Вопрос: Включаются ли в расходы при налогообложении прибыли выплаты в виде вознаграждения председателю и членам совета директоров общества с ограниченной ответственностью? Облагаются ли такие выплаты ЕСН? Оказывает ли влияние на обложение ЕСН систематический (ежемесячный) характер этих выплат? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2007 г.)

Включаются ли в расходы при налогообложении прибыли выплаты в виде вознаграждения председателю и членам совета директоров общества с ограниченной ответственностью? Облагаются ли такие выплаты ЕСН? Оказывает ли влияние на обложение ЕСН систематический (ежемесячный) характер этих выплат?

Уставом общества с ограниченной ответственностью (ООО) может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. По решению общего собрания участников общества членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением указанных обязанностей.

Размеры указанных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества (п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО).

ВАС сказал: ЕСН быть!

Вот что говорится в п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога": "Деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ".

В данном документе речь шла о совете директоров акционерного общества. Полагаем, что аналогичная правовая позиция была бы у Президиума ВАС РФ и в отношении вознаграждений членам совета директоров ООО, включая его председателя.

В то же время согласно п. 3 ст. 236 НК РФ любые выплаты не будут облагаться ЕСН, если они не признаются расходами в целях налогообложения прибыли. Таким образом, вознаграждение членам совета директоров может облагаться ЕСН только в том случае, если оно признается расходом в целях налогообложения прибыли в силу положений главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом характер выплат (систематический или нет) в данном случае значения не имеет.

Странно, что ВАС РФ ничего не сказал о налоге на прибыль. Можно только предположить, что он автоматически посчитал вознаграждения членам совета директоров расходами на управление организацией. Однако такой вывод, даже исходящий от ВАС РФ, является весьма спорным. Полагаем, что ВАС РФ может поменять свою позицию.

К сожалению, выбора нет

Обратите внимание! Организация не имеет права выбора, включать в расходы и облагать ЕСН или не включать в расходы и не облагать ЕСН указанные вознаграждения, в зависимости от того, что организации выгоднее. Согласно п. 3 вышеприведенного информационного письма при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Повторимся: вопрос отнесения рассматриваемых вознаграждений к расходам в налоговом учете на сегодняшний момент является спорным. Но он является решающим для обложения как ЕСН, так и взносами по обязательному пенсионному страхованию (так как они начисляются в том же порядке, что и ЕСН).

В соответствии с п. 18 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются в том числе и расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. В силу ст. 255 все выплаты работникам, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, признаются расходами на оплату труда. В то же время согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Именно на эти нормы, как правило, ссылаются арбитражные суды, представители Минфина и налоговых органов.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.12.2004 N А13-5341/04-21 сделал вывод о правомерности включения в расходы вознаграждения председателю совета директоров и неприменении п. 21 ст. 270 НК РФ, сославшись на следующие факты. Штатное расписание общества предусматривало должность председателя совета директоров, а с лицом, занимающим эту должность, был заключен трудовой контракт. При этом выплачивалась заработная плата за исполнение обязанностей председателя совета директоров.

По мнению ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14), вознаграждения членам наблюдательного совета могут быть признаны внереализационными расходами на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку они удовлетворяют условиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными.

Гибкий подход финансистов

Позиция Минфина России изложена во многих его разъяснительных письмах. Но в последнее время (по-видимому, чтобы не слишком идти в разрез с позицией ВАС РФ) она касается только случая, когда вознаграждения членам совета директоров общества выплачиваются не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества. Минфин считает, что такие расходы не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. По его мнению, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.

Кроме того, в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества (а не непосредственное руководство текущей деятельностью), что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166).

В письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106 сказано, что если по решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии, состоящим в штате организации, выплачивается вознаграждение за выполнение ими функций, непосредственно связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), то данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций. С большой натяжкой можно предположить, что аналогичный вывод Минфин сделал бы и для членов совета директоров, входящих в штат предприятия.

К сожалению, арбитражные дела и разъяснения Минфина России в последние годы относятся к акционерным обществам. Но можно предположить, что в отношении обществ с ограниченной ответственностью выводы были бы аналогичные.

Расходы общества или расходы участников?

По нашему мнению, вознаграждение членам совета директоров ООО (включая приглашенных со стороны и не являющихся участниками) не должно признаваться расходом в целях налогообложения прибыли в любом случае, как бы ни были оформлены отношения общества с членами совета. Аргументы можно привести такие.

В компетенцию совета директоров не входит руководство текущей деятельностью ООО, за исключением дачи разрешений на редкие крупные сделки или сделки с заинтересованностью, которые могут повлиять на имущественное положение участников общества (п. 2 ст. 32 Закона об ООО). Полномочия по осуществлению сделок и формированию текущих расходов общества фактически Законом об ООО переданы единоличному или коллективному исполнительному органу (генеральному директору, дирекции или правлению) (п. 4 ст. 32 Закона об ООО).

Совет директоров называется еще наблюдательным советом. Главная его функция - надзорная. Он следит, чтобы деятельность исполнительных органов общества и самого общества не шла в разрез с интересами участников.

Отношения с членами совета директоров оформляет не само общество в лице его директора, а участники общества. Следовательно, даже если член совета директоров находится в трудовых отношениях с ООО (является руководителем или простым исполнителем), его деятельность в совете директоров весьма трудно связать с получением доходов от производства и реализации, поэтому его вознаграждение трудно признать расходом, отвечающим критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. А в силу п. 49 ст. 270 НК РФ все расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 32 Закона об ООО вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению общего собрания участников общества, которое их и назначает. Общее собрание распоряжается чистой прибылью общества.

Минфин России в письме от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7 разъяснил:

"Отношения между членами совета директоров организации и самой организацией не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг".

В связи с вышеизложенным полагаем, что вознаграждение членов совета директоров, выплачиваемое по решению собрания участников, должно выплачиваться за счет чистой прибыли общества (нераспределенной прибыли после налогообложения), а не включаться в расходы, признаваемые при налогообложении прибыли. Соответственно оно не должно облагаться ЕСН.

В то же время еще раз напоминаем, что Президиум ВАС РФ высказал обратную позицию, а Минфин России занял осторожную позицию в зависимости от оформления отношений с членами совета директоров, не желая сильно противоречить ВАС РФ.

И. Макалкин,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 января 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 1, январь 2007 г.