Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 5 августа 2010 г. N 08АП-4975/2010

город Омск

Дело N А81-6965/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 августа 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4975/2010) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.02.2010

по делу N А81-6965/2009 (судья Садретинова Н.М.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Лукьяновой Натальи Анатольевны

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительным решения от 30.04.2009 N 12-27/35 в части доначисления недоимки по налогам в сумме 33 500 317 руб., налоговых санкций в сумме 17 623 708 руб., а также пени по налогам в сумме 8 116 634 руб.

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Блинов П.А. (удостоверение N УР 430006 действительно до 31.12.2014) по доверенности от 25.12.2009 N 03-28/33807/1 сроком действия до года;

от индивидуального предпринимателя Лукьяновой Натальи Анатольевны - Суров А.Н. по доверенности от 20.07.2010 сроком действия 1 год;

УСТАН:

решением от 17.02.2010 по делу N А81-6965/2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа в полном объеме удовлетворил требования индивидуального предпринимателя Лукьяновой Натальи Анатольевны (далее по тексту - предприниматель Лукьянова Н.А., налогоплательщик), признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее по тексту - Межрайонная ИФНС России N 2 по ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) от 30.04.2009 N 12-27/35, вынесенное в отношении предпринимателя Лукъяновой Н.А., в части доначисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (индивидуальный предприниматель), по единому социальному налогу (индивидуальный предприниматель), по единому социальному налогу (работодатель), по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 33 500 317 руб., в части начисления по данным видам платежей налоговых санкций в общей сумме 17 623 708 руб., а также пени в общей сумме 8 116 634 руб.

Суд взыскал с Межрайонной ИФНС России N 2 по ЯНАО в пользу предпринимателя Лукъяновой Н.А. расходы по уплате государственной пошлины в размере 100 руб.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из подтверждения материалами дела фактического осуществления предпринимателем Лукьяновой Н.А. торговой деятельности в магазинах "Анкор" по соответствующим адресам на площади торгового зала, составляющей менее 150 кв.м, что соответствует налоговым обязательствам, указанным самим предпринимателем в своих налоговых декларациях. Убедительных и достоверных доказательств обратного налоговым органом не представлено. Основания, которые повлекли вывод налогового органа о том, что фактически предприниматель Лукьянова Н.А. не осуществляла предпринимательскую деятельность на площади менее 150 кв.м в магазинах "Анкор" по соответствующим адресам и вся площадь использовалась исключительно налогоплательщиком являются не подтвержденными, основанными на предположениях, некоторые из них не относятся к рассматриваемому спору, а сами выводы сделаны без учета обстоятельств, опровергающих сведения, на которых основаны рассмотренные выводы.

Также суд первой инстанции, оценив акт проверки, решение о проведении мероприятий дополнительного контроля, решение о привлечении к налоговой ответственности, пришел к выводу о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с нарушением судом норм материального права, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь в обоснование жалобы на следующие обстоятельства.

Налоговый орган не согласен с выводами суда о допущенных Инспекцией существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки, указывая на следующее:

- в решении налогового органа отражаются дополнительные обстоятельства, послужившие основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, к ранее указанным в акте, что не позволяет сделать вывод о том, что в акте проверки и в решении о привлечении к ответственности отражены различные основания для вывода о допущенных нарушениях законодательства о налогах и сборах;

- после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик был заблаговременно извещен о времени и месте рассмотрения материалов этих проверочных мероприятий, имел возможность участвовать в их рассмотрении и представить свои объяснения, что не отрицается налогоплательщиком;

- налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что решение о привлечении к налоговой ответственности вынесено лицом, которое не участвовало в рассмотрении материалов проверки, что является нарушением принципа непосредственности исследования лицом, принимающим решение, всех доказательств по делу. По мнению Инспекции, нормы Налогового кодекса Российской Федерации не содержат требования о том, что решение должно быть принято непосредственно лицом, рассматривающим возражения налогоплательщика непосредственно в ходе их рассмотрения.

Кроме того, Инспекция считает не соответствующим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о правомерности применения предпринимателем Лукьяновой Н.А. системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ссылаясь при этом на то, что материалами проверки доказано осуществление индивидуальным предпринимателем деятельности на площади, превышающей 150 кв.м, в связи с чем применение налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является необоснованным.

Предприниматель Лукьянова Н.А. в соответствии с представленным суду апелляционной инстанции отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

Налогоплательщик поддерживает выводы суда первой инстанции о допущенных налоговым органом существенных нарушениях при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности, о подтверждении материалами дела того, что для осуществления торговой деятельности предпринимателем Лукьяновой Н.А. использованы объекты организации торговли с площадью торгового зала не более 150 кв.м, в связи с чем обоснованно применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции. Представитель предпринимателя Лукьяновой Н.А. поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил отказать в ее удовлетворении.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей налогоплательщика и Инспекции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в период с 29.09.2008 по 16.12.2008 проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Лукъяновой Н.А. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов: единого социального налога (далее по тексту - ЕСН), а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС), налога на доходы физических лиц (налоговый агент), налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, единого налога на вмененный доход (далее по тексту - ЕНВД) за период деятельности с 26.07.2006 по 31.12.2007.

В ходе проверки налоговым органом была установлена неполная уплата налогов, уплачиваемых при общей системе налогообложения: ЕСН, НДС и НДФЛ, в связи с нарушением предпринимателем Лукьяновой Н.А. подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.11.2002 N 57-ЗАО "О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", в соответствии с которыми система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применялась в проверяемом периоде на территории г. Новый Уренгой в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Так предприниматель Лукьянова Н.А. в проверяемом периоде с 26.07.2006 по 31.12.2007 осуществляла предпринимательскую деятельность в магазинах, расположенных по адресам: г. Новый Уренгой, ул. 26 съезда КПСС, д. 10Б; г.Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", д. 1; г. Новый Уренгой, ул. Заречная, д.2А; г.Новый Уренгой, ул. Юбилейная, д.5.; площадь которых согласно техническим паспортам превышает установленный вышеуказанными нормативными правовыми актами предел (не более 150 кв.м), при котором можно применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Все помещения, расположенные по данным адресам, принадлежат индивидуальному предпринимателю Плешкову Сергею Владимировичу.

Правоустанавливающими документами по объектам организации торговли, в которых налогоплательщик осуществляет хозяйственную деятельность, являются договоры аренды с приложениями: поэтажные планы, на которых выделена площадь торгового зала, используемая для осуществления розничной торговли, планы размещения на арендуемых торговых площадях торгового оборудования, акты приема-передачи помещений.

Из договоров аренды следует:

- согласно договору от 27.09.2006 N 14-А-П арендодатель (предприниматель Плешков Сергей Владимирович) передает арендатору (предпринимателю Лукьяновой Н.А.) во временное пользование часть торгового зала площадью 112,72 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. 26 съезда КПСС, 10Б, на срок до 26 августа 2007 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 200 рублей за 1 кв.м;

- согласно договору от 27.09.2006 N 10-А-П-У, арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 102,6 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. Заречная, 2А. на срок до 26 августа 2007 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 200 рублей за 1 кв.м (без учета НДС); согласно дополнительному соглашению к договору аренды помещений N 10-А-П-У от 27.09.2006 арендодатель передает арендатору во временное пользование часть торгового зала площадью 94,6 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. Заречная, 2А; величина арендной платы составляет 200 рублей за 1 кв.м (без учета НДС);

- согласно договору от 01.10.2006 N 25-В арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 136,5 кв.м, а также складские помещения площадью 24,4 кв.м и 7,0 кв.м, расположенные по адресу г. Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", 1, на срок до 22 октября 2007 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 91 500,00 рублей (с учетом НДС);

- согласно договору от 30.10.2006 N 1943 арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 147,5 кв.м, а также складское помещение площадью 8,1 кв.м, расположенные по адресу г. Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", 1, на срок до 30 сентября 2007 года; величина арендной платы с 29 октября 2006 года по 31 декабря 2006 года составляет 182 000 рублей (с учетом НДС), а с 01 января 2007 года размер ежемесячной арендной платы составляет 91000,00 рублей (с учетом НДС);

- согласно договору от 15.06.2007 N 2-Я арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 108,5 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. Юбилейная, д.5, на срок до 18 мая 2008 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 200 рублей за 1 кв.м. (без учета НДС);

- согласно договору от 27.08.2007 N 10-А-П-У, арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 98,0 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. Заречная. 2А, на срок до 26 июля 2008 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 200 рублей за 1 кв.м (без учета НДС);

- согласно договору от 01.05.2007 N 18-А-П арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 149,43 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. 26 съезда КПСС. 10Б, на срок до 31 марта 2008 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 200 рублей за 1 кв.м (без учета НДС);

- согласно договору от 27.08.2007 N 14-А-П арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 112,72 кв.м, расположенного по адресу г. Новый Уренгой, ул. 26 съезда КПСС, 10Б, на срок до 26 июля 2008 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 200 рублей за 1 кв.м (без учета НДС);

- согласно договору от 01.10.2007 N 19-В арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 146,30 кв.м, складское помещение площадью 8,1 кв.м, расположенные по адресу г. Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", 1 на срок до 31 августа 2008 года; величина арендной платы за 1 месяц составляет 90000 рублей (с учетом НДС);

- согласно договору от 23.10.2007 N 25-В арендодатель предприниматель Плешков С.В. передает арендатору предпринимателю Лукьяновой Н.А. во временное пользование часть торгового зала площадью 123,1 кв.м, складские помещения площадью 24,4 кв.м и 7,0 кв.м, расположенные по адресу г. Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", 1, на срок до 22 сентября 2008 года, величина арендной платы за 1 месяц составляет 83 500 рублей (с учетом НДС); согласно дополнительному соглашению к договору аренды от 23.10.2007 N 25-В арендодатель передает арендатору во временное пользование часть торгового зала площадью 123,1 кв.м, складское помещение 7,0 кв.м; размер арендной платы за 1 месяц с 01.03.2008 года составляет 76 000 рублей.

Оценив содержание указанных выше договоров аренды, налоговый орган пришел к выводу о том, что данные договоры не являются заключенными в силу следующих обстоятельств. В договорах не обозначены данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, в частности в приложениях к договорам аренды имеются схемы строения, на которых маркером отмечена передаваемая в аренду площадь без указания ее метража, расположение относительно какого - то объекта; также в договорах аренды указывается метраж сдаваемой площади с пометкой на позиции, однако данные позиции в приложениях к договору аренды указывают общую площадь помещения, поэтому, невозможно определить метраж сдаваемой площади. В силу п. 3 ст. 607 ГК РФ при отсутствии этих данных в договоре условия об объекте, подлежащем передаче в аренду, считаются не согласованными сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно техническому паспорту магазин, расположенный по адресу: г.Новый Уренгой, ул. 26 съезда КПСС, 10Б, по состоянию на 10.09.2007 - это двухэтажное здание площадью 1681,7 кв.м, из них: торговая площадь 427,9 кв.м - 1 этаж, 488,1 кв.м - 2 этаж, вспомогательная площадь 669,2 кв.м.

Помещение данного магазина принадлежит Плешкову С.В., который сдает в аренду в данном здании следующие торговые площади:

- в 2006 году: продукты питания: 540,67 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 112,72 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 119,6 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 98,35 кв.м, предпринимателю Плешкову С.В. - 149 кв.м, ООО "Бризант" - 61 кв.м; бытовая техника: 298 кв.м, в том числе: предпринимателю Плешкову С.В. - 149 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 149 кв.м.

- в 2007 году: продукты питания: 392,07 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 112,72 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 119,6 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 94,75 кв.м, ООО "Бризант" - 65 кв.м; бытовая техника: 298,43 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 149,43 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 149 кв.м.

Согласно техническому паспорту кафе "Уют", расположенное по адресу, г.Новый Уренгой, ул. Заречная, 2А. по состоянию на 10.09.2007 - одноэтажное здание площадью 845,6 кв.м, из них: торговая площадь 425,3 кв.м, вспомогательная площадь 77,8 кв.м.

Часть данного здания принадлежит Плешкову С.В., согласно свидетельству о государственной регистрации права от 07.03.2006 N 72 НК 138363, и Плешков С.В. сдает в аренду в данном здании следующие торговые площади:

- в 2006 году - 394, 40 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 102,6 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 114,2 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 102,6 кв.м, ООО "Бризант" - 75 кв.м;

- в 2007 году - 356,40 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 94,6 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 120,5 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 104,4 кв.м, ООО "Бризант" - 37 кв.м.

Согласно техническому паспорту магазин, расположенный по адресу: г. Новый Уренгой, ул. Юбилейная, 5, по состоянию на 10.09.2007 - одноэтажное здание площадью 370,1 кв.м., из них: торговая площадь 327,2 кв.м, вспомогательная площадь 42, 9 кв.м.

Данное помещение принадлежит Плешкову С.В., согласно договору участия в долевом строительстве от 05.05.2006 N 01-05/102 и Плешков С.В. сдает в аренду данные торговые площади:

- в 2007 году - 296,4 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 108,5 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 74,3 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 74,6 кв.м, ООО "Бризант" - 39 кв.м.

Согласно техническому паспорту магазин, расположенный по адресу: г.Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", 1, по состоянию на 10.09.2007 - четырехэтажное здание площадью 7840,2 кв.м, из них: торговая площадь магазина "Анкор" 432,0 кв.м, магазин "Техносила" 581,2 кв.м, вспомогательная площадь 3529,7 кв.м.

Помещение, расположенное по адресу: г.Новый Уренгой, ул. Журнала "Смена", 1, принадлежит ООО "Анкор", учредителем и директором которого является Плешков С.В. В данном здании ООО "Анкор" сдает в аренду следующие торговые площади:

- в 2006 году: продукты питания: 446,40 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 147,5 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 148,9 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 80,8 кв.м, предпринимателю Плешкову С.В. - 69,2 кв.м; бытовая техника: 544,40 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 136,5 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 148,9 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 129 кв.м, предпринимателю Плешкову С.В. - 130 кв.м;

- в 2007 году: продукты питания: 532,60 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 146,3 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 142 кв.м, предпринимателю Плешкову А.В. - 96,1 кв.м, ООО "Бризант" - 79 кв.м, предпринимателю Плешкову С.В. - 69,2 кв.м; бытовая техника: 531,10 кв.м, в том числе предпринимателю Лукьяновой Н.А. - 123,1 кв.м, предпринимателю Барановой Е.И. - 119 кв.м, предпринимателю Плешкову С.В. - 130 кв.м.

Магазины, принадлежащие Плешкову С.В., части площади которых арендуют вышеуказанные индивидуальные предприниматели, имеют один вход, имеют общие коммуникации, одинаковый режим работы, расположены на одном этаже и не имеют перегородок, позволяющих однозначно определить предмет договора аренды. В связи с чем, налоговый орган по итогам проверки пришел к выводу, что торговая площадь магазинов разделена по договорам аренды преднамеренно для использования льготного режима налогообложения, предусмотренного главой 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации для субъектов малого предпринимательства.

Кроме того, предприниматель Лукьянова Н.А. фактически использовала площадь ей не принадлежащую для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком. Все вышеуказанные индивидуальные предприниматели, реализующие продукты питания и бытовую технику, в том числе и Лукьянова Н.А., по мнению налогового органа, работали по одной и той же схеме:

- осуществляли торговую деятельность только на арендованных площадях у предпринимателя Плешкова С.В.;

- закуп товара осуществлялся только у одного поставщика ООО "Агава Трейд", учредителем которого является Плешков С.В.;

- товар хранился до момента поступления в магазин на прилавки в распределительном центре, который принадлежит ООО "Анкор", учредителем и директором которого является Плешков С.В.;

- доставка товара в магазин осуществляется по одной и той же схеме (заказ осуществляется менеджерами, работающими у предпринимателя, по предварительным заявкам; доставка осуществляется на автомобилях, принадлежащих ООО "Агава Трейд");

- расчеты за реализованный населению товар осуществляется на основании агентского договора от 27.09.2006 N 7, через контрольно-кассовую технику, принадлежащую предпринимателю Плешкову С.В.;

- Плешков С.В. перечисляет предпринимателю Лукьяновой Н.А. на расчетный счет денежные средства, полученные от реализации товаров населению.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт от 16.02.2009 N 15 и 30.04.2009 вынесено решение N12-27/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц, единого социального налога, налога на добавленную стоимость, по статье 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган в установленный законом срок налоговых деклараций по ЕСН, НДС, НДФЛ в виде штрафов в общей сумме 17 636 032 руб.

Кроме того, указанным решением предпринимателю начислена к уплате недоимка по НДФЛ, ЕСН и НДС в общей сумме 33 548 990 руб., а также пени по данным видам платежей в общей сумме 8 124 485 руб. 18 коп.

Решением Управления Федеральной службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 24.08.2009 N 287 апелляционная жалоба предпринимателя Лукьяновой Н.А. на решение Инспекции оставлена без удовлетворения, решение Межрайонной ИФНС России N 2 по ЯНАО от 30.04.2009 N 12-27/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было утверждено и вступило в силу.

Индивидуальный предприниматель Лукьянова Н.А. не согласившись с вышеуказанным решением Межрайонной ИНФС России N 2 по ЯНАО, полагая, что решение налоговой органа в части доначисления ЕСН, НДФЛ, НДС, а также начисления пени и привлечения к налоговой ответственности за их несвоевременную уплату, не соответствует закону и нарушает ее права и законные интересы, обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании решения Инспекции недействительным в этой части, то есть в части: доначисления недоимки по налогам в сумме 33 500 317 руб., налоговых санкций в сумме 17 623 708 руб., а также пени по налогам в сумме 8 116 634 руб.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Означенное решение обжалуется Инспекцией в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения (далее в настоящей главе - общий режим налогообложения) и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 01.01.2006) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей главы 26 НК РФ, розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

Абзацами 2, 3 пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическими лицами в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Объектом налогообложения для применения ЕНВД в силу статье 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации признается вмененный доход налогоплательщика, налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Пунктом 3 данной статьи установлены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, которые применяются при исчислении ЕНВД.

Физическим показателем для розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, является площадь торгового зала (в квадратных метрах).

В статье 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что стационарная торговая сеть - это торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям; стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны. Под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; при этом площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

При этом к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, из приведенного определения не следует, что площадь торгового зала определяется наличием перегородок (как временных, так и капитальных). Единственным подтверждающим действительный размер площади фактором может быть только правоустанавливающий документ.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (субаренды) арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пункт 3 статьи 607 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Условиями вышеуказанных договоров аренды (пунктом 1.1 договоров) определен объект, подлежащий передаче арендатору во временное владение, пользование - часть торгового зала определенной площадью с указанием адреса его фактического расположения для осуществления арендатором торговой деятельности.

Актами приема-передачи помещения, являющимися неотъемлемыми частями договоров аренды, подтверждается фактическая передача части торгового зала определенной площади по конкретному адресу.

На поэтажных планах, которые также являются неотъемлемыми частями договоров аренды, выделена площадь торгового зала, используемая индивидуальным предпринимателем для осуществления розничной торговли.

К каждому договору аренды приложены планы размещения торгового оборудования на арендуемой торговой площади, которые являются неотъемлемой частью договора.

Таким образом, анализ договоров аренды с приложениями к ним, позволяет сделать вывод о том, что объект аренды является согласованным сторонами, следовательно, договоры аренды являются заключенными. При этом площадь арендуемых помещении составляет менее 150 кв.м.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается факт внесения предпринимателем арендной платы в соответствии с условиями договоров.

Выводы Инспекции в этой части не соответствуют материалам дела.

Плешков Сергей Владимирович, допрошенный судом первой инстанции в качестве свидетеля, предупрежденный об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, подтвердил факт заключения договоров аренды нежилого помещения с предпринимателем Лукьяновой Н.А., в соответствии с которыми осуществлена передача последней во временное владение и пользование части торговых залов по соответствующему адресу, определенной площади, которая не превышает 150 кв.м.

Инспекция, утверждая, что площади используемых предпринимателем Лукьяновой Н.А. для осуществления торговой деятельности помещений менее 150 кв.м, в ходе проверки не установила фактический размер используемой предпринимателем площади, не представила ни суду первой инстанции, ни суду апелляционной инстанции доказательства использования предпринимателем Лукьяновой Н.А. площади большей, чем предусмотрено договорами аренды.

Довод налогового органа об отсутствии в магазине разделения товара и отдельного кассового аппарата, судом первой инстанции обоснованно отклонен, поскольку указанные обстоятельства не влияют на право налогоплательщика на применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Материалами дела подтверждается, что предприниматель Лукьянова Н.А. получала выручку за реализованные в розницу товары на свой расчетный счет. С целью организации расчетов с покупателями за приобретенные товары, предприниматель Лукьянова Н.А. (Принципал) заключила агентские договоры на прием наличных денежных средств с предпринимателем Киргинцевым В.А., предпринимателем Плешковым С.В., предпринимателем Мироненко В.А. (Агенты), которые фактически выполняли функцию единого расчетного кассового центра. Так, указанные лица (Агенты) осуществляли прием наличных денежных средств от покупателей, переводили полученные денежные средства на расчетный счет Лукьяновой Н.А. в соответствии с условиями договора, составляли ежемесячные отчеты об исполнении поручения, между сторонами составлялся акт об оказанных услугах; Лукьянова Н.А. уплачивала Агентам оговоренное вознаграждение (л.д. 46-86 том 5).

Как верно указал суд первой инстанции, данная организация расчетов с покупателями, когда за проданный товар деньги получает не продавец - собственник товара, а посредник, организующий работу кассовой линейки (единого кассового центра), не противоречит письму Министерства финансов Российской Федерации от 24.03.2006 N 03-11-05/77, согласно которому при аренде части торгового зала магазина самообслуживания площадью менее 150 кв.м, расположенного на территории гипермаркета, применение ЕНВД в отношении розничной торговли не ставится в зависимость от того, через кого будет осуществляться расчет за приобретенный товар, то есть при осуществлении розничной торговли расчет за товар может осуществляться через посредника, с которым заключен договор на расчетно-кассовое обслуживание, поскольку данная форма расчетов не противоречит определению розничной торговли.

При этом статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации Министерству финансов Российской Федерации предоставлено право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, обязательные для налогоплательщиков и налоговых органов.

В такой ситуации отсутствие в магазине отдельного кассового аппарата, принадлежащего налогоплательщику, не влияет на наличие основания для применения налогоплательщиком ЕНВД.

Кроме того, материалами дела подтверждается факт ведения предпринимателем Лукьяновой Н.А. самостоятельной предпринимательской деятельности в указанных помещениях.

Так за период 2006-2007 годов Лукьяновой Н.А. получена реальная прибыль (доход за вычетом расходов) в следующем размере: за 2006 год - 5 874 667 руб., за 2007 год - 20 982 948 руб., что отражено налоговым органом в оспариваемом решении (Приложение 4, стр. 22-23, таблицы 6,7). С данным расчетом в части определения размера полученного дохода налогоплательщик согласился. При этом часть прибыли в размере 2 300 000 руб. была израсходована Лукьяновой Н.А. на личные нужды (л.д. 98-100 том 5). Тем самым подтверждается, что именно предприниматель Лукьянова Н.А. получал от предпринимательской деятельности реальную прибыль, которую расходовал, в том числе и на личные нужды, а не только на закупку товара, заработную плату и налоги, как это утверждает налоговый орган.

Факт самостоятельного управления Лукьяновой Н.А. денежными средствами, поступающими на ее банковский счет, подтверждается договором банковского счета, а также договором на обслуживание системы Банк-клиент (л.д. 29-45 том 5). Доказательств выдачи доверенности иным лицам на управление счетом, в том числе и предполагаемому, по мнению налогового органа, организатору "схемы" Плешкову С.В. налоговым органом не представлено.

В проверяемом периоде предприниматель Лукьянова Н.А. имела необходимый персонал для осуществления торговой деятельности. Численность принятых по трудовым договорам работников составила: за 2006 год - 20 чел., за 2007 год - 35 чел. При этом Лукьянова Н.А. лично проводила собеседования с потенциальными работниками, заключала трудовые договоры, давала обязательные указания по исполнению работниками трудовых функций, выплачивала заработную плату, предоставляла отпуска. Перечисленные факты подтверждаются приказами о приеме на работу, трудовыми договорами, ведомостями на выплату заработной платы, а также свидетельскими показаниями допрошенных в рамках налоговой проверки следующих работников: Лытаева Е.В. (протокол допроса от 15.12.2008 N 249), Минизянов И.С. (протокол допроса от 15.12.2008 N 252), Мостяева Ю.И. (протокол допроса от 15.12.2008 N 251), Насу О.А. (протокол допроса от 15.12.2008 N 247), Никитина Т.В. (протокол допроса от 30.03.2009), Николаева Н.А. (протокол допроса от 31.03.2009), Простетова Н.В. (протокол допроса от 15.12.2008 N 250), Селиверстова О.Н. (протокол допроса от 30.03.2009), Тарасова К.О. (протокол допроса от 09.12.2008 N 245), Хотина Л.Н. (протокол допроса от 15.12.2008 N 248) (л.д. 17-150 том 2; л.д. 1-91 том 3).

Кроме того, трудовыми договорами и свидетельскими показаниями подтверждается, что Лукьянова Н.А. силами своих работников осуществляла выкладку товаров на полки, контроль за наличием товаров в торговых залах, контроль за ассортиментом, сроками годности, соблюдением правил торговли товарами (л.д. 17-150 том 2; л.д. 1-91 том 3).

Доказательствами ведения налогоплательщиком самостоятельной предпринимательской деятельности являются также следующие обстоятельства.

Отделом потребительского рынка и услуг администрации г. Новый Уренгой были утверждены характеристики объектов торговли Лукьяновой Н.А. (л.д. 8-15 том 5). Заявителем были получены разрешения на эксплуатацию и утверждены ассортиментные перечни товаров в Территориальном отделе Роспотребнадзора по ЯНАО Новый Уренгой (л.д. 16-23 том 5).

На каждом объекте организации торговли предпринимателя Лукьяновой Н.А. в соответствии с требованиями Закона "О защите прав потребителей" и Правил продажи отдельных видов товаров, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации N 55 от 19.01.1998 г., был оформлен "Уголок потребителя" (л.д. 24-28 том 5). Обратное не доказано налоговым органом.

Указание в оспариваемом решении налогового органа в решении на то, что уголок потребителя во всех торговых точках предпринимателя Лукьяновой Н.А. на момент проверки был оформлен на Плешкова С.В. и впоследствии, после получения акта проверки был переоформлен (стр. 12-13 Решения) не подтверждено соответствующими доказательств, а именно - протоколами осмотра помещений в момент проверки, составленными в присутствии проверяемого лица и в присутствии понятых.

Индивидуальный предприниматель Лукьянова Н.А. самостоятельно заключала договоры, подавала заявки (поручения) на приобретение товаров для осуществления розничной торговли. Данный факт подтверждается агентским договором между Лукьяновой Н.А. и ООО "Агава Трейд" N 5 от 16.08.2006 и заявками на закупку товаров (л.д. 92-94 том 3).

В соответствии с условиями агентского договора ООО "Агава Трейд" осуществлял закупку товаров по поручениям Лукьяновой Н.А. (Принципал), составлял ежемесячные отчеты об исполнении поручений Принципала; Лукьянова Н.А. уплачивала Агенту оговоренное вознаграждение, возмещала стоимость закупленных товаров. Агент до поступления товара в торговые точки Лукьяновой Н.А. обеспечивал его сохранность на своем складе согласно условиям договора и требованиям статьи 998 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Доводы предпринимателя Лукьяновой Н.А. о том, что такая форма приобретения товара обусловлена тем, что закупать товар у непосредственных поставщиков Лукьяновой Н.А. было затруднительно, поскольку она не располагает транспортными средствами и необходимыми складскими помещениями; ООО "Агава Трейд", в свою очередь, имело необходимые ресурсы для исполнения своих обязанностей по агентскому договору: складские помещения, штат грузчиков, управленческий персонал (л.д. 1-12 том 4), в связи с чем ООО "Агава Трейд" также осуществляло реальную предпринимательскую деятельность и имело для этого необходимые ресурсы; налоговым органом не опровергнуты.

Кроме того, деловая цель в централизации закупок товаров индивидуальными предпринимателями (Лукьяновой Н.А., Барановой Е.И., Плешковым А.В.) у ООО "Агава Трейд" это получение дополнительных скидок у поставщиков. Большинство поставщиков предоставляют скидки в зависимости от объема закупки. Централизация закупок через агента ООО "Агава Трейд" позволило Лукьяновой Н.А. получать скидки в размере 10-15% от цены поставки. Данный факт подтверждается прайс-листами поставщиков (л.д. 143-157 том 4, л.д. 1-7 том 5), которые относятся к проверяемому периоду.

Не соответствует фактическим обстоятельствам и указание в решении Инспекции на то, что товар, который приходил в "распределительный центр" (ООО "Агава Трейд"), принадлежит предпринимателю Плешкову С.В. (стр. 9 Решения).

Налоговый орган пришел к данному выводу о принадлежности товара Плешкову С.В., основываясь исключительно на показаниях Сидоренко В.В., который пояснил налоговому органу, что товар, поступающий в распределительный центр, принадлежит Плешкову С.В.

Суд первой инстанции правомерно признал этот вывод Инспекции документально недоказанным, указав на следующее.

Применительно к налоговым спорам допустимым доказательством факта совершения налогоплательщиком хозяйственной операции является первичный учетный документ.

В силу пунктов 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо по разработанным и утвержденным организацией формам документов, не предусмотренным в этих альбомах, которые должны содержать указанные в данном пункте обязательные реквизиты.

Пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Между тем, ни акт выездной налоговой проверки, ни решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не содержат ссылок на первичные документы, которые могут являться доказательством приобретения товара для реализации, его оприходования, доказательством реализации конкретного ассортимента товара и т.д., в том числе договоры поставки товара, товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения и др.

Свидетельские показания Сидоренко В.В. - помощника кладовщика по спорному вопросу сами по себе при отсутствии каких-либо первичных документов не могут являться достаточным доказательством совершенного правонарушения.

Кроме того, Сидоренко В.В. работал у Лукьяновой Н.А. на должности помощник кладовщика, в его трудовые обязанности не входило осуществлять учет товаров в ООО "Агава Трейд" или у Лукьяновой Н.А., он никогда не подписывал товаросопроводительные документы, договоры и другие документы финансово-хозяйственной деятельности. То есть данное лицо не имело никакого отношения к организации торговли у Лукьяновой Н.А. и не могло знать о том, кому принадлежит товар, который приходил в адрес ООО "Агава Трейд". Доказательств обратного налоговым органом не представлено.

В свою очередь, материалами дела подтверждается и судом первой инстанции установлено, что на основании агентского договора, заключенного между Лукьяновой Н.А. (Принципал) и ООО "Агава Трейд" (Агент), Агент за счет Принципала и от своего имени заключает договора поставки товаров в интересах Принципала. В соответствии с пунктом 1 статьи 996 Гражданского кодекса Российской Федерации, вещи, поступившие к комиссионеру (агенту, выступающему в сделках от своего имени) от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. То есть, товар, закупаемый ООО "Агава Трейд" по поручениям Лукьяновой Н.А., принадлежит последней.

Указанные обстоятельства подтверждаются также договорами между ООО "Агава Трейд" и поставщиками, счетами-фактурами, отчетами агента, реестрами приходных накладных, которые представлены в материалы дела заявителем (л.д. 17-142 том 4).

Централизация закупок товаров через агента обусловлена также тем, что отдельные крупные поставщики работают только с юридическими лицами и они отказывались поставлять товары индивидуальному предпринимателю (л.д. 93-100 том 1).

Таким образом, предусмотренные подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации основания для применения налогоплательщиком ЕНВД, а именно - осуществление предпринимателем Лукьяновой Н.А. торговой деятельности в арендуемых помещениях, площадь которых составляет менее 150 кв.м, соблюдены.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы налогового органа о взаимозависимости Лукьяновой Н.А. и Плешкова С.В., указав на следующее.

В ходе проверки было установлено, что согласно сведениям 2-НДФЛ Лукьянова Н.А. в 2006-2007 годах работает у Плешкова С.В. До даты начала предпринимательской деятельности Лукьянова Н.А. находилась в трудовых отношениях с предпринимателем Плешковым С.В.

Кроме того, по мнению налогового органа, предприниматель Плешков С.В. мог оказывать влияние на условия и экономические результаты деятельности предпринимателя Лукьяновой Н.А. в силу того, что единственным поставщиком предпринимателя было ООО "Агава Трейд", учредителем которого является Плешков С.В. Следовательно, ООО "Агава Трейд" могло повлиять на цену приобретаемого товара, сроки поставки, ассортимент и торговую наценку товара, что в конечном итоге влияет на предполагаемую сумму дохода, полученную предпринимателем. Сам же предприниматель Плешков С.В. как собственник магазинов "Анкор", расположенных в г. Новый Уренгой по адресам: ул. 26 съезда КПСС, д. 10Б; ул. Журнала "Смена", д.1; ул. Заречная, д. 2а; ул. Юбилейная, д. 5, мог влиять на предпринимательскую деятельность предпринимателя Лукьяновой Н.А., в том числе, перезаключая договоры аренды части площади торговых залов указанных магазинов. Таким образом, деятельность предпринимателя Лукьяновой Н.А. взаимозависима с деятельностью предпринимателя Плешкова С.В., что является подтверждением формального деления площадей торговых залов магазинов ООО "Анкор" по нескольким договорам аренды в целях использования льготного режима налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. При этом указанной статьей предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции, а также его обязанность определить и доказать истинную рыночную цену товара.

Пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды, полученной по совершенной ими сделке, необоснованной.

В силу положений статьей 20 и 40 Налогового кодекса Российской Федерации факт взаимозависимости является лишь основанием для проведения налоговым органом проверки соответствия цен, применяемых по сделкам, совершаемым этими лицами, уровню рыночных. В свою очередь, целью этой проверки является необходимость доказывания налоговым органом того факта, что взаимозависимость лиц повлияла на результаты совершенных между ними сделок.

Однако в данном случае налоговым органом это не было сделано.

Таким образом, то обстоятельство, что Лукьянова А.Н. и Плешков С.В. являются взаимозависимыми лицами, не может служить прямым доказательством того, что отношения между ними влияют на результаты их финансовой деятельности. Взаимозависимость, установленная в порядке статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации может определяться налоговым органом с целью проверки правильности применения цен сделки. Правильности применения цен сделок между Плешковым С.В. и Лукьяновой А.Н. не проверялась.

Кроме того, взаимозависимость Лукьянова А.Н. и Плешков С.В. при наличии доказательств самостоятельного осуществления предпринимателем Лукьяновой Н.А. предпринимательской деятельности, не может свидетельствовать о формальном делении площадей торговых залов магазинов по нескольким договорам аренды в целях использования льготного режима налогообложения.

Полученные Инспекцией в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля ответы контролирующих органов (противопожарного надзора, Управления межмуниципального сотрудничества и работы с общественностью), которым налоговый орган в оспариваемом решении не дает оценки, не делает выводов, не опровергают изложенные выше выводы.

Так по запросу от 01.04.2009 N 12-24/07970 отдел отряда государственного противопожарного надзора по Муниципальному образованию г. Новый Уренгой предоставил копии актов мероприятий по контролю за выполнением обязательных требований пожарной безопасности: акт от 15.08.2007 N 1865, акт от 22.11.2006 N 3183, акт от 21.02.2007 N 517, которые подписаны лицами, работающими в проверяемом периоде у предпринимателя Плешкова С.В. либо предпринимателя Плешкова А.В.

На основании запроса от 26.03.2009 N 12-24/07448 Управление межмуниципального сотрудничества и работы с общественностью предоставило копии актов проверок хозяйствующих субъектов магазинов ООО "Анкор" при осуществлении контроля по соблюдению Закона Российской Федерации "О защите прав потребителей": акт от 03.12.2007 N 205, акт от 02.10.2007 N 144, акт от 27.03.2007 N45, акт от 19.12.2006 N 225, акт от 16.05.2006 N 76.

Указанные акты подписаны либо предпринимателем Барановой Е.И., которая в трудовых отношениях с предпринимателем Лукьяновой Н.А. не состояла и полномочий на это не имела, либо лицами, которые в проверяемом периоде работали у предпринимателей Плешкова А.В., Плешкова С.В., Барановой Е.И., ООО "Бризант". В актах выявлены нарушения при реализации продуктов, принадлежащих предпринимателю Лукьяновой Н.А., что подтверждается счетами-фактурами и свидетельскими показаниями предпринимателя Лукьяновой Н.А.

Между тем, подписание актов проверки органов пожарного надзора в 2006-2007 годах работниками Плешкова С.В. (стр. 15 Решения) является обоснованным, поскольку, как верно отметил суд первой инстанции, именно владелец помещения является собственником средств пожаротушения и отвечает за противопожарную безопасность всего здания.

Из перечисленных актов проверок Управления межмуниципального сотрудничества и работы с общественностью следует, что они были проведены на предмет соблюдения Закона "О защите прав потребителей", при этом в разделе акта: "проверка проводилась" указан магазин "Анкор" и адрес местонахождения магазина; в разделе акта: "организационно-правовая форма предприятия - владельца" указано предприниматель Плешков С.В., в разделе актов: "проверка проводилась в присутствии" указаны различные должностные лица: Баранова Е.И., директор Молчанов А.Ю., зав. отделом Николаева Н.Н., зав. отделом Уткина В.В., в разделе "выявлены следующие нарушения при реализации товара" указаны наименования товара, его количество, цена, сумма, вид нарушения.

Из актов проверок не следует, что в спорных магазинах осуществляли предпринимательскую деятельность иные индивидуальные предприниматели, кроме Плешкова С.В., в предмет проверки не входили вопросы о том, сколько и какие именно хозяйствующие субъекты осуществляют торговую деятельность в магазинах ООО "Анкор" по соответствующему адресу. В спорных магазинах, расположенных по соответствующим адресам, осуществляли предпринимательскую деятельность несколько индивидуальных предпринимателей, при этом из данных актов нельзя установить, кому принадлежал товар, который явился предметом проверки. Соответственно, подписание актов Барановой Е.И., директором Молчановым А.Ю., зав. отделом Николаевой Н.Н., зав. отделом Уткиной В.В. не свидетельствуют о том, что Лукьянова Н.А. не осуществляет предпринимательской деятельности в данном магазине.

Выводы Инспекции о формальном делении торговых площадей со ссылкой на показания свидетелей - покупателей магазинов "Анкор", судом первой инстанции также правомерно отклонены, поскольку из показаний свидетеля такой вывод не следует. Из имеющихся в материалах дела копий протоколов допроса свидетелей - покупателей магазина (22 протокола) следует, что все опрошенные показали, что магазин "Анкор" работает по системе самообслуживания; за товар можно расплатиться в любой кассе, при этом не знают, кому принадлежит товар, приобретаемый ими в магазине.

Налоговый орган не странице 17 решения, излагая обстоятельства допроса покупателей магазинов, а также сведения, которые были получены в ходе данных допросов, не дает им оценки, не делает выводы. В решении Инспекции не указано, какие нарушения были допущены со стороны индивидуального предпринимателя Лукьяновой Н.А., каким законам и иным нормативным правовым актам не соответствует предпринимательская деятельность Лукьяновой Н.А. в рассматриваемом случае.

Инспекция ссылается на показания свидетеля Наумовой Е.В., которая указала на то, что приобретаемый ею товар принадлежит предпринимателю Плешкову С.В. (протокол допроса от 16.04.2009 N 310). При этом каких-либо достоверных доказательств действительной принадлежности товара Плешкову С.В. не представлено. Каких-либо сведений о том, что Наумова Е.В. может знать о том, кому принадлежит товар, реализуемый Лукьяновой Н.А., нет. Кроме того, данный свидетель на вопрос налогового органа "Вы знаете, кому принадлежит товар, который Вы приобретаете" ответила: "Да, ИП Плешкову". Вместе с тем, как указано выше, в магазинах "Анкор" осуществляют деятельность два индивидуальных предпринимателя с фамилией Плешков: Плешков С.В. и Плешков А.В. В связи с чем, остается неизвестным, какому из Плешковых принадлежит товар.

На странице 17 решения о привлечении к налоговой ответственности Инспекция ссылается на показания свидетелей - покупателей магазина: Овчаренко Н.В., Толстов Д.А., Галимова К.А., Мерзлякова Л.Ф., Волкоморов В.Г., Тарараева Н.В., которые, как следует из решения Инспекции, указали на то, что товар принадлежит магазину "Анкор".

Вместе с тем, свидетели Татараева Н.В., Мерзлякова Л.Ф. (протокола допроса от 17.04.2009 N 317 и от 16.04.2009 N 312) на вопрос налогового органа о том, знает ли Вы, кому принадлежит товар, ответили: "Нет, но думаю, что магазину "Анкор", "Не знаю, магазину "Анкор". То есть фактически данные свидетели не знают, кому принадлежит товар.

Свидетели Толстов Д.А. (протокол допроса от 16.04.2009 N 295), Галимова К.А. (протокол допроса от 16.04.2009 N 305) на вопрос налогового органа о том, знает ли Вы, кому принадлежит товар, ответили: "Магазину". При этом, данными свидетелями не было указано на наименование магазина.

Данный факт свидетельствует о том, что налоговый орган излагает в оспариваемом решении на странице 17, содержание показаний свидетелей Толстова Д.А., Галимова К.А., не соответствующее фактическим показаниям данных физических лиц.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что все вышеперечисленные основания, которые повлекли вывод налогового органа о том, что фактически предприниматель Лукьянова Н.А. не осуществляла предпринимательскую деятельность на площади менее 150 кв.м в магазинах "Анкор" по соответствующим адресам и вся площадь использовалась исключительно налогоплательщиком, являются не подтвержденными.

Налогоплательщик же, напротив документально подтвердил осуществление им предпринимательской деятельности в магазинах "Анкор" по соответствующим адресам на площади менее 150 кв.м, и, соответственно правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Учитывая, что доначисление налоговым органом НДС, НДФЛ, ЕСН, основано на выводе о превышении предельного размера площади торгового зала и соответственно, отсутствии оснований для применения ЕНВД, то доначисление указанных налогов и пени, а также привлечение к ответственности за неуплату и непредставление деклараций является незаконным.

Кроме того, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о допущенных Инспекцией существенных нарушениях порядка рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Из материалов дела следует, что установленные налоговым органом обстоятельства для вывода о необоснованном применении системы налогообложения в виде ЕНВД, изложены в акте проверки, и изложенные в решении о привлечении к налоговой ответственности различны, в связи с тем, что налоговым органом были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля.

Так в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, основанием для вывода о допущенных налоговых правонарушениях явились следующие обстоятельства, не отраженные в акте налоговой проверки: договоры аренды являются незаключенными; Лукьянова Н.А. использовала площадь, ей не принадлежащую, для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком (стр. 7 Решения); Лукьянова Н.А. не вела самостоятельной предпринимательской деятельности, зависела в принятии решений от Плешкова С.В. (стр. 18 Решения); предпринимательская деятельность Лукьяновой Н.А. направлена не на извлечение прибыли (стр. 12 Решения); Лукьянова Н.А. неосознанно принимала участие в применении схемы уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения (стр. 13 Решения).

Согласно подпунктам 6, 7, 9 и 15 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок, получать копии акта налоговой проверки, а также на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и иных актов налоговых органов.

Пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Анализ приведенных норм свидетельствует о том, что налогоплательщик имеет право на ознакомление до вынесения решения, принимаемого по результатам налоговой проверки, со всеми материалами, полученными налоговым органом в ходе проверки, в том числе в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля и на основе которых делаются выводы о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В данном деле налогоплательщик не был ознакомлен с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем не мог представить объяснения и возражения по всем материалам проверки, положенным в основу вынесенного решения.

Так из материалов дела следует, что налогоплательщик узнал о результатах дополнительных мероприятий налогового контроля из текста оспариваемого решения инспекции после его получения.

Налоговый орган в подтверждение факта ознакомления налогоплательщика с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля ссылается на протокол рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 24.04.2009 N 52 д/к, из которого следует, что представитель индивидуального предпринимателя Лукьяновой Н.А. был ознакомлен с материалами дополнительного налогового контроля, что подтверждается личной подписью представителя налогоплательщика в данном протоколе.

Между тем представитель налогоплательщика утверждает, что в ходе рассмотрения возражений 24.04.2009 был представлен большой объем документов - ответы государственных органов на запросы налоговой инспекции, протокола осмотров и т.д., однако, не было сообщено о тех обстоятельствах, установленных налоговым органом и отраженных в оспариваемом решении о том, что договоры аренды являются незаключенными; Лукьянова Н.А. использовала площадь, ей не принадлежащую, для прохода покупателей непосредственно к товарам, реализуемым налогоплательщиком; Лукьянова Н.А. не вела самостоятельной предпринимательской деятельности, зависела в принятии решений от Плешкова С.В.; предпринимательская деятельность Лукьяновой Н.А. направлена не на извлечение прибыли; Лукьянова Н.А. неосознанно принимала участие в применении схемы уклонения от уплаты налогов по общеустановленной системе налогообложения, что в свою очередь не позволило представить налогоплательщику возражения и объяснения.

При этом в материалах проверки отсутствуют доказательства, подтверждающие заблаговременное ознакомление налогоплательщика со всеми установленными в ходе проверки обстоятельствами, в том числе и перечисленными выше, установленными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, явившимися основанием для вывода о неправомерном применении системы налогообложения в виде ЕНВД и основанием доначисления НДФЛ, НДС, ЕСН.

В такой ситуации суд апелляционной инстанции считает, что Инспекция не обеспечила налогоплательщику реальную возможность ознакомиться перед рассмотрением материалов налоговой проверки и вынесением оспариваемого решения с материалами, полученными Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и положенными в основу вынесенного решения, с возможностью представить свои объяснения и доводы, что является существенным нарушением прав налогоплательщика и процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, и в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации влечет признание его недействительным.

Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции, имеется еще одно существенное нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которое также является самостоятельным основанием для признания решения Инспекции недействительным в оспариваемой части, а именно - принятие решения о привлечении к налоговой ответственности лицом, не принимавшим участие в рассмотрении материалов проверки.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению (подпункт 1 пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

Согласно пункту 5 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: 1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из двух решений, предусмотренных пунктом 7 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения представляет собой единую процедуру, которая завершается принятием руководителем (заместителем руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки решения.

При этом из смысла приведенных норм следует, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть принято должностным лицом налогового органа (руководителем или заместителем руководителя), который непосредственно участвовал в рассмотрении материалов проверки.

Вывод налогового органа об обратном основан на неверном толковании приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации. Законодатель, устанавливая определенный порядок проведения налоговых проверок, рассмотрения результатов проверок исходит из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль. Одной из таких гарантий является непосредственное исследование лицом, принимающим решение, всех доказательств по делу.

В данном случае, как следует, начальник Инспекции Воронец Л.Б., подписавшая решение от 30.04.2009 N 12-27/35, не участвовала в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 16.03.2009 и 24.04.2009. Из протоколов рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 16.03.2009 N 52 и от 24.04.2009 N52 д/к следует, что возражения и материалы налогоплательщика были рассмотрены заместителем начальника Инспекции Березиной Г.Н., а также другим должностными лицами налогового органа: И.А. Пушкаревой, М.В. Вавиловой, А.Г. Анохиным. Повторное рассмотрение материалов проверки не производилось.

Таким образом, вынесшее решение должностное лицо не участвовало непосредственно в процессе исследования материалов проверки и возражений налогоплательщика в установленной законом форме, не имело возможности проверить факт надлежащего извещения налогоплательщика, полномочия представителей, участвовавших в рассмотрении, не могло заслушать их устные пояснения и задать вопросы с целью выяснения обстоятельств нарушений налогового законодательства и подробностей, имеющих значение для полного и всестороннего рассмотрения.

Как верно заключил суд первой инстанции, в связи с указным обстоятельством Инспекция при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения нарушила принцип непосредственности исследования доказательств лицом, принявшим решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, что могло привести к принятию неправомерного решения.

Таким образом, налоговый орган допустил существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов выездной проверки, влекущие в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации отмену решения налогового органа.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.02.2010 по делу N А81-6965/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко Л.А. Золотова