Меры ответственности по выявленным нарушениям финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений (А. Беляев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Меры ответственности по выявленным нарушениям
финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений

Ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений являются формой контроля за эффективным и целевым расходованием бюджетных средств. В обязанности бюджетных учреждений, подвергшихся проверке, входит своевременное устранение выявленных нарушений и недопущение их в дальнейшем. Рассмотрим, какие нарушения чаще всего выявляют в ходе ревизий и проверок, а также способы их устранения.

Государственные органы, на которые возложены обязанности проведения
ревизий и проверок финансово-хозяйственной деятельности

Сначала необходимо указать, что проведение ревизий и проверок - компетенция государственных органов, на которых возложены соответствующие функции. Нормативным документом, закрепляющим это положение, является Указ Президента РФ N 1095*(1). В соответствии с ним контроль за исполнением федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов осуществляют Счетная палата РФ, ЦБ РФ, Минфин РФ (Федеральное казначейство и Росфиннадзор), ФНС РФ, ФТС РФ, контрольно-ревизионные органы федеральных органов исполнительной власти, а также иные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов. В данном указе Президент РФ определил, что комплексные ревизии и проверки поступлений и расходования бюджетных средств в федеральных органах исполнительной власти, а также на предприятиях, в учреждениях и организациях, использующих средства федерального бюджета, проводятся не реже одного раза в год.

Кроме того, ревизии и проверки осуществляют контрольные финансовые подразделения органов исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления. Следовательно, финансовый контроль широко распространен во всех государственных и территориальных образованиях РФ.

Цели проведения ревизий и проверок

Рассмотрим особенности проведения проверок на примере Росфиннадзора, так как это учреждение выполняет наиболее всесторонние функции проверки финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений.

Постановлением Правительства РФ N 278*(2) утверждено положение о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, согласно которому Росфиннадзор:

а) осуществляет контроль и надзор:

- за использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности;

- за соблюдением резидентами и нерезидентами (за исключением кредитных организаций и валютных бирж) валютного законодательства РФ, требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля, а также за соответствием проводимых валютных операций условиям лицензий и разрешений;

б) представляет в установленном порядке в судебных органах права и законные интересы РФ по вопросам, отнесенным к его компетенции;

в) осуществляет в установленном порядке сбор, накопление и обработку отчетности и иной документированной информации в установленной сфере деятельности;

Порядок проведения ревизий и проверок органами Росфиннадзора осуществляется на основании Приказа Минфина РФ N 42н*(3) (далее - Инструкция N 42н). Чем интересен данный документ? Во-первых, в нем дано определение ревизий и проверок. Ревизией признается система обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде финансово-хозяйственных операций проверяемой организацией, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также соблюдению требований законодательства РФ ее руководителями. В отличие от ревизии под проверкой понимается не системное, а единичное контрольное действие на определенном участке деятельности проверяемой организации.

Соответственно, целью ревизии или проверки является контроль за соблюдением законодательства РФ при осуществлении финансово-хозяйственных операций проверяемыми учреждениями.

Во-вторых, в п. 6 Инструкции N 42н приведены основные направления организации ревизии или проверки.

Оформление результатов ревизий (проверок)
и порядок обжалования выявленных нарушений

По окончании ревизии все обнаруженные в ходе нее нарушения оформляются актом. Он состоит из вводной и описательной части. Вводная часть акта ревизии должна содержать следующую информацию:

- наименование темы ревизии;

- дату и место составления акта ревизии;

- состав ревизионной группы, дату и номер документа, на основании которого проведена ревизия, и период ее проведения, начало и окончание ревизии;

- кем и когда проводилась предыдущая ревизия, что сделано в бюджетном учреждении для устранения выявленных недостатков и нарушений;

- участки деятельности, подвергнутые сплошной и выборочной проверке;

- должностные лица, имеющие право первой и второй подписи банковских, кассовых, расчетных и других документов в ревизуемый период.

В описательную часть акта ревизии входят разделы, указанные в программе ревизии финансово-хозяйственной деятельности. Отраженные в акте нарушения должны быть подтверждены соответствующими документами, а при необходимости - встречными проверками. Кроме того, по каждому факту выявленного нарушения указывается ссылка на нормативно-правовой документ, который был нарушен.

Составленный акт ревизии с приложениями к нему представляется на подпись руководителю и главному бухгалтеру ревизуемого бюджетного учреждения. Как определено п. 17 Инструкции N 42н, на ознакомление с актом может быть отведен срок до 5 рабочих дней.

Если руководитель и главный бухгалтер ревизуемого учреждения не согласны с изложенными в акте фактами, то при подписании акта они вправе составить к нему акт разногласий. В нем отражаются конкретные доводы по каждому пункту нарушения, с которым проверяемые не согласны, ссылки на нормативный документ, доказывающий неправоту ревизоров. Достоверность и обоснованность фактов, изложенных в акте разногласий, проверяются ревизором в течение 5 рабочих дней, по прошествии которых по каждому возражению проверяющие должны представить аргументированное заключение.

