Представление налоговыми агентами сведений о суммах НДФЛ (Ю.М. Лермонтов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.)

Представление налоговыми агентами сведений о суммах НДФЛ

В статье рассматриваются актуальные вопросы, связанные с исполнением обязанности налогового агента по представлению сведений о суммах НДФЛ.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных налогов (далее - сведения) ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Сведения за 2006 год необходимо представить по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникационной связи в порядке, определяемом Минфином.

При этом не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

В случае непредставления указанных сведений налоговый агент будет привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ: непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Представление сведений
посредством почтовых отправлений

В настоящее время сложилась практика представления сведений налогоплательщиками лично. В этой связи следует заметить, что ст. 230 НК РФ не ограничивает способы представления сведений в налоговый орган, и налоговый агент вправе представить такие сведения посредством почтового отправления. Однако в результате направления сведений по почте присутствует риск повреждения магнитного носителя, поэтому налоговый орган может расценить это как непредставление сведений и привлечь к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Правда, ФАС СЗО в Постановлении от 11.10.2005 N А56-16448/2005 пришел к иному выводу. Ввиду "нарушения структуры файла" налоговому органу не удалось прочесть содержащуюся на магнитном носителе информацию, о чем он уведомил организацию, указав на то, что представленные ею сведения не могут быть приняты, и привлек организацию к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Но суд указал: поскольку документы были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня установленного срока, в соответствии со ст. 6.1 НК РФ срок представления сведений не считается пропущенным. Налоговый орган не представил доказательств наличия дефектов на магнитном носителе и возникновения указанных дефектов по вине налогоплательщика, таким образом, свой довод о наличии в действиях общества состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, инспекция не подкрепила ни нормами права, ни фактическими обстоятельствами дела.

Ошибки в представляемых сведениях

Зачастую в сведениях, представляемых в налоговый орган, содержатся неточности и ошибки, и налоговый орган возвращает их налоговому агенту для устранения ошибок. Если налоговый агент повторно представит сведения в налоговый орган с нарушением установленного срока, налоговый орган может привлечь его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. В этой связи необходимо отметить, что за представление сведений с ошибками, повлекшими непринятие сведений налоговым органом, налоговый орган не может привлечь к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, так как обязанность представления сведений налоговый агент уже исполнил, когда были поданы сведения, содержащие ошибочные данные. Кроме того, сроков для повторного представления сведений, содержащих исправленные данные, законодательство о налогах и сборах не содержит.

Подобная позиция находит свое отражение и в решениях арбитражных судов. Например, Постановление ФАС ЦО от 28.08.2006 N А35-9977/05-С18. Налогоплательщиком в адрес налогового органа 24.03.2005 направлены реестр сведений о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ за 2004 г., а также сведения о доходах физических лиц формы 2-НДФЛ (83 человека) за 2004 г. на магнитном носителе. Инспекцией 07.06.2005 в адрес организации было направлено уведомление о необходимости внесения исправления в представленные документы в отношении пяти человек в связи с обнаружением ошибок в документах. Организация представила 10.08.2005 в инспекцию пять откорректированных справок о доходах. Решением налогового органа от 14.09.2005 N 4304 общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 250 руб. за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, - за непредставление в установленный срок в налоговый орган пяти справок о доходах физических лиц за 2004 г.

Суд напомнил, что если в ходе налоговой проверки выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок (абз. 3 ст. 88 НК РФ), а ответственность за непредставление документов наступает в том случае, если обязанное лицо не представило в установленный срок именно те сведения, которые необходимы для осуществления налогового контроля. Таким образом, нарушение налогоплательщиком или налоговым агентом требований или правил заполнения формы документа, представленного в установленный срок в налоговый орган, не образует объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, в связи с этим повторное представление налоговым агентом сведений после устранения недостатков не может рассматриваться как представление сведений впервые и в неустановленный срок.

Представление сведений о суммах, выплаченных
физическим лицам за приобретенное у них имущество

Вопрос о необходимости представления сведений о суммах НДФЛ, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество, давно является дискуссионным.

Как следует из разъяснений Минфина, изложенных в Письме от 22.10.2002 N 04-04-06/225, если организация не удерживает НДФЛ с выплаченных доходов в связи с тем, что уплата налога с таких сумм должна производиться непосредственно физическим лицом путем подачи декларации в налоговой орган по месту жительства в соответствии с п. 1 ст. 228 НК РФ, то данная организация все равно обязана представить в налоговый орган сведения о выплаченных доходах.

Минфин аргументирует свою позицию положениями п. 2 ст. 230 НК РФ, согласно которому обязанность налоговых агентов вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов и представлять соответствующие сведения в налоговые органы предусмотрена для всех без исключения доходов налогоплательщиков - физических лиц.

Однако указанная точка зрения финансового ведомства по данному вопросу расходится с позицией налоговых органов и сформировавшейся арбитражной практикой. Согласно Письму ФНС РФ от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять в налоговый орган сведения о суммах, выплаченных физическим лицам за приобретенное у них имущество. Поскольку согласно положениям гл. 23 НК РФ организации, которые выплачивают доходы физическим лицам от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. С учетом того, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Вместе с тем в Письме от 02.07.2004 N 22-1-15/1134 МНС высказало противоположную точку зрения в отношении выигрышей, выплаченных физическим лицам организаторами лотерей, тотализаторов и других игр, основанных на риске (в том числе с использованием игровых автоматов). В документе отмечается, что на такие организации распространяется общий порядок по ведению учета доходов, выплачиваемых гражданам, и представления сведений об этих доходах в налоговый орган, предусмотренный для налоговых агентов. Минфин в Письме от 23.12.2004 N 03-05-01-04/124 вновь не согласился с налоговиками, указав: поскольку на организаторов лотерей, выплачивающих выигрыши физическим лицам, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами.

По мнению арбитражных судов, приобретая у физического лица принадлежащее ему на праве собственности имущество, организация не должна представлять налоговому органу сведения о доходах, выплаченных физическим лицам, а привлечение ее в связи с этим к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ неправомерно.

При этом судьи исходят из того, что в рассматриваемой ситуации организация при выплате доходов физическому лицу исчисление и уплату НДФЛ не осуществляет, следовательно, не является налоговым агентом. Поэтому у нее отсутствуют и другие обязанности налогового агента, связанные, в частности, с представлением в налоговые органы сведений о доходах физических лиц (постановления ФАС ПО от 17.01.2006 N А06-2716/4-24/05, ФАС СЗО от 01.03.2006 N А56-19860/2005, ФАС ЦО от 08.06.2006 N А35-1803/05-С3).

Услуги частных нотариусов

Согласно ст. 227 НК РФ частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, самостоятельно исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ исходя из сумм, полученных от такой деятельности. В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, обязана ли организация сообщать какие-либо сведения в налоговый орган о выплаченных частным нотариусам суммах.

Согласно Письму ФНС РФ от 16.11.2005 N 04-1-03/567 у организации отсутствует обязанность представлять в налоговый орган сведения о суммах, выплаченных частным нотариусам за приобретенные у них услуги. Поскольку в соответствии с гл. 23 НК РФ на организации, которые производят оплату услуг, оказываемых им частными нотариусами, не возложены обязанности исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога с таких сумм, они не признаются налоговыми агентами. Так как требования ст. 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они не применяются.

Минфин придерживается в этом вопросе противоположной точки зрения, указывая в Письме от 22.10.2002 N 04-04-06/225 на то, что организации не нужно вести учет доходов и представлять сведения о них в налоговый орган независимо от вида доходов, полученных физическим лицом в результате взаимоотношений с ней.

Ранее специалисты налогового ведомства поддерживали позицию Минфина, используя следующие аргументы. В соответствии со ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате*(1) нотариальная деятельность не является предпринимательской. Таким образом, нотариус не может представить документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах. Следовательно, действие нормы абз. 4 п. 2 ст. 230 НК РФ не распространяется на организации, выплачивающие доходы частным нотариусам, и такие организации должны представлять сведения о выплаченных доходах в общеустановленном порядке. Такой подход продемонстрировало, в частности, УМНС РФ по г. Москве в Письме от 23.12.2002 N 27-08н/62778.

Однако, по мнению арбитражных судов, организация не обязана представлять в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных частным нотариусам.

Поскольку ст. 11 НК РФ в целях налогообложения приравнивает частных нотариусов к индивидуальным предпринимателям, ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате должна применяться в совокупности с нормами налогового законодательства. Кроме того, частные нотариусы являются самостоятельными плательщиками НДФЛ. Исчисление, удержание и перечисление налоговых платежей они осуществляют без участия налоговых агентов (постановления ФАС СЗО от 22.06.2006 N А66-14215/2005, ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС ЦО от 19.04.2006 N А64-6509/05-22).

Обособленные подразделения

В правоприменительной практике возникают споры, в какой налоговый орган следует представлять сведения о доходах физических лиц на работников обособленных подразделений - по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 13.11.2006 N 03-05-01-04/311, обособленное подразделение организации должно платить НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета, а соответствующие сведения, предусмотренные ст. 230 НК РФ, представляются в налоговый орган головной организацией по месту своего нахождения.

Письмом ФНС РФ от 13.03.2006 N 04-1-03/132 разъяснено, что если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса и расчетного счета, то с доходов работников обособленных подразделений удержание НДФЛ должна осуществлять головная организация. Перечисление налога осуществляется по месту нахождения этих обособленных подразделений, а соответствующие сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту учета головной организации. Одновременно головная организация должна вести учет выплаченных доходов, исчисленного и удержанного налога отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению.

В соответствии с письмами УФНС РФ по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19597, от 01.07.2005 N 21-11/46394 налоговые агенты имеют право представлять свои интересы в налоговых правоотношениях через своего уполномоченного представителя (ст. 26 и 29 НК РФ). Руководители подчиненных им подразделений действуют на основании института передоверия, а их полномочия по представлению налоговой отчетности от имени юридического лица вытекают из ст. 187 ГК РФ. Таким образом, если обособленное подразделение организации, действующее на основании доверенности, самостоятельно осуществляет бухгалтерский и налоговый учет, начисляет и выплачивает доходы физическим лицам, то оно может представлять сведения о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ в территориальные налоговые органы по месту своей постановки на учет.

По мнению арбитражных судов, представление сведений о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах по месту нахождения обособленного подразделения не является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. При этом арбитражные суды исходят из того, что порядок представления сведений о доходах и суммах налогов лиц, работающих в обособленных подразделениях, НК РФ не определен. В п. 2 ст. 230 НК РФ указано, что налоговые агенты информацию о доходах и суммах начисленных и удержанных налогов представляют в налоговый орган по месту своего учета. Но согласно ст. 83 НК РФ организации подлежат постановке на учет в налоговых органах не только по месту своего нахождения, но и по месту нахождения своих обособленных подразделений, принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. При этом встать на учет должны не обособленные подразделения, имущество или автомобили организации, а сами организации. Таким образом, на основании п. 2 ст. 230 НК РФ, а также ст. 83 НК РФ можно сделать вывод, что представлять сведения о выплаченных работникам обособленных подразделений доходах, удержанных и перечисленных налогах налоговые агенты могут как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленных подразделений. И в какой бы налоговый орган такие сведения ни были представлены, нарушения в любом случае не будет, так как они будут представлены налоговым агентом по месту своего учета.

Различное толкование п. 2 ст. 230 НК РФ предоставляет возможность для применения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судьи также ссылаются на то, что согласно ст. 126 НК РФ объективной стороной налогового правонарушения является непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нарушение порядка их представления (постановления ФАС МО от 15.06.2006 N КА-А40/5048-06, ФАС ПО от 19.10.2004 N А57-3982/04-7).

Ю.М. Лермонтов,

советник налоговой службы II ранга

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Основы законодательства Российской Федерации о нотариате, утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1.