Цена ошибки ("Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.)

Цена ошибки

На практике довольно часто возникают ситуации, когда поставщики ошибочно завышают ставку НДС и сумму налога, а покупатели этот налог уплачивают. В связи с этим возникает два вопроса: обязан ли поставщик перечислить в бюджет неверно указанный в счете-фактуре налог (на чем настаивают налоговики) и может ли покупатель принять к вычету излишне уплаченную сумму налога?

Причина спора

Индивидуальный предприниматель закупал молоко у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, и затем продавал его молочному заводу. Поскольку реализация молока облагается по налоговой ставке 10%, именно эта ставка была указана в счете-фактуре и с учетом этой ставки рассчитана сумма налога, предъявленная к оплате покупателю. Положения п. 4 ст. 154 и п. 4 ст. 164 НК РФ, где говорится об особом порядке расчета налоговой базы (а закупка молока у физических лиц относится именно к таким случаям) и применении расчетной налоговой ставки, предприниматель не учел. Ошибка была обнаружена налоговой инспекцией, которая посчитала, что переплаченную молочным заводом сумму НДС предприниматель должен перечислить в бюджет, а также заплатить пени и штраф.

                     /-----------------\                              /--------------------\

                     |Позиция налоговой|                              |Позиция индивидуаль-|

                     |инспекции        |--------           ---------|ного предпринимателя|

                     \-----------------/                              \--------------------/

 /-----------------------------------------------\/-------\/-----------------------------------------------\

 |При реализации молока, закупленного у  физичес-||466 097||НДС является косвенным налогом и   уплачивается|

 |ких   лиц,   налоговая  база  определяется  как||рублей ||за    счет   покупателя.   В   связи   с   этим|

 |разница   между   рыночной   ценой   и    ценой|\-------/|нельзя  взыскать  с  продавца  товара   излишне|

 |приобретения продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ).  К|         |полученный им  налог.  Денежные  суммы  в  виде|

 |рассчитанной  таким  образом   налоговой   базе|         |разницы между рассчитанной по завышенной ставке|

 |применяется    расчетная    налоговая    ставка|         |суммой  налога, фактически уплаченной покупате-|

 |(п. 4 ст. 164 НК РФ). Индивидуальный предприни-|         |лем товаров (работ,  услуг),  и  суммой налога,|

 |матель  указал в счете-фактуре завышенную сумму|         |которая  подлежит   уплате   по  законодательно|

 |налога,  и молочный завод уплатил  этот  налог.|         |установленной  ставке,   должна быть возвращена|

 |Значит,   вся   сумма   налога,    указанная  в|         |покупателю.                                    |

 |счете-фактуре,   должна   быть   перечислена  в|    |    |                                               |

 |бюджет.                                        |    |    |                                               |

 \-----------------------------------------------/    |    \-----------------------------------------------/

                                         /-------------------------\

                                         |Дело  направлено на новое|

                                         |рассмотрение в суд первой|

                                         |инстанции                |

                                         \-------------------------/

Позиция суда

Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), при условии, что эта продукция включена в Перечень, утвержденный Правительством РФ, налоговая база исчисляется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом налога, и ценой приобретения указанной продукции.

Молоко включено в правительственный Перечень, следовательно, налоговая ставка для операций по реализации молока, приобретенного предпринимателем у физических лиц и проданного затем покупателю, установлена п. 4 ст. 164 НК РФ и составляет 9,09%.

Налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В то же время законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика - продавца товаров (работ, услуг) излишне полученных им денежных сумм в виде разницы между предъявленной в счете-фактуре суммой налога, фактически уплаченной покупателем товаров (работ, услуг) по неправильно примененной завышенной ставке, и суммой налога, которая подлежит уплате по ставке в силу закона.

В свою очередь, покупатель не может принять к вычету сумму НДС в размере, превышающем сумму, исчисленную согласно п. 4 ст. 164 НК РФ.

Решение принято ФАС Уральского округа и отражено в постановлении от 16.08.06 по делу N Ф09-5627/06-С2.

Наш комментарий

Несмотря на то, что окончательного решения окружной арбитражный суд не принял и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, из дела следуют два важных вывода.

1. Если налогоплательщик указал в счете-фактуре неверную ставку налога и покупатель оплатил этот налог, то излишне полученные денежные средства в виде разницы между уплаченной суммой и налогом, рассчитанным по законодательно установленной налоговой ставке, в бюджет не перечисляются.

2. Покупатель сможет принять к налоговому вычету лишь ту сумму налога, которая рассчитывается в соответствии с нормами НК РФ. Излишне уплаченную сумму принять к вычету нельзя.

Одной из причин, по которым в счете-фактуре указывается ставка НДС, не соответствующая нормам закона, может стать простая ошибка поставщика. Достаточно часто такие ошибки возникают при перепродаже сельхозпродукции, приобретенной у физических лиц, и при реализации имущества, учетная стоимость которого включает НДС. В указанных случаях НДС исчисляется по расчетной ставке с разницы между ценой реализации и учетной стоимостью реализованных товаров (остаточной стоимостью реализованных основных средств).

Пример 1

В ноябре 2006 г. организация продала микроавтобус, приобретенный до 2001 г. Цена продажи составила 70,8 тыс. руб., остаточная стоимость - 11,8 тыс. руб.

При продаже микроавтобуса налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между рыночной ценой и остаточной стоимостью реализованного имущества с учетом переоценок и составляет 59 тыс. руб. (70,8 - 11,8). Поскольку по служебным легковым автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 2001 г., НДС, уплаченный поставщикам, учитывался в их первоначальной стоимости, к сформированной налоговой базе применяется расчетная налоговая ставка.

Сумма НДС, предъявленная покупателю при реализации микроавтобуса, составит 9 тыс. руб. (59 000 х 18 : 100). При заполнении налоговой декларации по НДС в графе "Налоговая база" должно быть указано 59 тыс. руб. В графе "Налоговая ставка" - 18/118. В графе "Сумма налога" - 9 тыс. руб.

Зачастую, забывая о специальной норме пп. 3, 4 ст. 154 НК РФ, продавцы считают налог, исходя из всей продажной цены, и завышают НДС. В нашем примере неправильно рассчитанный НДС составит 10,8 тыс. руб. (70 800 х 18 : 118).

Что в такой ситуации должен сделать покупатель? Он должен указать поставщику на допущенную ошибку и заменить неправильно составленный счет-фактуру. Принять к вычету он может налог, рассчитанный по установленным правилам, т. е. 9 тыс. руб.

Еще один случай, когда покупатель переплачивает налог, связан с применением льготной налоговой ставки. Например, поставщик, товары (работы, услуги) которого облагаются по льготной налоговой ставке 10%, увеличивает цену реализации своих товаров (работ, услуг) на НДС, рассчитанный по ставке 18%. Тогда налог, который он получает от покупателей, превысит законодательно установленный предел. Соответственно покупатель не сможет принять всю уплаченную сумму к налоговому вычету, поскольку к вычету можно принять только ту сумму, которая рассчитана по законодательно установленной ставке.

Пример 2

Поставщик детского питания, которое облагается НДС по ставке 10%, ошибочно рассчитал налог по общей налоговой ставке. Стоимость питания без НДС составляет 100 тыс. руб. К уплате покупателю предъявлено 118 тыс. руб., и он всю сумму уплатил. Покупатель сможет принять к вычету лишь 10 тыс. руб., т. е. ту сумму, которая рассчитана исходя из ставки 10%. Оставшуюся сумму НДС - 8 тыс. руб. поставщик должен вернуть покупателю.

Конституционный суд неоднократно указывал на то, что НДС является косвенным налогом, реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам, увеличенным на сумму этого налога (см. постановление Конституционного Суда от 20.02.01 N 3-П). В связи с этим, если поставщик указал неверную сумму налога и покупатель уплатил налог, должен быть произведен перерасчет. По мнению заместителя директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Н.А. Комовой*(1), если продавец неверно указал в счете-фактуре ставку НДС, стоит заменить счет-фактуру. При этом следует внести изменения в договор, если в нем также указана ошибочная налоговая ставка; изменения нужно внести и в расчетно-платежные документы.

"Налоговые споры", N 12, декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) НДС в ожидании перемен // Налоговые споры. 2006. N 10. С. 8.