поповченко