Виды ответственности
за нарушение норм бюджетного законодательства
и иных правил бюджетного учета

За выявленные во время ревизии (проверки) нарушения норм бюджетного законодательства РФ устанавливается как административная, так и предусмотренная бюджетным законодательством (далее - бюджетная) ответственность. В чем отличие указанных мер ответственности?

Во-первых, они регулируются разными нормативными документами. Так, если административная ответственность определяется нормами КоАП РФ, то бюджетная - нормами БК РФ. Во-вторых, за нарушения норм бюджетного законодательства помимо установленных БК РФ мер ответственности могут предусматриваться также меры административной и уголовной ответственности.

Административная ответственность

Она наступает при совершении административного правонарушения, которым признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

В соответствии с гл. 23 КоАП РФ административная ответственность за правонарушения в бюджетной сфере определена в следующих статьях:

- 15.1 "Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций";

- 15.8 "Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора";

- 15.14 "Нецелевое использование бюджетных средств";

- 15.15 "Нарушение сроков возврата бюджетных средств, полученных на возвратной основе";

- 15.16 "Нарушение сроков перечисления платы за пользование бюджетными средствами".

При установлении нарушений, попадающих под указанные статьи КоАП РФ, применяется такая мера ответственности, как штраф. При этом административному штрафу могут быть подвергнуты одновременно как должностное, так и юридическое лицо.

Бюджетная ответственность

Особенности привлечения к бюджетной ответственности закреплены ч. 4 БК РФ. Она наступает при выявлении нарушений бюджетного законодательства РФ. В соответствии со ст. 281 БК РФ к ним относятся неисполнение либо ненадлежащее исполнение установленного БК РФ порядка составления и рассмотрения проектов бюджетов, утверждения бюджетов, исполнения и контроля за исполнением бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ. Установление фактов нарушения бюджетного законодательства влечет применение к нарушителю мер принуждения. Их перечень содержится в ст. 282 БК РФ и включает такие меры, как:

- предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;

- блокировка расходов;

- изъятие бюджетных средств;

- приостановление операций по счетам в кредитных организациях;

- наложение штрафа;

- начисление пени; иные меры, определенные в соответствии с БК РФ и федеральными законами.

Условия привлечения к бюджетной ответственности предусмотрены ст. 289-306 БК РФ. Анализируя данные статьи, отметим, что в БК РФ за нарушение норм бюджетного законодательства предусматривается одновременно как бюджетная, так и административная ответственность. Например, в соответствии со ст. 289 БК РФ при установлении фактов нецелевого использования бюджетных средств может быть наложен административный штраф на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с КоАП РФ, а также применена такая норма бюджетной ответственности, как изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых по назначению. Кроме того, при наличии в нецелевом использовании бюджетных средств состава преступления может быть принято уголовное наказание в соответствии с УК РФ.

Вместе с тем нормы бюджетного и административного законодательства не всегда согласуются между собой. Так, если ст. 289-291, 304 БК РФ дублируются ст. 15.8, 15.14-15.16 КоАП РФ, то статьи БК РФ, в которых предусмотрено административное наказание за нарушение бюджетного законодательства РФ в виде административного штрафа, в КоАП РФ не указаны. В результате при установлении фактов нарушений бюджетного законодательства РФ, установленных ст. 292-303, 305-306 БК РФ, применение административного штрафа невозможно ввиду отсутствия в КоАП РФ соответствующих составов правонарушений.

В ходе ревизий (проверок), как правило, обнаруживают:

- нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;

- нецелевое использование бюджетных средств;

- нарушение сроков возврата бюджетных средств, полученных на возвратной основе;

- нарушение сроков перечисления платы за пользование бюджетными средствами;

- нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций.

Рассмотрим, какие последствия они влекут для работодателей.

Нецелевое использование бюджетных средств

Как известно, выделение денежных средств бюджетным учреждениям носит целевой характер, то есть обозначается направление использования их в конкретных целях. Целевое использование средств регулируется бюджетной классификацией, а также федеральными законами о бюджете на соответствующий год. Например, доведенные бюджетному учреждению лимиты бюджетных обязательств по подстатье 222 "Транспортные расходы" ЭКР не могут быть использованы на выплату заработной платы работникам штатного состава учреждения, расходы на которую осуществляются по подстатье 211 "Заработная плата" ЭКР.

Нарушить установленные принципы означает преступить бюджетное законодательство. Определение нецелевого использования средств дано в ст. 289 БК РФ: направление и использование бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Пример.

Бюджетное учреждение, финансируемое за счет средств федерального бюджета, в октябре 2006 г. заключило договор с ООО "Полет", согласно которому предоставило в аренду помещение общей площадью 50 кв. м. Все поступившие от арендатора средства направлены в федеральный бюджет.

Кроме того, в соответствии с требованиями Письма Минимущества РФ от 17.09.2001 N НГ-30/16725 арендодатель и арендатор заключили договор о возмещении коммунальных услуг. Согласно условиям этого договора ООО "Полет" возмещает расходы по оплате электроэнергии, водоснабжения, теплоснабжения пропорционально занимаемой в бюджетном учреждении площади. При этом оплата от арендатора поступает на лицевой счет по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, открытый бюджетному учреждению.

В то же время исходя из того, что лимиты бюджетных обязательств по подстатье 223 "Коммунальные услуги" выделены ЭКР распорядителем бюджетному учреждению применительно ко всей площади административного здания, которое занимает учреждение, коммунальные услуги по всему помещению оплачивает арендодатель ежемесячно с лицевого счета получателя средств федерального бюджета. При этом на счете по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, ежемесячно нарастающим итогом увеличивается остаток денежных средств, поступивших от арендатора.

Как определено Письмом Минфина РФ от 05.07.2002 N 3-12-3/31 "О порядке возмещения арендаторами затрат бюджетных учреждений - арендодателей на эксплуатационные и коммунальные услуги", средства, перечисляемые арендатором за пользование коммунальными услугами, являются для бюджетного учреждения внебюджетными. Соответственно, оплата от арендатора должна поступать на лицевой счет по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности открытый бюджетному учреждению (согласно условиям примера все так и происходит). Однако факт оплаты за счет средств федерального бюджета коммунальных услуг по помещениям, занимаемыми арендаторами, в соответствии со ст. 289 БК РФ является нецелевым использованием бюджетных средств.

Следовательно, для недопущения нецелевого использования бюджетное учреждение должно производить оплату коммунальных услуг путем перечисления средств на расчетные счета поставщиков коммунальных услуг со своего лицевого счета получателя средств федерального бюджета и со счета по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности, пропорционально произведенным фактическим расходам.

Как уже отмечалось, при установлении в ходе ревизии (проверки) бюджетного учреждения фактов нецелевого использования бюджетных средств может быть применена как административная, так и бюджетная ответственность.

Административные санкции установлены ст. 15.14 КоАП РФ и предусматривают, что за использование бюджетных средств получателем бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным в утвержденном бюджете, бюджетной росписи, уведомлении о бюджетных ассигнованиях, смете доходов и расходов либо в ином документе, являющемся основанием для получения бюджетных средств, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

Как привлекают к административной ответственности на примере ревизии Росфиннадзора? При установлении в ходе ревизии (проверки) нецелевого использования бюджетных средств в соответствии со ст. 28.2 КоАП РФ по данному факту составляется протокол административного правонарушения. При этом, как требует п. 1 ст. 28.5 КоАП РФ, протокол составляется сразу же после выявления нецелевого использования средств. Административное законодательство определило обязательные реквизиты протокола. Так, согласно п. 2 ст. 28.2 КоАП РФ в нем должны быть указаны:

- дата и место его составления;

- должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол;

- сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении;

- фамилии, имена, отчества, адреса места жительства свидетелей и потерпевших, если имеются свидетели и потерпевшие;

- место, время совершения и состав административного правонарушения;

- ссылка на ст. 15.14 КоАП РФ;

- объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело;

- иные сведения, необходимые для разрешения дела.

Составление протокола возлагается на должностное лицо. Приказом Росфиннадзора от 17.11.2004 N 102 утвержден список должностных лиц, имеющих право на составление протокола, к которым относятся:

- руководитель Росфиннадзора, его заместители;

- начальники управлений центрального аппарата Росфиннадзора, их заместители;

- руководители территориальных органов Росфиннадзора, их заместители;

- начальники отделов управлений центрального аппарата Росфиннадзора, их заместители;

- начальники отделов территориальных органов Росфиннадзора, их заместители;

- иные должностные лица Росфиннадзора и ее территориальных органов, уполномоченные осуществлять контроль в бюджетно-финансовой сфере.

Обратите внимание: дело об административном правонарушении рассматривается в течение 15 дней со дня получения должностным лицом, правомочными рассматривать дело, протокола об административном правонарушении и других материалов дела (ст. 29.6 КоАП РФ).

По результатам рассмотрения дела об установлении нецелевого использования бюджетных средств выносится постановление о наложении административного штрафа, а его копия направляется должностному лицу, в отношении которого было рассмотрено дело. Согласно п. 1 ст. 32.2 КоАП РФ он обязан уплатить штраф в течение 30 дней со дня вступления в законную силу постановления об административном нарушении.

В то же время при отражении административной ответственности, применяемой, в том числе, и за нецелевое использование бюджетных средств, нельзя не остановиться на такой существенной проблеме, как трактовка срока давности привлечения к административной ответственности.

Пунктом 1 ст. 4.5 КоАП РФ предусматривается, что постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения. Как определено п. 2 ст. 4.5 КоАП РФ, если нецелевое использование бюджетных средств носит характер длящегося правонарушения, то сроки, предусмотренные п. 1 данной статьи, исчисляются со дня обнаружения административного правонарушения. Иными словами, постановление по административному правонарушению не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня его обнаружения.

Если принять во внимание, что, обычно, плановые ревизии проводятся один раз в год, то руководители учреждений, в которых проводится ревизия (проверка), могут избежать от административной ответственности, ссылаясь на п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ. Показателен такой пример: в ходе ревизии, проведенной территориальным органом Росфиннадзора в бюджетном учреждении, по состоянию на 25.01.2007 установлено нецелевое использование средств федерального бюджета, выразившееся в расходовании 30.08.2006 денежных средств на приобретение сотового телефона стоимостью 6 000 руб. и оплаченного по подстатье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов" ЭКР. По данному факту в соответствии с КоАП уполномоченным на это должностным лицом составлен протокол об административном правонарушении и вынесено постановление о привлечении должностного лица к административной ответственности согласно ст. 15.14 КоАП РФ. Позиция Росфиннадзора обоснована тем, что нецелевое использование имело место весь проверяемый период.

Должностное лицо бюджетного учреждения, признав факт установления нецелевого использования средств федерального бюджета, не согласилось с доводами Росфиннадзора и указало, что данное нарушение единичное, к тому же с момента совершения операции по приобретению сотового телефона прошло более двух месяцев, то есть срок давности привлечения к административной ответственности истек. Обжалование постановления в соответствии со ст. 30.1 КоАП РФ производится в судебном порядке.

Каковы доводы судебных органов? Судебные органы нецелевое использование бюджетных средств не относят к длящемуся административному правонарушению, так как оно считается совершенным в момент использования бюджетных средств на непредусмотренные условиями их получения целям.

В Постановлении ВС РФ от 06.09.2005 N 39-ад05-1 рассмотрен протест заместителя Генерального прокурора РФ на постановление председателя областного суда субъекта РФ по делу об административном правонарушении, предусмотренном ст. 15.14 КоАП РФ. Как установлено в процессе рассмотрения дела, постановлением руководителя управления КРУ Минфина РФ в субъекте РФ от 19.09.2003 руководитель бюджетного учреждения был привлечен к административной ответственности в виде штрафа по ст. 15.14 КоАП РФ за нецелевое использование средств федерального бюджета в октябре и декабре 2002 г. Решениями районного и областного суда жалобы руководителя учреждения на постановление КРУ были оставлены без удовлетворения, а постановление от 19.09.2003 - без изменения. В то же время постановлением председателя областного суда постановление КРУ, а также решения районного и областного судов отменены, производство по делу прекращено.

Ознакомившись с доводами протеста, изучив материалы дела, ВС РФ не нашел оснований для удовлетворения протеста прокурора. Нецелевое использование бюджетных средств не является длящимся правонарушением, поскольку оно не связано с длительным непрекращающимся невыполнением или ненадлежащим выполнением нарушителем установленных законом обязанностей, а характеризуется совершением конкретной платежно-расчетной операции по нецелевому расходованию бюджетных средств.

Кроме того, с учетом того, что нецелевое использование бюджетных средств имело место в октябре и декабре 2002 г., и согласно ст. 4.5 КоАП РФ срок давности привлечения к административной ответственности за нецелевое использование бюджетных средств истек, так как он составляет два месяца со дня совершения административного правонарушения. В соответствии с п. 6 ст. 24.5 КоАП РФ истечение срока давности привлечения к административной ответственности является обстоятельством, исключающим производство по делу об административном правонарушении.

Исходя из положений ст. 4.5 и ст. 30.7 КоАП РФ об истечении установленных сроков давности, вопрос административной ответственности лица, в отношении которого производство по делу прекращено, обсуждаться не может. Аналогичные доводы суда приведены в постановлениях ВС РФ от 29.08.2005 N 92-Ад05/2, от 11.05.2005 N 16246/04.

От редакции: в следующем номере будет рассмотрена бюджетная ответственность за нецелевое использование бюджетных средств, а также меры ответственности, применяемые к правонарушениям в бюджетной сфере.

А. Беляев,

зам. главного редактора журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указ Президента РФ от 25.06.1996 N 1095 "О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации".

*(2) Постановление Правительства РФ от 15.06.2004 N 278 "Об утверждении положения о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора".

*(3) Приказ Минфина РФ от 14.04.2000 N 42н "Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации".