Полемизируем с Минфином (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.)

Полемизируем с Минфином

Не секрет, что в налоговом законодательстве существует немало белых пятен. Суть этого явления заключается в том, что по тому или иному вопросу, касающемуся налогообложения, не существует однозначной трактовки. При этом никого не удивляет, что контролирующие органы, как правило, пользуются этим обстоятельством и дают свои разъяснения, цель которых - "поправить" государственные финансы.

Продали - забудьте

Необходимо признать, что обоснованность и экономическая оправданность затрат, которая необходима для того, чтобы они могли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, часто становится предметом споров между налогоплательщиками и налоговиками. Категория эта оценочная и поэтому субъективная, на нее, безусловно, влияет конечная цель - интересы бюджета (у контролирующих органов) и развитие бизнеса (у налогоплательщиков).

Например, в письмах от 17.10.2006 N 03-03-02/247 и от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677 Минфин посчитал неоправданной деятельность оптового продавца по продвижению его товаров после того, как право собственности на них перешло к покупателю - розничному магазину. Указанная деятельность заключалась в виде платы розничному магазину за факт заключения договора поставки, поставку товаров во вновь открывшиеся магазины, включение товаров в ассортимент, размещение товаров на полках, выделение для них постоянного и (или) дополнительного места в магазине. Чиновникам почему-то показалось неочевидным, что все это позволит оптовому продавцу увеличить продажи своего товара через данный розничный магазин, и это увеличение потребовало дополнительных расходов, которые, на наш взгляд, оправданны. Ведь финансисты в своем письме указали, что НК РФ признает любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В данном случае Минфин решил, что плата оптового продавца покупателю не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Следовательно, такие расходы, по его мнению, нельзя признать экономически обоснованными. Почему указанные действия покупателя нельзя признать услугой (деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности согласно п. 5 ст. 38 НК РФ), остается загадкой.

Прибыль - ваша обязанность

В другом случае налоговая инспекция рассудила: поскольку сумма расходов превысила величину, предусмотренную контрактом с поставщиком (подрядчиком), сумма превышения не может быть признана экономически обоснованной и в затраты в целях налогообложения прибыли не включается. Налогоплательщик с этим не согласился и обратился в суд (Постановление ФАС ВВО от 11.09.2006 N А29-10809/2005а). Налоговики утверждали, что расходы организации в части, превышающей стоимость контракта, заключенного с подрядчиком, являются экономически необоснованными (нецелесообразными), поскольку не привели к положительному экономическому эффекту (получению дохода либо сокращению других расходов) и искусственно завышены для формирования финансового убытка и занижения налогооблагаемой прибыли (при установлении фиксированной цены договора организация привлекала посреднические организации для заключения договоров на выполнение строительно-монтажных работ и не заявляла о возмещении понесенных затрат). Однако судьи не согласились с налоговиками. Они указали, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Расходы были понесены с целью выполнения обязательств по контракту и соответствуют осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Одно это свидетельствует об их экономической оправданности, которая не равнозначна экономической эффективности. Данный судебный процесс, по сути, демонстрирует очередную попытку контролирующих органов вмешаться в хозяйственную деятельность предприятия.

В похожей ситуации налоговая инспекция хотела доказать, что расходы на оплату труда, понесенные организацией, являются экономически необоснованными, так как в проверяемый период организация получила убыток. Поводом для этого инспекторы сочли проведенный ими анализ эффективности работы предприятия, заключавшийся фактически в констатации факта убытка. В Постановлении ФАС СЗО от 11.09.2006 N А56-34421/2005 подчеркнуто, что экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком, определяется не фактическим получением им доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью произведенных расходов на получение доходов.

В другом случае налоговый орган своим решением, вынесенным в ходе проверки организации, поставил под сомнение предоставленное ей законодательством право иметь в своей структуре филиал, то есть самостоятельно устанавливать структуру своей организации, штатное расписание, что является исключительным правом юридического лица. На это обратил внимание ФАС ЗСО в Постановлении от 25.09.2006 N Ф04-6183/2006(26525-А75-А26). Налоговики посчитали необоснованным и экономически неоправданным, не направленным на получение дохода включение в состав расходов затрат на содержание филиала. По их мнению, филиал фактически дублирует функции общества. Однако в соответствии со ст. 55 ГК РФ филиал наделяется всеми или частью функций создавшего его юридического лица. И то, что к проведению отдельных видов работ, предоставлению услуг, указанных в положении о филиале, привлекались сторонние организации, не свидетельствует об отсутствии экономической оправданности затрат на содержание филиала.

Таким образом, суды, как правило, поддерживают налогоплательщиков по спорам об экономической обоснованности затрат. По этому поводу в Постановлении ФАС СЗО от 11.09.2006 N А56-34421/2005 сказано: поскольку термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, суды в соответствии со ст. 71 АПК РФ, оценивают доказательства по своему убеждению. При этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (Постановление ФАС ЦО от 14.09.2006 N А54-819/2006-С4).

