Безвозмездная помощь учредителя (О.А. Курбангалеева, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.)

Безвозмездная помощь учредителя

В случае если организации не хватает наличных денежных средств, ей на помощь может прийти учредитель. Операцию по оприходованию наличных денег, полученных от учредителя в кассу организации, можно оформить тремя способами:

- отразить полученную сумму как взнос на увеличение уставного капитала;

- заключить договор долгосрочного или краткосрочного займа;

- принять денежные средства на безвозмездной и безвозвратной основе.

На сумму полученных денежных средств организация может увеличить свой уставный капитал. Правда, при этом необходимо оформить решение общего собрания учредителей, внести изменения в учредительные документы организации, уплатить государственную пошлину и пройти перерегистрацию. Поэтому первый способ используют сравнительно редко.

Иногда гораздо проще оформить поступление денежных средств от учредителя как долгосрочный или краткосрочный заем. Но наиболее простым является третий способ. В этом случае не потребуется переоформления учредительных документов организации, не нужно будет начислять и уплачивать учредителю проценты с полученной суммы. Поэтому организации довольно часто оформляют поступления от учредителя именно таким образом.

Бухгалтерский учет

Имущество, полученное организацией безвозмездно, отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99*(1).

При поступлении от учредителей денежных средств согласно Плану счетов*(2) в бухгалтерском учете необходимо сделать такую запись:

Дебет 50, 51

Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы" - сумма денежных средств, внесенных учредителем, включена в состав прочих доходов организации.

Учредители могут передавать организации не только денежные средства, но и другое имущество, а также имущественные права. Имущество, полученное безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных или однородных товаров в сопоставимых экономических условиях. Она определяется исходя из цен на такое же или аналогичное имущество на дату принятия его на учет.

Для определения рыночных цен товаров используются биржевые котировки, сложившиеся на ближайшей по отношению к покупателю территории, а также официальные источники информации о рыночных ценах на идентичные товары:

- информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;

- информация о рыночных ценах, доведенная до сведения общественности СМИ.

Рыночная стоимость должна быть подтверждена документально или экспертным путем. В последнем случае к оценке имущества следует привлечь независимого оценщика. Если оценку проводил эксперт, то в бухгалтерию необходимо представить соответствующий отчет со всеми расчетами. К нему можно приложить копию лицензии, которая подтверждает право эксперта на осуществление оценочной деятельности.

Если денежные средства или имущество, безвозмездно полученные организацией от учредителя, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), то они не включаются в налоговую базу по НДС (Письмо Минфина РФ от 16.11.2005 N 03-04-11/306).

В то же время при безвозмездном получении имущества от организации-учредителя налогоплательщик не может предъявить к зачету "входной" НДС. По мнению специалистов Минфина, передающая сторона в данном случае не предъявляет принимающей стороне сумму налога (Письмо от 21.03.2006 N 03-04-11/60).

Основные средства, полученные от учредителя безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из их рыночной стоимости (п. 7 и 10 ПБУ 6/01*(3)). В первоначальную стоимость основного средства включаются также фактические затраты организации на его доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

Все расходы, связанные с поступлением основного средства, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Затем они списываются в дебет счета 01 "Основные средства".

Организация включает объект в состав основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств, составленного по форме ОС-1. Согласно этому документу в бухгалтерии организации открывается инвентарная карточка на основное средство по форме ОС-6. Эти формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ N 7*(4).

Основные средства, полученные безвозмездно, являются прочими доходами организации (п. 8 ПБУ 9/99). Однако включать их стоимость в доходы нужно не в момент получения объекта, а по мере списания на счета учета затрат на производство, то есть по мере начисления амортизации.

Поэтому согласно Плану счетов сначала стоимость безвозмездно полученного основного средства учитывают в составе доходов будущих периодов на счете 98, а по мере начисления амортизации списывают во внереализационные доходы предприятия.

Амортизация по основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01), и производится ежемесячно до полного погашения стоимости объекта основных средств или их списания с учета.

Пример 1.

Иванов А.А. является одним из учредителей ООО "Сократ". В декабре 2006 г. он безвозмездно передал ООО "Сократ" грузовой автомобиль. Его рыночная стоимость составила 339 500 руб. В этом же месяце автомобиль был зарегистрирован в ГИБДД и введен в эксплуатацию. При регистрации в ГИБДД был уплачен сбор в размере 500 руб. Амортизация по автомобилю начисляется линейным способом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Срок полезного использования грузовика - 85 мес.

В бухгалтерском учете ООО "Сократ" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2006 г.
Оприходован грузовой автомобиль по рыночной цене на основании акта приемки-передачи	08-4	98	339 500
Перечислен сбор за регистрацию грузовика в ГИБДД	76	51	500
Сбор за регистрацию в ГИБДД включен в первоначальную стоимость основного средства	08-4	76	500
Грузовой автомобиль введен в эксплуатацию	01	08-4	340 000
Ежемесячно с января 2007 г.
Начислена амортизация по грузовому автомобилю (340 000 руб. / 85 мес.)	26	02	4 000
Часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в состав прочих доходов	98	91	4 000

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01*(5).

Фактическая себестоимость МПЗ, безвозмездно полученных организацией от учредителя, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01). Кроме того, в фактическую себестоимость безвозмездно полученных МПЗ включаются фактические расходы на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

Сначала безвозмездно полученные материально-производственные запасы учитываются в составе доходов будущих периодов. Затем, по мере отпуска материалов в производство, продажи товаров, установки оборудования, перевода молодняка животных в основное стадо, их стоимость включается в состав прочих доходов:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость запасов при их принятии к учету	07, 10, 11, 41	98-2
Безвозмездно полученные материалы списаны в производство	20	10
Проданы безвозмездно полученные товары	90-2	41
Безвозмездно полученное оборудование установлено на строящемся объекте	08-3	07
Безвозмездно полученный молодняк животных переведен в основное стадо	08-6	11
Стоимость безвозмездно полученных МПЗ включена в состав прочих доходов	98-2	91-1

По решению общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью учредители обязаны вносить вклады в имущество организации. Это положение установлено п. 1 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ*(6). Такая обязанность может быть предусмотрена уставом общества при его создании или внесении в устав общества изменений по решению общего собрания его участников, принятому ими единогласно.

Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов не предусмотрен уставом общества.

Указанные вклады вносятся деньгами, если иное не установлено уставом общества или решением общего собрания его участников, при этом они не меняют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.

Внесение участниками вклада в имущество ООО отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
На основании решения общего собрания участников отражена стоимость вклада в его имущество	75	83
Отражена стоимость имущества, безвозмездно полученного от учреди- теля	08, 10, 41, 50, 51	75

Именно такой порядок учета вкладов в имущество общества с ограниченной ответственностью предлагают специалисты Минфина в Письме от 13.04.2005 N 07-05-06/107.

Налоговый учет

В налоговом учете доходы в виде безвозмездно полученного имущества относятся к внереализационным доходам налогоплательщика (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Как при использовании кассового метода, так и при применении метода начисления, датой получения доходов в виде безвозмездно полученного имущества признается:

- день поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет организации;

- дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.

Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ.

При получении от учредителя объекта основного средства оценка доходов должна быть не ниже остаточной стоимости этого объекта в налоговом учете у передающей стороны. Остаточная стоимость указывается в акте приема-передачи.

Указанное ограничение не действует в том случае, если учредителем является физическое лицо, которое не ведет ни бухгалтерского, ни налогового учета.

В налоговом учете безвозмездно полученное основное средство признается амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Его первоначальная стоимость в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма:

- в которую оценено такое имущество на основании с п. 8 ст. 250 НК РФ;

- расходов налогоплательщика, связанных с доставкой и доведением объекта до состояния, пригодного для использования.

Таким образом, первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, совпадает.

Начислять амортизацию по этому объекту необходимо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что стоимость грузового автомобиля на основании документов на его приобретение, представленных Ивановым А.А., составила 300 000 руб.

Так как этот показатель оказался ниже рыночной стоимости грузовика, следовательно, ООО "Сократ" примет автомобиль к налоговому учету по рыночной стоимости.

Предположим, что расходы на регистрацию автомобиля в ГИБДД бухгалтер ООО "Сократ" в целях налогообложения включит в первоначальную стоимость безвозмездно полученного грузовика.

В результате стоимость безвозмездно полученного автотранспортного средства будет в бухгалтерском и налоговом учете одинаковой - 340 000 руб.

ООО "Сократ" установило срок полезного использования автотранспортного средства, полученного безвозмездно, в налоговом учете - 85 мес. Амортизация в целях налогообложения начисляется линейным способом.

Поэтому ежемесячно бухгалтер ООО "Сократ" будет начислять амортизацию по грузовику в целях налогообложения в размере 4 000 руб. (340 000 руб. / 85 мес.).

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества учитывается в составе внереализационных доходов в момент его фактического получения на дату подписания сторонами акта приема-передачи (пп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Даже если стоимость основного средства, полученного безвозмездно, в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, согласно ПБУ 18/02*(7) в бухучете все равно возникает вычитаемая временная разница. Она образуется из-за того, что стоимость безвозмездно полученного имущества увеличивает налоговую прибыль единовременно, а прибыль в целях бухгалтерского учета она будет увеличивать равномерно в течение периода начисления амортизации.

На дату признания стоимости автомобиля в составе внереализационных доходов в целях налогообложения в бухгалтерском учете будет сделана такая запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Декабрь 2006 г.
На основании возникшей временной разницы сформирован отложенный налоговый актив (340 000 руб. х 24%)	09	68*(1)	81 600
Ежемесячно с января 2007 г.
Часть стоимости безвозмездно полученного автомобиля включена в состав прочих доходов (340 000 руб. / 85 мес.)	98	91-1	4 000
Погашена часть отложенного налогового актива (340 000 руб. / 85 мес.) х 24%	68	09	960
*(1) Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

Если же учредитель безвозмездно передает материально-производственные запасы, то они должны быть оценены не ниже величины затрат на производство или приобретение, отраженных в налоговом учете учредителя (п. 8 ст. 250 НК РФ). Величина затрат учредителя на производство или приобретение МПЗ отражается в акте приема-передачи.

Порядок расчета налога на прибыль со стоимости имущества или денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, определяется в зависимости от величины его доли в уставном капитале организации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от своего учредителя - организации или физического лица, но только в случае, если учредитель владеет более чем 50% доли в уставном (складочном) капитале организации (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Это положение в полной мере распространяется как на участников обществ с ограниченной ответственностью, так и на акционеров, безвозмездно передающих денежные средства ЗАО или ОАО (Письмо Минфина РФ от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736).

В этой ситуации возникает вопрос: может ли организация уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы начисленной амортизации по основным средствам, безвозмездно полученным от учредителей? Минфин дает отрицательный ответ на этот вопрос. Он считает, что первоначальная стоимость таких основных средств в налоговом учете равна нулю. Причиной тому является отсутствие расходов на их приобретение.

Поэтому даже если основное средство и попадает в категорию амортизируемого имущества, включить амортизационные отчисления в расходы вы не вправе. Если же у вас возникли дополнительные расходы, связанные с получением этого имущества, то они формируют его первоначальную стоимость, которая погашается через амортизацию.

Пример 3.

Изменим условия примера 2. Предположим, что Иванов А.А. является единственным учредителем ООО "Сократ". Поэтому в налоговом учете стоимость грузового автомобиля, безвозмездно переданного организации, не учитывается при расчете налога на прибыль.

В таком случае при поступлении грузового автомобиля ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете доходов не возникает.

С 1 января 2007 г. ООО "Сократ" начало начислять амортизацию по автомобилю, но только в бухгалтерском учете. Одновременно в бухгалтерском учете часть доходов будущих периодов включается в состав прочих расходов. Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно возникают и доходы, и расходы.

В целях налогообложения амортизация по грузовому автомобилю не начисляется. Поэтому в налоговом учете не будет ни доходов, ни расходов.

В результате этого прибыль в бухгалтерском учете будет равна прибыли в налоговом учете.

Стоимость имущества не включается в состав доходов при расчете налога на прибыль только в том случае, если в течение одного года со дня получения этого имущества оно не передается третьим лицам.

Учтите, что указанная норма не содержит исключений в отношении передачи имущества в аренду, доверительное управление, пользование, залог, а также на основании иного права, которое не влечет перехода права собственности. В случае передачи имущества по этим основаниям третьим лицам налогоплательщик, по мнению специалистов Минфина, не вправе применять льготу, предусмотренную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина РФ от 14.10.2004 N 03-03-01-04/1/75, от 09.02.2006 N 03-03-04/1/100).

Обратите внимание: в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет только о третьих лицах, то есть обо всех лицах, за исключением передающей и получающей сторон. Это значит, что организация, безвозмездно получившая имущество от учредителя, может в течение года вернуть его передающей стороне. При этом налог на прибыль со стоимости имущества она не будет начислять.

Учредитель безвозмездно передал деньги

Как известно, под имуществом понимаются не только вещи (средства производства и орудия труда), но и денежные средства.

Следовательно, делают вывод чиновники, денежные средства, безвозмездно полученные организацией от учредителя (организации или физического лица), не учитываются в составе доходов организации при расчете налога на прибыль, при условии если вклад учредителя в уставный капитал российской организации составляет более 50%.

Причем на денежные средства не распространяются те ограничения, которые установлены в отношении использования имущества, безвозмездно полученного от учредителя. Это значит, что организация может свободно распоряжаться безвозмездно полученными денежными средствами без налоговых последствий. То есть получатель денежных средств вправе в течение одного года со дня получения использовать их в хозяйственной деятельности и при этом пользоваться льготой по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360).

На первый взгляд кажется, что организации гораздо выгоднее получить от учредителя не имущество, а денежные средства, на которые она потом сможет приобрести любые материальные ценности. Однако, как следует из Письма Минфина РФ от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751, это совсем не так.

Предположим, организация приобрела на полученные денежные средства долговые ценные бумаги и права требования долга у третьих лиц, а затем реализовала их. Как в этом случае рассчитать налог на прибыль с доходов от продажи указанного имущества и имущественных прав? Напомним, что доходы, полученные от реализации ценных бумаг и имущественных прав, организация может уменьшить на величину расходов, связанных с их приобретением и продажей (ст. 268 и 280 НК РФ).

При реализации ценных бумаг расходы определяются в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ. В состав расходов включаются:

- цена приобретения ценной бумаги;

- другие расходы на приобретение;

- затраты на ее реализацию;

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг (п. 3 ст. 279 НК РФ). При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования долга, на сумму расходов по приобретению указанного права.

Пример 4.

В ноябре 2006 г. ЗАО "Свирель" получило безвозмездно 1 000 000 руб. от акционера, владеющего 60% акций. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указанная сумма не учитывается при расчете налога на прибыль в составе доходов организации.

В этом же месяце ЗАО "Свирель" приобрело облигации номинальной стоимостью 700 000 руб. за 777 000 руб. и право требования долга в отношении ООО "Карелия" в размере 246 000 руб. за 223 000 руб.

В декабре 2006 г. при погашении облигаций ЗАО получило 784 000 руб.

Кроме того, в этом же месяце ООО "Карелия" полностью погасило свою задолженность.

Таким образом, в декабре прибыль ЗАО "Свирель" составила 30 000 руб., в том числе:

- от погашения облигаций - 7 000 руб. (784 000 - 777 000);

- от погашения дебиторской задолженности ООО "Карелия" - 23 000 руб. (246 000 - 223 000).

Однако, по мнению специалистов Минфина, организация не вправе уменьшить доходы от реализации долговых ценных бумаг и права требования долга на сумму расходов, связанных с их приобретением. Ценные бумаги и права требования долга были приобретены у третьих лиц на деньги, безвозмездно полученные от учредителя. При этом чиновники ссылаются на п. 16 ст. 270 НК РФ и утверждают, что организация не понесла расходов на приобретение указанного имущества и имущественных прав.

Пример 5.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Следуя разъяснениям специалистов Минфина, ЗАО "Свирель" не включила в состав расходов затраты на приобретение облигаций и права требования долга к ООО "Карелия". В результате налогооблагаемая база за декабрь 2006 г. составила 1 030 000 руб. (784 000 + 246 000).

Получается, что денежные средства, полученные от учредителя безвозмездно, все же были включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

Давайте разберемся с этими доводами по порядку.

Если мы обратимся к п. 16 ст. 270 НК РФ, то не найдем там ничего, что было бы связано с передачей имущества, приобретенного на безвозмездно полученные средства. В этом пункте речь идет о том, что организация не может включить в состав расходов стоимость имущества (работ, услуг, имущественных прав), которое она передает безвозмездно третьему лицу. Не учитываются при расчете налога на прибыль и расходы, связанные с такой передачей.

В нашей же ситуации организация реализовала ценные бумаги и права требования долга на возмездной основе. Поэтому в данном случае п. 16 ст. 270 НК РФ применяться не может.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует определение расходов организации. В пункте 1 ст. 252 НК РФ говорится лишь о том, что расходами признаются затраты организации, которые экономически обоснованы и документально подтверждены.

Поэтому за определением понятия "расходы" следует обратиться к ПБУ 10/99*(8). Ведь если не установлено иное, то все институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются для этих отраслей законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

В пункте 2 ПБУ 10/99 сказано, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.

В налоговом учете организация может признавать доходы и расходы либо методом начисления, либо кассовым методом. В первом случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Иными словами, используя метод начисления, организация может признавать расходы даже в том случае, если они не оплачены.

Во втором случае затраты признаются расходами только после того, как будут фактически оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом нет ограничений в отношении денежных средств, которыми организация расплачивается за приобретаемое имущество или имущественные права. Это могут быть как собственные средства организации, так и заемные. При этом собственные средства могут быть как заработанные, так и безвозмездно полученные.

Таким образом, согласно НК РФ возможность признания расходов не зависит от источника получения средств, с помощью которых налогоплательщик погашает свою задолженность за товары (работы, услуги) или имущественные права.

О.А. Курбангалеева,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(6) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.