Вопрос: В каком порядке можно корректировать величину ЕНВД в зависимости от фактического времени работы в календарном периоде? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.)

В каком порядке можно корректировать величину ЕНВД в зависимости от фактического времени работы в календарном периоде?

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ, введенному Федеральным законом N 64-ФЗ*(1) и действующему с 01.01.2006, в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода. Под "указанными факторами" в соответствии со ст. 346.27 НК РФ понимаются, в частности, сезонность, режим работы, фактический период времени осуществления деятельности.

Необходимо сказать, что контролирующие органы начали комментировать порядок действия данного абзаца еще до его вступления в силу (письма Минфина РФ от 26.09.2005 N 03-11-02/44, от 07.11.2005 N 03-11-04/03/127, от 07.12.2005 N 03-11-04/3/162). Чиновники при этом комментировали ситуацию с торговыми местами на рынке, которые в отдельные дни не используются, и оплата за период их неиспользования арендаторами не производится.

После 1 января 2006 г. у налогоплательщиков стали возникать вопросы по поводу применения коэффициента К2, и Минфин в Письме от 04.04.2006 N 03-11-04/3/186 организации, занимающейся розничной торговлей, дал ответ, из которого следовало, что налогоплательщик уточняет фактический период времени осуществления предпринимательской деятельности самостоятельно. В письме также приведена соответствующая формула расчета ЕНВД:

ЕНВД = БД х Ф х К1 х К2 х (В1 / В2) х С, где:

БД - значение базовой доходности в месяц по осуществлению розничной торговли;

Ф - физический показатель, характеризующий розничную торговлю, в каждом месяце налогового периода (площадь торгового зала);

К1 - коэффициент-дефлятор;

К2 - корректирующий коэффициент;

В1 - фактическое количество дней работы в месяце;

В2 - общее количество дней в месяце;

С - налоговая ставка (15%).

Несколько позже чиновники Минфина в Письме от 23.06.2006 N 03-11-03/18 добавили, что расчет коэффициента К2 налогоплательщик вправе представить в налоговый орган по месту осуществления предпринимательской деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по ЕНВД*(2), составленного в произвольной форме, указав полученное значение по строке 090 раздела 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", и привели пример расчета по формуле, представленной выше, уточнив ее. Так как согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по ЕНВД признается квартал, по строке 090 декларации указывается коэффициент К2 в расчете на квартал. По мнению Минфина, определять его надо по формуле:

Кфп = ([(Nвд1 / Nкд1) + (Nвд2 / Nкд2) + (Nвд3 / Nкд3)] / 3) х К2ез, где:

Кфп - значение коэффициента, учитывающего фактический период времени ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода;

Nвд1; Nвд2; Nвд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1; Nкд2; Nкд3 - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде;

К2ез - единое значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования.

Из последних разъяснений можно узнать, какие именно дни чиновники разрешают не включать в период фактического ведения предпринимательской деятельности. В письмах Минфина РФ от 01.09.2006 N 03-11-04/3/402 и от 12.09.2006 N 03-11-04/3/409 сказано, что фирма может скорректировать значение коэффициента К2, если она работает не каждый день, а с одним или двумя выходными днями в неделю. По-прежнему в качестве подтверждения Минфин допускает представление расчета, составленного в произвольной форме. В Письме от 26.09.2006 N 03-11-05/218 Минфин вновь указал, что налогоплательщик самостоятельно может корректировать коэффициент К2 в указанном порядке независимо от того, учитывался ли фактор фактического периода осуществления предпринимательской деятельности при утверждении поправочного коэффициента К2 органами власти.

Налоговые органы первоначально придерживались позиции, аналогичной подходу Минфина (Письмо ФНС РФ N ГВ-6-02/451@*(3)). Но теперь они активнее занялись данным вопросом, сосредоточившись на плательщиках ЕНВД, оказывающих услуги. В Письме N 02-7-11/223@*(4) ФНС указала, что для таких налогоплательщиков под фактическим периодом осуществления предпринимательской деятельности в течение налогового периода следует понимать количество календарных дней налогового периода (квартала), когда они выполняли работы или оказывали услуги. При этом для вышеуказанных целей количество выполненных работ или оказанных услуг в течение таких календарных дней не имеет значения. Учитывая, что согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, в дни фактической деятельности следует включать не только те дни, в которые организация непосредственно работает с клиентом (заключает договор, ведет денежные расчеты, подписывает акт приемки-сдачи), но и дни, в которые фирма ведет работы, непосредственно являющиеся предметом договора с ним. Таким образом, например, строительная фирма, заключив договор 1 декабря 2006 г. и подписав акт приемки 28 февраля 2007 г., будет признана фактически осуществлявшей деятельность, которая подпадает под обложение ЕНВД, в течение всех рабочих дней января, даже если за эти три месяца данный клиент окажется единственным.

В Письме N 02-7-12/291*(5) налоговики подтвердили, что их позицию надо понимать именно так, указав, что отсутствие в течение того или иного периода заказов на выполнение работ (оказание услуг) не может служить для плательщиков ЕНВД основанием для отнесения данного периода к периоду, в течение которого предпринимательская деятельность ими не осуществлялась.

Следовательно, налоговые органы допускают не включать в дни фактической деятельности лишь те дни, в которые деятельность была полностью приостановлена или окончательно прекращена по объективным причинам: аварийная ситуация, определенный график работы, временное приостановление (окончательное прекращение) деятельности по решению (предписанию) суда или федеральных, региональных, местных органов исполнительной власти, снятие с учета в налоговых органах и т.п. (Письмо ФНС РФ N 02-7-12/291). В доказательство того, что такие события имели место, могут быть представлены любые документы, содержащие информацию о временном приостановлении деятельности, в частности акты, предписания о приостановлении предпринимательской деятельности, выданные органами госпожнадзора, санэпидемнадзора, органами коммунального хозяйства; справки администраций рынков, ярмарок о количестве дней аренды торговых мест; договоры аренды (субаренды); копии платежных документов, подтверждающих оплату арендных платежей; организационно-распорядительные документы и т.п. (Письмо ФНС РФ N 02-7-11/223@).

Арбитражной практики по данному вопросу пока нет. Можно предположить, что суды, в случае рассмотрения спора на данную тему между налогоплательщиком и налоговым органом, не будут делать формальных выводов и, скорее всего, потребуют документального подтверждения неведения предпринимательской деятельности, о котором налогоплательщику необходимо позаботиться заранее.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

1 января 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.06.2005 N 64-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) Приказ Минфина РФ от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения".

*(3) Письмо ФНС РФ от 28.04.2006 N ГВ-6-02/451@ "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(4) Письмо ФНС РФ от 09.10.2006 N 02-7-11/223@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

*(5) Письмо ФНС РФ от 23.11.2006 N 02-7-12/291 "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".