"Ненужные" расходы

Многие предприятия (банки, рынки, торговые центры) считают необходимым организовать поблизости автостоянку. На ней они предполагают ставить служебный транспорт, автомобили сотрудников, используемые ими в служебных целях, или для того, чтобы добираться из дома на работу и обратно. Все большее значение придается также обеспечению удобства для клиентов предприятия, в том числе их автотранспорта.

Предприятие арендовало прилегающий земельный участок для организации на нем автостоянки для сотрудников банка, использующих свой автотранспорт в служебных целях, и клиентов. Оно оплатило переход к нему прав по аренде участка, а также вносит ежеквартально арендные платежи. Кроме того, предприятие планирует осуществить капитальные затраты, учитывая их как основное средство и уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль посредством амортизационных отчислений, и констатировало увеличение числа клиентов в связи с организацией автостоянки и, соответственно, рост выручки.

Минфин в Письме от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241 посчитал организацию такой автостоянки не связанной с основной деятельностью предприятия и соответствующие расходы экономически необоснованными. На наш взгляд, при обращении в суд, если учесть подход арбитров к решению данного вопроса, о котором было сказано выше, шанс выиграть дело у налогоплательщика высок. Арендные платежи он сможет учесть в составе прочих расходов согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Кстати, правомерность такого решения в случае, если на арендованной площадке размещается служебный транспорт, который принадлежит предприятию на праве собственности, не вызвала сомнений у Минфина в письме, выпущенном им ранее (Письмо от 11.01.06 N 03-03-04/2/1). Расходы на содержание служебного транспорта уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. По нашему мнению, данный пункт не ограничивает учет в целях налогообложения прибыли и расходов, связанных как с содержанием арендованного служебного транспорта, так и транспорта сотрудников и клиентов предприятия.

Кроме того, в Письме N 03-03-04/2/241 Минфин отнес бесплатную автостоянку для сотрудников и клиентов в случае ее обустройства к объектам внешнего благоустройства, отказав в возможности начислять по нему амортизацию на основании п. 2 ст. 256 НК РФ. Но согласно данному пункту не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, если их сооружение осуществляется с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Однако в вопросе налогоплательщика речь шла о собственных средствах предприятия. Неубедительна по отношению к вопросу, касающемуся налогообложения, и ссылка Минфина на ПБУ 6/01*(1), приведенная в Письме от 30.05.2006 N 03-03-04/1/487. Финансисты, очевидно, забыли о своем Приказе N 147*(2), исключившем из ПБУ 6/01 положение, согласно которому в бухгалтерском учете по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется. Данное изменение применяется начиная с отчетности за 2006 год.

Управление ФНС по г. Москве в Письме N 20-12/11368*(3) безоговорочно признало оборудованную "гостевую стоянку" амортизируемым имуществом. Согласно Классификации основных средств*(4) к седьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно) отнесены площадки производственные с покрытиями: щебеночными и гравийными, грунтовыми, стабилизированными вяжущими материалами, покрытиями и колейные железобетонные (код 12 0001121), в которые можно включить и оборудованную "гостевую стоянку". То, что асфальтированную площадку можно включить в данную амортизационную группу, подтвердили судьи в Постановлении ФАС УО от 12.07.2006 N Ф09-5022/06-С2*(5).

О приобретении права на аренду земельного участка под автостоянку в Письме N 03-03-04/2/241 Минфин сказал следующее: в целях налогообложения прибыли расходы по приобретению имущественных прав учитываются только в момент реализации этих прав в соответствии с положениями статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации. Данное утверждение Минфина тоже можно подвергнуть критике. Финансовое ведомство в Письме от 29.09.05 N 03-03-04/1/228 сочло возможным включить право аренды земельного участка не в имущественные права, а в первоначальную стоимость основного средства. В упомянутой ст. 268 НК РФ говорится лишь о долях и паях как имущественных правах, к которым право аренды не относится. Управление ФНС по г. Москве в Письме от 29.06.2005 N 20-12/46410 напомнило о позиции ФНС, согласно которой расходы, связанные с оплатой права аренды земельного участка, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в течение действия договора аренды, если они соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо МНС РФ от 05.08.2003 N 02-5-10/84). По нашему мнению, в ее пользу говорит то, что право аренды оно приобретается не с целью дальнейшей перепродажи, а для использования в деятельности предприятия в течение определенного срока.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные

вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

*(3) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.02.06 N 20-12/11368 "Об учете для целей налогообложения прибыли амортизации гостевой стоянки торгового центра".

*(4) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(5) О благоустройстве территории предприятия см. также статью Т.Ю. Кошкиной "Что такое благоустройство?" в N 15 за 2006 год журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения".